Перечень способов налогообложения, по которым существуют выбор, либо обязанность принять решение

 

Качественное ведение налогового учета организации невозможно обеспечить без тщательно продуманной и грамотно составленной учетной политики для целей налогообложения (далее - налоговая политика). От того, насколько полно все тонкости исчисления налогов будут учтены во внутреннем нормативном документе компании, зависит не только величина налоговых платежей, но и финансовое благополучие фирмы в целом.

Действующее сегодня налоговое законодательство Российской Федерации дает плательщикам налога на прибыль организаций определенную свободу при составлении своей налоговой политики, поскольку глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации помимо строго закрепленных правил налогового учета зачастую предоставляет налогоплательщику либо возможность выбора, либо обязывает его принять самостоятельное решение по тому или иному вопросу.

 

Напомним читателю, что в целях налогообложения под учетной политикой понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Такое определение налоговой политики закреплено в статье 11 НК РФ.

На основании этого можно сказать, что элементами налоговой политики компании являются лишь те моменты учета, в части которых глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ предоставляет налогоплательщику возможность выбора, либо обязывает организацию принять самостоятельное решение о порядке исчисления налога. Анализ главы 25 НК РФ позволяет отметить, что на сегодняшний день перечень таких моментов достаточно внушительный, но поскольку рассмотреть их все в рамках одной статьи практически невозможно, перечислим лишь те из них, которые имеют место у большинства организаций, уплачивающих налог на прибыль.

 

Во-первых, налоговое законодательство позволяет налогоплательщику самостоятельно формировать свою систему налогового учета, исходя из принципа последовательности применения налоговых норм и правил (статья 313 НК РФ).

Налогоплательщик может выбрать и закрепить в налоговой политике компании любой из следующих вариантов ведения налогового учета:

- отдельно от бухгалтерского учета;

- на базе бухгалтерского учета;

- способом корректировки данных бухгалтерского учета;

- в специальном налоговом плане счетов.

Кроме того, налогоплательщик свободен в выборе используемых регистров налогового учета, под которыми понимаются сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета (статья 314 НК РФ). Так, налогоплательщик может использовать:

- формы налоговых регистров, рекомендуемые налоговиками;

- самостоятельно разработанные формы налоговых регистров;

- регистры бухгалтерского учета с внесенными в них необходимыми дополнениями.

Выбранный вариант налоговых регистров отражается в налоговой политике.

 

Организация свободна и в порядке уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль. Минфин России в Письме от 03.03.2017 г. N 03-03-07/12170 напомнил, что статья 286 НК РФ предусматривает три возможных способа уплаты авансовых платежей:

1) по итогам I квартала, полугодия и 9 месяцев плюс ежемесячные авансовые платежи внутри каждого квартала. Такой способ является общим для всех организаций. При этом механизм уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль организаций внутри каждого квартала разработан в целях равномерного поступления налога на прибыль организаций в бюджетную систему Российской Федерации;

2) по итогам I квартала, полугодия и 9 месяцев без уплаты ежемесячных авансовых платежей. Этот порядок согласно пункту 3 статьи 286 НК РФ могут использовать организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, не превышали в среднем 15 млн руб. за каждый квартал (60 млн руб. за год);

3) по итогам каждого месяца исходя из фактически полученной прибыли. Данный порядок могут применять любые организации, которые уведомили об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на данную систему уплаты авансовых платежей.

Используемый организацией вариант уплаты авансовых платежей в обязательном порядке отражается в налоговой политике.

Следует помнить, что при наличии обособленного подразделения организация должна определять прибыль как в целом по организации, так и отдельно по обособленному подразделению. Ведь налог на прибыль, зачисляемый в региональный бюджет, уплачивается налогоплательщиком как по месту нахождения организации, так и по месту нахождения обособленного подразделения в части, приходящейся на это обособленное подразделение. На это указывают и финансисты в Письме от 07.12.2017 г. N 03-03-06/1/81500.

