Долговые обязательства в учетной политике

 

В своей хозяйственной деятельности многие компании активно используют «чужие» денежные средства в виде кредитов или займов. Порядок обслуживания долговых обязательств заемщика в соответствии с нормативными документами бухгалтерского учета не содержит строгих правил учета. Это в свою очередь означает, что долговые обязательства должны стать элементом учетной политики организации - заемщика.

 

В настоящее время при ведении бухгалтерского учета экономические субъекты руководствуются нормами Федерального закона от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон N 402-ФЗ). Согласно статье 8 Закона N 402-ФЗ организация самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.

В то же время пока Минфином России утверждена лишь часть федеральных стандартов бухгалтерского учета (далее – ФСБУ) для организаций государственного сектора, которые применяются последними, начиная с 01.01.2018 г.

Для нефинансовых организаций, не входящих в государственный сектор, в соответствие с Программой разработки ФСБУ на 2018-2020 гг., утвержденной Приказом Минфина России от 18.04.2018 г. N 83н, подготовлена лишь часть проектов ФСБУ («Запасы», «Нематериальные активы», «Основные средства», «Дебиторская и кредиторская задолженности (включая долговые затраты)», «Незавершенные капитальные вложения» и «Некоммерческая деятельность»), ознакомиться с текстами которых можно на сайте: http://bmcenter.ru.

Как сказано в пункте 1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ, до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные Минфином России и Центральным Банком России до вступления в силу Закона N 402-ФЗ.

Более того, на основании пункта 1.1. статьи 30 Закона N 402-ФЗ с 19.07.2017 г. действующие на территории России положения по бухгалтерскому учету (далее – ПБУ), утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 г. по 01.01.2013 г., признаны для целей Закона N 402-ФЗ федеральными стандартами бухгалтерского учета.

 

Для справки: полный перечень действующих ПБУ, приравненных к ФСБУ, приведен в Информационном сообщении Минфина России от 26.07.2017 г. N ИС-учет-8 «Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии».

 

Иными словами, пока в роли ФСБУ у нефинансовых организаций, не относящихся к государственному сектору, выступают действующие ПБУ, утвержденные Минфином России в указанный период.

Соответственно, пока основным нормативным документом, устанавливающим принципы формирования учетной политики, является Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 г. N 106н (далее - ПБУ 1/2008), которое с 06.08.2017 г. действует с учетом изменений, внесенных Приказом Минфина России от 28.04.2017 г. N 69н «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 октября 2008 г. N 106н».

 

Согласно пункту 2 ПБУ 1/2008 учетная политика представляет собой принятую в организации совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Отметим, что данный распорядительный документ охватывает всю систему учета, начиная от способов группировки и оценки фактов деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации. Поэтому пункт 4 ПБУ 1/2008 обязывает в качестве приложений к учетной политике утверждать:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

- способы оценки активов и обязательств;

- правила документооборота и технологию обработки учетной информации;

- порядок контроля над хозяйственными операциями;

- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Способы ведения бухгалтерского учета, предусмотренные учетной политикой организации, должны применяться всеми ее филиалами, представительствами и иными подразделениями (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их места нахождения.

 

Обратите внимание!

По общему правилу пункта 5.1 ПБУ 1/2008 организация выбирает способы ведения бухгалтерского учета независимо от выбора способов ведения бухгалтерского учета другими организациями. Исключением из этого правила являются лишь дочерние компании, которые в силу пункта 14 статьи 21 Закона N 402-ФЗ обязаны применять способы учета, установленные материнскими организациями.

 

Учетная политика организации для целей бухгалтерского учета формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета компании и утверждается приказом или распоряжением ее руководителя. Причем вновь созданная компания должна утвердить свою учетную политику в течение 90 дней с момента государственной регистрации. В дальнейшем, исходя из того, что принятая учетная политика применяется организацией последовательно из года в год, утверждать ее ежегодно не требуется. Однако перед началом очередного финансового года действующую учетную политику компании следует проверить на соответствие нормам бухгалтерского законодательства и при необходимости внести в нее нужные изменения.

Согласно пункту 6 статьи 8 Закона N 402-ФЗ изменение учетной политики может производиться при:

• изменении требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;

• разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;

• существенном изменении условий деятельности экономического субъекта.

 

Имейте в виду, что утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли в деятельности организации впервые, изменением учетной политики не признается.

 

Отметим, что организации должны иметь учетную политику не только для ведения бухгалтерского учета, но и в целях налогообложения. Как отметил ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 20.11.2006 г. по делу N Ф04-7773/2006(28631-А46-26), учетная политика влияет на формирование налоговых обязательств организации перед бюджетом и затрагивает порядок исчисления налогов.

 

Обратите внимание!

В пункте 4 статьи 8 Закона N 402-ФЗ закреплено, что в случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.

