Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы и учетная политика

 

В условиях рыночной экономики успешное ведение бизнеса невозможно без применения новых технологий и разработок, что влечет за собой осуществление затрат на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, которые в бухгалтерском учете традиционно называют НИОКР. Из всех возможных вариантов учета расходов на НИОКР, предусмотренных бухгалтерским законодательством, организация должна выбрать свою версию их учета и закрепить ее в своей учетной политике.

 

Прежде чем говорить о формировании учетной политики организации в части НИОКР, отметим, что наличия учетной политики у экономического субъекта требует Федеральный закон от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон N 402-ФЗ).

Организация самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами, причем в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета организация выбирает один из способов ведения учетной работы, допускаемых федеральными стандартами (пункты 2, 3 статьи 8 Закона N 402-ФЗ).

Если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами способ ведения бухгалтерского учета не установлен, организация должна разработать его самостоятельно исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.

Между тем, пока Минфином России утверждена лишь часть федеральных стандартов бухгалтерского учета (далее – ФСБУ) для организаций государственного сектора, которые применяются последними с 01.01.2018 г.

Для нефинансовых организаций, не входящих в государственный сектор, в соответствии с Программой разработки ФСБУ на 2018-2020 гг., утвержденной Приказом Минфина России от 18.04.2018 г. N 83н, подготовлена лишь часть проектов ФСБУ («Запасы», «Нематериальные активы», «Основные средства», «Дебиторская и кредиторская задолженности (включая долговые затраты)», «Незавершенные капитальные вложения» и «Некоммерческая деятельность»). Ознакомиться с текстами проектов можно на сайте: http://bmcenter.ru.

До утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные Минфином России и Центральным Банком России до вступления в силу Закона N 402-ФЗ. Более того, с 19.07.2017 г. действующие на территории России положения по бухгалтерскому учету (далее – ПБУ), утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 г. по 01.01.2013 г., признаны для целей Закона N 402-ФЗ федеральными стандартами бухгалтерского учета (пункты 1, 1.1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ).

 

Для справки: полный перечень действующих ПБУ, приравненных к ФСБУ, приведен в Информационном сообщении Минфина России от 26.07.2017 г. N ИС-учет-8 «Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии».

 

Иными словами, пока в роли ФСБУ у нефинансовых организаций, не относящихся к государственному сектору, выступают действующие ПБУ, утвержденные Минфином России в указанный период. Следовательно, при формировании своей учетной политики в части ведения бухгалтерского учета расходов, связанных с выполнением НИОКР, организация руководствуется Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно – конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. N 115н (далее - ПБУ 17/02).

Причем нормами указанного документа пользуются все коммерческие организации (за исключением кредитных фирм), выполняющие НИОКР собственными силами или (и) выступающие заказчиками по договору на выполнение указанных работ (пункт 1 ПБУ 17/02).

Сфера применения ПБУ 17/02 на основании пункта 2 этого документа распространяется лишь на НИОКР:

- по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;

- по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

При этом нужно иметь в виду, что в бухгалтерском учете к научно-исследовательским работам относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом от 23.08.1996 г. N 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике».

 

Обратите внимание!

ПБУ 17/02 не применяется (пункт 3 ПБУ 17/02):

- к незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам;

- к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов.

 

Кроме того, в соответствии с пунктом 4 ПБУ 17/02, нормы данного бухгалтерского положения не распространяются на такие виды расходов компаний, как:

- расходы на освоение природных ресурсов;

- затраты на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы);

- затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства;

- затраты, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.

 

Учитывая вышеизложенное, при формировании своей учетной политики в части НИОКР организация в первую очередь должна привести критерии, которыми она будет руководствоваться при отнесении осуществленных затрат в состав таких активов компании, как НИОКР. По мнению автора, главным критерием квалификации осуществленных расходов в качестве НИОКР должно являться получение в результате выполненных работ нового (не известного ранее) результата.

 

Информация о расходах на НИОКР отражается в бухгалтерском учете организации в качестве вложений во внеоборотные активы (пункт 5 ПБУ 17/02).