Доля прибыли такой структурной единицы компании определяется исходя:

- из среднесписочной численности работников обособленного подразделения или из

расходов на оплату труда работников обособленного подразделения;

- из остаточной стоимости амортизируемого имущества, находящегося в этом подразделении.

Какой показатель (среднесписочная численность или расходы на оплату труда) будет использоваться для расчета, организация решает сама и закрепляет это в своей налоговой политике.

Как разъяснено в Письме Минфина России от 24.08.2017 г. N 03-03-06/1/54410, удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества для целей применения статьи 288 НК РФ следует рассчитывать по данным налогового учета исходя из остаточной стоимости амортизируемых основных средств, которые соответствуют определению, установленному статьями 256 и 257 НК РФ.

 

Обратите внимание!

Если обособленное подразделение не имеет амортизируемого имущества, то при расчете доли прибыли остаточная стоимость основных средств обособленного подразделения признается равной нулю, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 09.04.2013 г. N 03-03-06/1/11551.

 

Статьей 288 НК РФ закреплено право налогоплательщика, имеющего на территории одного субъекта Российской Федерации несколько обособленных подразделений, не распределять налог по каждому из них, а уплачивать его через одно обособленное подразделение, выбранное самостоятельно.

В Письме Минфина России от 03.07.2017 г. N 03-03-06/1/41778 сделан вывод, что если организация и ее обособленные подразделения находятся на территории одного субъекта Российской Федерации, то налогоплательщик вправе принять решение об уплате им налога на прибыль организаций в бюджет этого субъекта Российской Федерации за свои обособленные подразделения

Через какое именно обособленное подразделение будет производиться уплата налога, также нужно указать в налоговой политике. Кроме того, о своем решении налогоплательщик должен уведомить налоговиков по месту нахождения всех своих обособленных подразделений.

Если головная компания и ее обособленное подразделение находятся на территории одного субъекта Российской Федерации, то в своей налоговой политике организация может предусмотреть положение, что головная организация уплачивает налог централизовано. О том, что это не идет в разрез с нормами законодательства, говорят и финансисты в Письме Минфина России от 09.07.2012 г. N 03-03-06/1/333.

 

Это что касается организации системы налогового учета в компании. Теперь рассмотрим основные элементы налоговой политики в части ведения налогового учета. Начнем с доходов.

 

С точки зрения статьи 248 НК РФ к налогооблагаемым доходам налогоплательщика относятся:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации).

- внереализационные доходы.

К внереализационным доходам налогоплательщика статьей 250 НК РФ отнесены в том числе доходы:

· от сдачи имущества в аренду, если они не определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ (пункт 4 статьи 250 НК РФ);

· от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и прав на приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 НК РФ (пункт 5 статьи 250 НК РФ).

Так как конкретных критериев отнесения названных доходов в состав доходов от реализации или внереализационных доходов нет, то организация самостоятельно определяет условия их квалификации, исходя из периодичности их получения, объема и иных факторов и закрепляет их в своем учетном регламенте.

 

Налогооблагаемые расходы налогоплательщика имеют аналогичную классификацию и также подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией и на внереализационные расходы.

Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (пункт 4 статьи 252 НК РФ). Свое решение об отнесении таких расходов к той или иной группе расходов организация должна закрепить в своей налоговой политике.

 

Глава 25 НК РФ предусматривает два возможных метода признания доходов и расходов - метод начисления и кассовый метод.

Первый из названных вправе применять все налогоплательщики, второй – только те, у кого выполняются условия, установленные статьей 273 НК РФ.

Избранный метод признания доходов и расходов закрепляется в налоговой политике компании. Имейте в виду, что отсутствие закрепленного в налоговой политике метода признания доходов и расходов будет означать, что фирма исчисляет налог по общепринятому методу - методу начисления.

Элементом учетной политики в части доходов выступает и порядок признания доходов от реализации работ (услуг) с длительным технологическим циклом, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг) (пункт 2 статьи 271, статья 316 НК РФ).