 

В свою очередь пунктом 7 ПБУ 1/2008 предусмотрено, что учет конкретного объекта бухгалтерского учета ведется способом, установленным ФСБУ. В случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета ФСБУ допускает несколько способов ведения бухгалтерского учета, организация осуществляет выбор одного из этих способов, руководствуясь пунктами 5, 5.1 и 6 ПБУ 1/2008.

Если же по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в ФСБУ не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в пунктах 5 и 6 ПБУ 1/2008, организация его разрабатывает сама, используя последовательно следующие документы:

- международные стандарты финансовой отчетности (далее – МСФО);

- положения ФСБУ и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

- рекомендации в области бухгалтерского учета.

На это указывает пункт 7.1 ПБУ 1/2008.

 

Обратите внимание!

При этом организация, применяющая упрощенные способы ведения бухгалтерского учета (далее – УСВБУ), в такой ситуации вправе формировать учетную политику, руководствуясь исключительно требованием рациональности (пункт 7.2 ПБУ 1/2008).

Для справки: состав организаций, которые в силу Закона N 402-ФЗ вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, определен пунктом 4 статьи 6 Закона N 402-ФЗ.

 

При этом в силу пункта 6 ПБУ 1/2008 требование рациональности определяется не только исходя из условий хозяйствования и величины организации, но и с учетом соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации.

То же самое касается и ситуации, когда применение учетной политики, сформированной по общим правилам, приводит к формированию несущественной информации, на что указывает пункт 7.4 ПБУ 1/2008.

Для справки: под несущественной понимается информация, от наличия, отсутствия или способа отражения которой в бухгалтерской (финансовой) отчетности не зависят экономические решения пользователей отчетности. Организация самостоятельно относит информацию к несущественной, исходя как из ее величины, так и из характера.

 

Обратите внимание!

Если организация до вступления в силу Приказа Минфина России N 69н применяла самостоятельные способы бухгалтерского учета, разработанные ею в прежнем порядке, то она может использовать такие способы вплоть до вступления в действие соответствующих ФСБУ, которые, как известно, являются обязательными к применению. Такой вывод можно сделать на основании Рекомендаций аудиторам, данных Минфином России в Письме от 19.01.2018 г. N 07-04-09/2694.

 

Обратите внимание!

Обновленная редакция ПБУ 1/2008 допускает возможность при формировании учетной политики отступать от общих правил ее формирования, предусмотренных пунктами 7 и 7.1 ПБУ 1/2008. Но это может быть только в исключительных случаях и при выполнении всех тех условий, которые прямо перечислены в пункте 7.3 ПБУ 1/2008.

При этом организация, отступившая при формировании своей учетной политики от общих правил ее формирования, обязана раскрывать информацию об отступлении от них и о применении альтернативного способа ведения бухгалтерского учета. Требования к раскрываемой информации приведены в пункте 20.2 ПБУ 1/2008.

 

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что в разделе своей учетной политики, посвященном долговым обязательствам, организация должна осветить лишь те моменты, в части которых бухгалтерское законодательство:

- предлагает несколько вариантов учета;

- предписывает организации принять самостоятельное решение;

- не содержит конкретного порядка учета операций, связанных с долговыми обязательствами.

 

Разрабатывая раздел бухгалтерской учетной политики, посвященный долговым обязательствам, организация должна руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 г. N 107н (далее – ПБУ 15/2008). Именно этим бухгалтерским стандартом пока обязано руководствоваться большинство российских компаний. Исключение составляют лишь кредитные организации и организации государственного сектора, на которые действие ПБУ 15/2008 не распространяется (пункт 1 ПБУ 15/2008).

 

Анализируя положения ПБУ 15/2008 можно сделать вывод, что в своей учетной политике организация-заемщик должна отразить:

1. Порядок отражения основной суммы долга по полученным кредитам и займам.

Основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организации как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре (пункт 2 ПБУ 15/2008). Следовательно, в рабочем плане счетов организации необходимо выделить субсчета, на которых компания будет учитывать основную сумму долга и сумму начисленных процентов соответственно. О том, что учет основной суммы долга и учет процентов ведется отдельно, говорит пункт 4 ПБУ 15/2008.

Отметим, что ПБУ 15/2008 не требует подразделять задолженность организации по полученным займам и кредитам на краткосрочную и долгосрочную задолженность.

Вместе с тем, пунктом 19 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 г. N 43н установлено, что в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

 

Аналогичный вывод следует и из Письма Минфина России от 28.01.2010 г. N 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2009 год». На это указывают и разъяснения чиновников, приведенные в Письме Минфина России от 11.04.2011 г. N 07-02-06/42.

 

Следовательно, задолженность по кредитам и займам необходимо делить на долгосрочную и краткосрочную, несмотря на то, что об этом ничего не сказано в ПБУ 15/2008. Поэтому организация должна отразить в своей учетной политике положение о том осуществляет ли она перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную или учитывает находящиеся в ее распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности.