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н (далее – План счетов), для этих целей предназначен субсчет 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

Однако, чтобы учесть расходы на НИОКР в качестве внеоборотных активов у организации должны выполняться единовременно следующие условия (пункт 7 ПБУ 17/02):

- сумма расхода может быть определена и подтверждена;

- имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и тому подобное);

- использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

- использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.

Если все условия выполняются и результаты НИОКР подлежат применению в деятельности компании (в производстве или для целей управления), то расходы на их выполнение списываются с кредита счета 08 субсчет 08-8, в дебет счета 04 «Нематериальные активы».

Инструкцией по применению Плана счетов определено, что расходы на НИОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, учитываются на счете 04 «Нематериальные активы» обособленно. Исходя из этого, в своем Рабочем плане счетов организация, имеющая НИОКРы, должна предусмотреть специальный субсчет к балансовому счету 04.

 

При невыполнении любого из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, признаются прочими расходами отчетного периода.

 

Обратите внимание!

В составе текущих прочих расходов организации также учитываются расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, которые:

- окончились безрезультатно (абзац 7 пункта 7 ПБУ 17/02);

- были признаны прочими расходами в предшествовавших отчетных периодах (пункт 8 ПБУ 17/02).

 

Единицей бухгалтерского учета расходов на НИОКР является инвентарный объект, под которым понимается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд (пункт 6 ПБУ 17/02).

К расходам по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ (пункт 9 ПБУ 17/02). При этом в их составе могут учитываться:

- стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;

- затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;

- отчисления на социальные нужды;

- стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;

- амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ;

- затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;

- общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;

- прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, включая расходы по проведению испытаний.

Так как состав затрат, включаемых в состав НИОКР, остается открытым, то очевидно в их составе компания может учитывать и иные затраты, непосредственно связанные с расходами на НИОКР. Причем в данном случае критерием включения осуществленных расходов в состав НИОКР является, по сути, единственное условие – наличие непосредственной связи конкретного расхода с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

 

Следующий момент, который следует закрепить в своей учетной политике – порядок списания расходов на НИОКР, поскольку пунктом 11 ПБУ 17/02 для этих целей предусмотрено два возможных варианта:

- линейный способ;

- способ списания пропорционально объему продукции.

Срок, в течение которого фирма будет списывать расходы на НИОКР, она определяет самостоятельно, исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов НИОКР, в течение которого она может получать доход от их использования, но этом срок не может превышать 5 лет или срок деятельности компании.

Отметим, что при линейном методе расходы на НИОКР списываются равномерно в течение установленного срока (пункт 12 ПБУ 17/02).

При применении метода списания пропорционально объему продукции (работ, услуг) определение суммы расходов по НИОКР, подлежащей списанию в отчетном периоде, производится исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы (пункт 13 ПБУ 17/02).

 

Обратите внимание!

Независимо от выбранного способа расходы на НИОКР списываются в состав расходов по обычным видам деятельности ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы (пункт 14 ПБУ 17/02). Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 26.05.2011 г. N 07-02-06/91.

В случае применения способа списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг), в учетной политике следует привести алгоритм списания, который будет использоваться организацией:

Вначале организация определяет сумму расходов на НИОКР, подлежащую списанию за год:

 

СНИОКР о.г. = ОСНИОКР / ОПвс х ОПог

 

где:

СНИОКР о.г. - сумма расходов на НИОКР за отчетный год;

ОСНИОКР - общая сумма расходов на НИОКР;

ОПвс - объем продукции за весь срок использования результатов НИОКР;

ОПог - объем продукции за отчетный год.

 

Затем определяет ежемесячную сумму расходов на НИОКР:

 

СНИОКР мес. = СНИОКР о.г. / 12

 

Избранный вариант учета списания расходов на НИОКР организация должна закрепить в своей учетной политике. Имейте в виду, что в дальнейшем изменить принятый организаций способ списания по конкретным расходам на НИОКР нельзя, запрет на это установлен в пункте 14 ПБУ 17/02.

 

Обратите внимание!

Организация, применяющая упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (далее – УСВБУ), может списывать расходы по НИОКР на расходы по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их осуществления (пункт 14 ПБУ 17/02).