Например, в учетной политике организация может предусмотреть, что доходы от реализации по «длительным» работам (услугам) в случае, если договором не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), признаются организацией:

· равномерно, путем деления стоимости договора на количество отчетных периодов, в течение которых исполняется договор;

· пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письмах Минфина России от 02.10.2018 г. N 03-03-06/1/70738, от 27.11.2017 г. N 03-07-11/78178, от 28.06.2013 г. N 03-03-06/1/24634 и в других.

 

Следующий момент, требующий закрепления в налоговой политике - порядок определения суммы расходов на производство и реализацию. В силу статьи 318 НК РФ указанные расходы плательщиков налога на прибыль, исчисляющих налог по методу начисления, делятся на прямые и косвенные.

Состав прямых расходов определяется фирмой самостоятельно и закрепляется в налоговой политике, при этом право самостоятельного определения состава прямых расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения, исходя из технологических особенностей производства.

По мнению налоговиков, высказанному в Письме от 24.02.2011 г. N КЕ-4-3/2952@ «О порядке распределения в целях налогообложения прибыли расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные», отнесение отдельных затрат в состав косвенных может быть признано обоснованным лишь в том случае, если отсутствует возможность отнесение таких затрат в состав прямых.

В Письме Минфина России от 05.09.2018 г. N 03-03-06/1/63428 также отмечено, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Имейте в виду, что с данным подходом соглашаются и суды, на что указывает, например, Постановление ФАС Московского округа от 29.01.2014 г. N Ф05-17092/2013 по делу N А40-27458/13-99-84.

Помните, что правом «нулевого» состава прямых расходов обладают лишь фирмы, занятые в сфере услуг, на что указывает пункт 2 статьи 318 НК РФ и Письмо Минфина России от 15.06.2011 г. N 03-03-06/1/348.

Если компания, оказывающие услуги, принимает решение относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства, то это должно найти отражение в ее учетной политике.

Включение в перечень прямых расходов всех расходов, которые в бухгалтерском учете формируют себестоимость готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) позволит сблизить налоговый учет с бухгалтерским учетом. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 02.05.2012 г. N 03-03-06/1/214.

Помимо всего прочего, здесь же следует закрепить порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство (далее – НЗП) и на изготовленную в течение месяца продукцию (выполненные работы или оказанные услуги), который организация обязана применять не менее двух налоговых периодов.

 

Обратите внимание!

При наличии прямых расходов, которые невозможно отнести к конкретному производственному процессу, в налоговой политике следует закрепить показатель, на основании которого будут распределяться такие прямые расходы между несколькими видами готовой продукции. Таким показателем могут быть материальные расходы, заработная плата основного производственного персонала и так далее.

 

Статьей 253 НК РФ установлено, что расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Причем на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ материальными расходами налогоплательщика признаются, в том числе расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а также другого имущества, не являющегося амортизируемым.

Такие материальные расходы налогоплательщики могут списывать двумя способами:

· единовременно в момент ввода указанного имущества в эксплуатацию;

· в течение самостоятельно определенного периода с учетом срока использования такого имущества или иных экономически обоснованных показателей.

Исходя из того, что нормы НК РФ предусматривают два возможных варианта списания указанных материальных расходов, в налоговой политике закрепляется метод списания, который намерена использовать компания.

Заметим, что второй способ списания позволяет сблизить налоговый учет и бухгалтерский учет малоценных ОС, стоимость которых в налоговом учете не превышает 100 000 руб.

 

Пункт 8 статьи 254 НК РФ предоставляет налогоплательщику возможность выбора в части оценки стоимости сырья и материалов, списываемых в производство. Так, согласно указанной норме при определении размера материальных расходов сырье и материалы могут оцениваться:

- по стоимости единицы запасов;

- по средней стоимости;

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

Избранный метод оценки материалов закрепляется налогоплательщиком в налоговой политике.