 

2. Состав дополнительных затрат по займам и порядок их списания.

В силу пункта 3 ПБУ 15/2008 дополнительными расходами по займам являются:

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

- суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

- иные расходы, непосредственно связанные с получением займов.

 

Так как перечень дополнительных расходов по займам является открытым, то организация во избежание споров с налоговыми органами может в своей учетной политике привести свой состав расходов, которые будут ею учитываться в качестве дополнительных расходов, непосредственно связанных с получением кредитов и займов. Так, в качестве дополнительных расходов по займам и кредитам могут рассматриваться услуги по ксерокопированию, комиссия банка за сопровождение кредита, оплата налогов и сборов, потребление услуг связи и так далее. Во избежание возможных споров конкретный перечень дополнительных расходов целесообразно прописать в своем нормативном регламенте.

 

Дополнительные расходы по займам (кредитам) независимо от цели, на которые они получены, включаются в состав прочих расходов (пункт 8 ПБУ 15/2008).

Причем учитываться они могут как единовременно в периоде, к которому относятся (пункт 6 ПБУ 15/2008), так и равномерно в течение срока действия договора (абзац 2 пункта 8 ПБУ 15/2008).

Следовательно, организация должна выбрать и закрепить в своей учетной политике порядок включения дополнительных расходов в состав прочих расходов:

- либо относить дополнительные расходы к прочим расходам в том отчетном периоде, в котором они произведены;

- либо предварительно учитывать дополнительные расходы как дебиторскую задолженность, а затем включать их в состав прочих расходов равномерно в течение срока погашения долгового обязательства.

 

3. Порядок отражения расходов по займам и кредитам и признание процентов по кредитам и займам.

Согласно пункту 4 ПБУ 15/2008 расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете отдельно от основной суммы обязательства по полученному займу или кредиту.

К расходам, которые связаны с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, относятся, в частности, проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу или кредитору.

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 15/2008 расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся. Они признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (пункт 7 ПБУ 15/2008). Это подтверждают и финансисты в Письме от 29.01.2014 г. N 07-04-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год».

 

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 15/2008 проценты за пользование заемными средствами, включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов:

- равномерно;

- исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

 

Исходя из того, что ПБУ 15/2008 содержит несколько вариантов учета процентов, организация должна выбрать свой метод и закрепить его использование в своем нормативном документе.

 

Обратите внимание!

Организации, которые вправе применять УСВБУ, могут признавать все расходы по займам прочими расходами. Такое право указанным категориям фирм предоставлено пунктом 7 ПБУ 15/2008.

Аналогичные разъяснения на этот счет приведены и в Информации Минфина России от 29.06.2016 г. N ПЗ-3/2016 «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности».

Если организация входит в круг вышеперечисленных компаний и не относится к экономическим субъектам, перечисленным в пункте 5 статьи 6 Закона N 402-ФЗ, то она имеет право применять и упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. В этом случае, если она намерена использовать данное право, то это вносится в ее учетную политику.

 

4. Учет начисленных процентов на вексельную сумму у векселедателя.

В соответствии с пунктом 15 ПБУ 15/2008 начисленные проценты отражаются в составе прочих расходов:

- в том отчетном периоде, в котором они начислены;

- равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств.

 

Так как в части учета процентов на вексельную сумму ПБУ 15/2008 содержит два возможных варианта учета, то организация-векселедатель обязана избрать свой вариант, которым она будет руководствоваться в работе и закрепить его использование в учетной политике. Это положение является актуальным при получении займов под собственные векселя.

 

Обратите внимание!

Так как ПБУ 15/2008 прямо не предусматривает, что начисленные проценты на вексельную сумму могут предварительно учитываться на счете 97 «Расходы будущих периодов», то сумма процентов по выданному векселю может отражаться в составе прочих расходов ежемесячно в течение срока, на который выдан вексель, исходя из количества календарных дней в месяце и общей суммы дисконта. Такой порядок учета процентов целесообразно прописать в своей учетной политике.

 

Выше мы уже отметили, что проценты по займам в некоторых случаях включаются в стоимость инвестиционного актива.

Для справки: под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Учитывая это, в своей учетной политике компания-заемщик должна предусмотреть такие критерии отнесения имущества к инвестиционному активу, как:

• длительность периода времени до предполагаемого включения имущества в состав основных средств, нематериальных активов или иных внеоборотных активов;

• существенность расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.

 

Если имущество отвечает выбранным критериям одновременно, то проценты по заемным средствам включаются организацией в стоимость инвестиционного актива. На это указывает и Письмо Минфина России от 18.08.2010 г. N 07-02-06/122.

Кроме того, в учетной политике имеет смысл прописать механизм уменьшения начисленных процентов, включаемых в стоимость инвестиционного актива, на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, предусмотренный пунктом 10 ПБУ 15/2008.