 

Как определено статьей 255 НК РФ, в расходы организации на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, в том числе и суммы начисленного среднего заработка, сохраняемого за работником на время отпуска. Статьей 324.1 НК РФ закреплено право налогоплательщика на создание резерва на оплату отпусков. Те организации, которые используют данное право, закрепляют в налоговой политике решение о создании резерва, а также способ резервирования, предельную сумму резервных отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв.

 

Теперь, что касается амортизируемого имущества организации, стоимость которого, как известно, списывается в расходы посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования.

Напоминаем, что с 01.01.2016 г. критерий стоимости амортизируемого имущества составляет 100 000 рублей. Малоценное имущество, стоимость которого не превышает указанный лимит, включается в состав материальных расходов одним из двух возможных вариантов, указанных в подпункте 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком на дату ввода объекта амортизируемого имущества в эксплуатацию.

Вместе с тем, организация вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. Если налогоплательщик использует это право, положение об этом закрепляется в налоговой политике. Напоминаем, что увеличение срока полезного использования основных средств осуществляется исключительно в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Заметим, что в части основных средств, бывших в эксплуатации, налогоплательщик должен в налоговой политике указать, как он будет определять срок их полезного использования - с учетом уменьшения на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником или нет.

Если используется первый вариант, то не забудьте указать порядок документального подтверждения срока эксплуатации основного средства предыдущим собственником.

Пункт 9 статьи 258 НК РФ предусматривает право налогоплательщика на амортизационную премию - возможность единовременного списания в расходах от 10% до 30% первоначальной стоимости основного средства.

Если организация принимает решение об использовании амортизационной премии, то это решение закрепляется в налоговой политике. Кстати, на это указывает и Минфин России в Письме от 06.05.2009 г. N 03-03-06/2/94.

 

Обратите внимание!

Реализация права на применение амортизационной премии приведет к наличию расхождений между данными налогового и бухгалтерского учета, поскольку в бухгалтерском учете амортизационная премия не предусмотрена.

 

Следует помнить, что если основное средство, по которому была применена амортизационная премия, реализуется налогоплательщиком взаимозависимому лицу ранее, чем по истечении пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию, то амортизационную премию придется восстановить.

 

Статья 259 НК РФ предусматривает два возможных метода начисления амортизации - линейный и нелинейный. В налоговой политике налогоплательщик должен закрепить тот метод начисления амортизации, который он будет применять.

Также в налоговой политике следует закрепить положение о возможности смены метода начисления амортизации. Глава 25 НК РФ позволяет менять метод начисления амортизации только с начала очередного налогового периода. Причем переход с нелинейного на линейный метод может осуществляться не чаще одного раза в пять лет. В части перехода с линейного метода на нелинейный метод ограничений не установлено.

Если используется нелинейный метод начисления амортизации, то в налоговой политике организация должна закрепить возможность ликвидации суммарного баланса амортизационной группы по достижении им величины менее 20 000 руб. Если по истечении срока полезного использования имущество исключается из амортизационной группы с сохранением ее суммарного баланса, то это также следует отметить в налоговой политике.

 

Статья 259.3 НК РФ позволяет налогоплательщику начислять амортизацию с использованием повышающих коэффициентов, а также использовать пониженные нормы амортизации. Если эти возможности используются компанией, то данное решение вносится в налоговую политику, где закрепляются и сами размеры повышающих и понижающих коэффициентов.

 

Компании, занятые в области информационных технологий, отвечающие требованиям пункта 6 статьи 259 НК РФ, в налоговой политике должны указать реализуется ли ими право признания материальными расходами расходов на приобретение электронно-вычислительной техники.

Театры, музеи, библиотеки, концертные организации, являющиеся бюджетными учреждениями, в своей налоговой политике должны отметить решение о способе начисления амортизации по движимому имуществу.

Напоминаем, что с 01.01.2018 г. по определенным видам ОС налогоплательщики (за некоторым исключением) вправе применять инвестиционный вычет, на что указывает статья 286.1 НК РФ. Инвестиционный вычет возможен лишь по основным средствам третьей-седьмой амортизационных групп (то есть по ОС со сроком полезного использования более 3 лет, но до 20 лет включительно).

Если организация принимает решение о применении инвестиционного вычета, то это в обязательном порядке отражается в учетной политике компании. При этом вычет будет применяться не выборочно, а по всем ОС, входящим в 3 - 7 амортизационные группы!

 

В части учета расходов на ремонт основных средств глава 25 НК РФ предусматривает два варианта учета: первый предполагает единовременное списание расходов в размере фактических затрат, второй - равномерное списание за счет созданного резерва. Избранный вариант учета расходов закрепляется в налоговой политике. Такие же рекомендации дают и финансисты в Письме от 31.05.2007 г. N 03-03-06/1/351.

Кроме того, нелишне будет привести и состав документов, на основании которых фирма в налоговом учете будет признавать расходы на ремонт ОС.

 

Обратите внимание!

Из порядка формирования резерва на ремонт ОС, установленного статьей 324 НК РФ следует, что фирмы, работающие менее трех лет, а также те, кто за время ведения бизнеса не ремонтировал свои ОС, лишены права на создание «ремонтного» резерва по причине отсутствия информации, необходимой для определения предельной суммы отчислений в резерв. Вместе с тем, по мнению автора, отсутствие расходов на ремонт не может влиять на право резервирования, поскольку предельную сумму отчислений в резерв можно рассчитать иным способом: при наличии проведенных ремонтов – из средней величины расходов на ремонт, осуществленный за фактический период работы, или же исходя из сметной стоимости планируемого ремонта! Однако, чтобы обезопасить себя при проверке, указанной категории налогоплательщиков имеет смысл внести такое положение в свою налоговую политику, которое будет веским аргументом при появлении возможных претензий со стороны контролеров.

 

Теперь, что касается расходов на освоение природных ресурсов…

Состав расходов на освоение природных ресурсов, содержащийся в статье 261 НК РФ, не является исчерпывающим, следовательно, в налоговой политике налогоплательщик может привести свой состав расходов на освоение природных ресурсов.

Статья 261 НК РФ дает налогоплательщику возможность признавать расходы на освоение природных ресурсов либо по моменту их завершения целиком, либо поэтапно, в силу чего в налоговой политике следует закрепить выбранный вариант признания указанных расходов. Следует помнить, что это правило распространяется как на самостоятельно выполняемые работы, так и на работы, выполняемые подрядчиками.

Рассматривая вопросы налоговой политики в части расходов на освоение природных ресурсов, по мнению автора, нельзя не остановиться на вопросах лицензирования, ведь освоение природных ресурсов нельзя осуществлять без специального на то разрешения.

Стоимость лицензии по пользованию недрами можно списывать на расходы либо через механизм амортизации (аналогично амортизации нематериальных активов), либо относить в состав прочих расходов равномерно в течение двух лет, на это указывает пункт 1 статьи 325 НК РФ. Избранный вариант списания стоимости лицензии закрепляется в налоговой политике организации.

Расходам на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки налогоплательщика посвящена статья 262 НК РФ, согласно которой расходами на НИОКР в целях налогообложения признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления. Состав расходов, которые могут учитываться налогоплательщиком в качестве расходов на НИОКР, приведен в самой статье 262 НК РФ, причем он не является исчерпывающим. А раз так, в своем налоговом регламенте фирма, имеющая расходы на НИОКР, должна закрепить свой состав расходов на НИОКР.

Напоминаем, что с 01.01.2018 г. в составе расходов на оплату труда работников, участвующих в НИОКР, названных в подпункте 2 пункта 2 статьи 262 НК РФ, учитываются суммы страховых взносов, начисленные на указанные расходы на оплату труда.

Кроме того, в период с 01.01.2018 г по 31.12.2020 г. в составе НИОКР учитываются расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели или промышленные образцы по договору об отчуждении либо прав использования указанных результатов интеллектуальной деятельности по лицензионному договору в случае их использования исключительно в НИОКР.

Списывать расходы на НИОКР организация может за счет резерва, порядок формирования которого установлен статьей 267.2 НК РФ. Так как резервирование сумм расходов на НИОКР – это право налогоплательщика, то возможность создания подобного резерва закрепляется в налоговой политике компании. Имейте в виду, что основанием для принятия решения о создании организацией резерва являются разработанные и утвержденные ею программы проведения НИОКР. Причем резерв может создаваться для реализации каждой утвержденной программы отдельно, но максимальный срок создания резерва ограничен двумя годами.

Если компания не намерена резервировать расходы на НИОКР, то списывать такие расходы она будет в соответствии с порядком, установленным статьей 262 НК РФ, который позволяет налогоплательщику признавать большинство расходов на НИОКР с помощью двух способов - по завершению всех работ в целом или поэтапно. Используемый вариант нужно внести в налоговый регламент.

Обращаем ваше внимание, что порядок списания, закрепленный в налоговой политике, не распространяется на такие «научные» расходы компании, как отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности. Эти расходы фирма будет признавать для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены (пункт 6 статьи 262 НК РФ). В отношении указанного вида расходов на НИОКР в налоговой политике нужно закрепить и используемый норматив отчислений в фонды, предельная величина которого сегодня составляет 1,5% от валовой выручки налогоплательщика.

Тем, кто ведет НИОКР по Перечню научных исследований и опытно-конструкторских разработок, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.2008 г. N 988 «Об утверждении перечня научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с пунктом 2 статьи 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5» (далее – Перечень N 988), в налоговой политике нужно указать, используется или нет повышающий коэффициент в размере 1,5.

Не забудьте в налоговой политике прописать порядок учета тех НИОКР, результаты которых приводят к получению исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, то есть прав, которые могут учитываться компанией в составе нематериальных активов.

Напоминаем, что с 01.01. 2018 г. налогоплательщики, осуществляющие НИОКР по Перечню N 988, могут расходы на НИОКР учитывать не только в составе прочих расходов, но и в первоначальной стоимости амортизируемых нематериальных активов. Вариант учета таких НИОКР в обязательном порядке закрепляется налогоплательщиком в своей налоговой политике.

При этом суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов в соответствии с главой 25 НК РФ, восстановлению и включению в первоначальную стоимость нематериального актива не подлежат.

Напомним, что признание НИОКР нематериальным активом в налоговом учете или начало включения суммы расходов на НИОКР в состав прочих расходов в течение двух лет осуществляется на дату государственной регистрации результата интеллектуальной деятельности, если в соответствии с гражданским правом России такая регистрация предусмотрена. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 23.03.2015 г. N 03-03-10/15777. Согласна с этим мнением и налоговая служба, на что указывает Письмо ФНС России от 20.05.2015 г. N ГД-4-3/8484@ «О направлении разъяснений по вопросу применения положений статьи 262 НК РФ» (вместе с Письмом Минфина России от 23.03.2015 г. N 03-03-10/15777).

 

Пунктом 3 статьи 266 НК РФ закреплено право налогоплательщика на создание резерва по сомнительным долгам. Если организация принимает решение о создании такого резерва, то оно закрепляется в налоговой политике компании.

Создание такого резерва без соответствующего положения в налоговом регламенте может рассматриваться как нарушение норм статьи 313 НК РФ, что даст возможность фискальным органам признать резервирование неправомерным, и, как результат, приведет к доначислению сумм налога.

Напоминаем, что при наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом.

При этом с 01.01.2018 г. в пункте 1 статьи 266 НК РФ прямо закреплено, что при наличии задолженностей перед налогоплательщиком с разными сроками возникновения уменьшение таких задолженностей на кредиторскую задолженность налогоплательщика производится начиная с первой по времени возникновения.

Иными словами, в целях определения сомнительного долга уменьшать дебиторскую задолженность на встречную кредиторскую задолженность нужно начиная с первой по времени возникновения «дебиторки».

 

Обратите внимание!

Резерв можно формировать как с учетом НДС, так и без него, поэтому здесь же следует закрепить решение о включении или исключении НДС из состава сомнительного долга. По мнению финансистов, изложенному в Письме Минфина России от 24.07.2013 г. N 03-03-06/1/29315, размер сомнительного долга определяется с учетом суммы НДС.

Кроме того, в налоговую политику следует включить положение о том, переносится сумма неиспользованного резерва на следующий год или нет.

Не забудьте, что в налоговом учете расходы на создание резерва по сомнительным долгам на основании пункта 4 статьи 266 НК РФ являются нормируемыми: сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10% от выручки за указанный налоговый период, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

При этом при исчислении резерва по итогам отчетных периодов размер резерва не может превышать большую из величин:

- 10% от выручки за предыдущий налоговый период;

- 10% от выручки за текущий отчетный период.

 

Напоминаем, что:

· банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной задолженности и задолженности приравненной к ней.

· кредитные потребительские кооперативы и микрофинансовые организации вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам.

Как следует из Письма Минфина России от 04.09.2015 г. N 03-03-05/51075, если микрофинансовые организации формируют резерв на возможные потери по займам, то они не вправе формировать резерв по сомнительным долгам для списания безнадежных долгов по начисленным процентам, предусмотренных договором микрозайма. С этой точкой зрения согласны и налоговики, о чем свидетельствует Письмо ФНС России от 01.10.2015 г. N ГД-4-3/17136@ «О направлении разъяснений».

 

Пункт 1 статьи 267 НК РФ предоставляет налогоплательщику право на формирование резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

В случае принятия решения о резервировании сумм на указанные цели в налоговой политике закрепляется предельный размер отчислений в данный резерв. Право переноса остатка резерва на следующий год также закрепляется в налоговой политике компании (пункт 5 статьи 267 НК РФ).

 

Согласно пункту 1 статьи 267.1 НК РФ общественные организации инвалидов наделены правом создания резервов предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Если организация относится к указанной категории фирм и ею принимается решение о создании такого резерва, то оно закрепляется в налоговой политике, там же приводится и предельный размер отчислений в указанный резерв. Имейте в виду, что для создания такого резерва налогоплательщик должен удовлетворять следующим критериям:

- если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50%;

- доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25%.

 

Некоммерческие организации (далее - НКО) наделены правом формирования резервов предстоящих расходов, порядок создания которого установлен статьей 267.3 НК РФ.

Если некоммерческая организация намерена создавать такой резерв в налоговом учете, то это положение вносится в ее налоговую политику. Здесь же нужно привести перечень расходов, под которые этот резерв создается. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 28.05.2012 г. N 03-03-06/4/53.

Кроме того, в налоговой политике нужно указать срок, в течение которого НКО будет резервировать суммы (максимально возможный срок резервирования составляет 3 года), а также порядок формирования резерва. Размер резерва определяется сметой расходов, но ограничен 20% от суммы доходов налогоплательщика за отчетный (налоговый) период, учтенных в налоговой базе.

Если организация формирует резерв предстоящих расходов на осуществление расходов, предусмотренных несколькими сметами расходов, то в налоговой политике нужно закрепить механизм распределения суммы отчислений в резерв между сметами.

 

Организации - владельцы лицензий на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья, вправе создавать резерв предстоящих расходов, связанных с завершением деятельности по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья. Если компанией это право используется, то это вносится в налоговую политику, здесь же закрепляется порядок создания и использования данного резерва.

 

Налогоплательщики, занятые в торговой деятельности, должны в своей налоговой политике закрепить метод оценки покупных товаров, используемый при их реализации.