Если это право используется, то положение об этом вносится организацией в свой учетный регламент.

 

Отметим, что расходы на НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации (пункт 10 ПБУ 17/02).

Учитывая это, в учетной политике необходимо указать, каким документом организация подтверждает факт начала использования результатов НИОКР. По мнению автора, таким документом может быть приказ руководителя или иной распорядительный документ компании.

Кроме того, в учетной политике следует прописать порядок списания расходов на НИОКР, не давших положительного результата. Согласно пункту 7 ПБУ 17/02 такие расходы на НИОКР признаются прочими расходами отчетного периода. В то же время в ПБУ 17/02 ничего не сказано о дате их списания. По мнению автора, в данном случае можно воспользоваться правилом налогового учета.

 

Напоминаем, что с 01.01.2012 г. в налоговом учете расходы налогоплательщика на НИОКР, независимо от их результата, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки, что подтверждает и Минфин России в Письме от 17.04.2013 г. N 03-03-06/1/12967.

В общем случае налогоплательщик вправе включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ).

Исходя из этого, в своей учетной политике организация может закрепить положение о том, что безрезультатные НИОКР включаются в состав прочих расходов компании в момент подписания документа, подтверждающего завершение работ (их этапов) или их прекращение.

Такой порядок списания безрезультатных НИОКР позволит избежать возникновения в бухгалтерском учете вычитаемых временных разниц и соответствующих им отложенных налоговых активов. А значит, не нужно будет обращаться к нормам Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. N 114н.

 

Обратите внимание!

Если организация прекращает использование результатов НИОКР в производстве или для управленческих нужд, то «недосписанная» сумма расходов на НИОКР включается в состав прочих расходов отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов. Аналогичный порядок применяется и в случае, когда становится очевидным неполучение экономических выгод от использования результатов НИОКР в будущем.

Имейте в виду, что в учетной политике нужно указать, кем принимается решение о прекращении использования результатов НИОКР и закрепить состав документов, подтверждающих факт прекращения использования.

 

Не забудьте также отметить, какие документы подтверждают окончание работ по НИОКР, наличие результата, а также принятие к учету расходов по НИОКР.

Напоминаем, что в соответствии с нормами статьи 9 Закона N 402-ФЗ для документального оформления фактов хозяйственной жизни большинство организаций (за исключением организаций госсектора) вправе использовать как унифицированные формы первичной учетной документации, так и самостоятельно разработанные формы документов.

Главное, чтобы формы используемой «первички» содержали все обязательные реквизиты первичного документа, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Закона N 402-ФЗ, а именно:

- наименование документа;

- дата составления;

- наименование экономического субъекта, составившего документ;

- содержание факта хозяйственной жизни;

- величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

- наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

- подписи вышеперечисленных лиц, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Формы первичных учетных документов определяются руководителем организации по представлению главного бухгалтера или иного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета компании.

 

Тем, кто использует самостоятельно разработанные формы первичной учетной документации, по мнению автора, имеет смысл ознакомиться с Письмом Минфина России от 04.02.2015 г. N 03-03-10/4547, где финансисты рассуждают об ошибках в первичных учетных документах, способных привести к непризнанию расходов для целей налогообложения.

Кроме того, в названном письме чиновники указывают, что самостоятельные формы документов могут разрабатываться на основе типовых бланков первичных учетных документов и могут состоять как только из обязательных реквизитов, так и из обязательных и дополнительных реквизитов.

Если в формах первичных документов, определенных руководителем компании, предусмотрен такой реквизит документа как печать, то ее отсутствие на документе может вызвать крайне нежелательные последствия. Такой вывод можно сделать на основании Письма ФНС России от 13.01.2016 г. N СД-4-3/105@.

 

Закон N 402-ФЗ позволяет составлять первичную учетную документацию как на бумажном носителе, так и в виде электронных документов, подписанных электронной подписью. Какой вариант используется нужно отметить в учетной политике.

При использовании электронной «первички» нужно оговорить вид электронной подписи, которая будет использоваться организацией.

 

Обратите внимание!

Минфин России в Письме от 02.06.2015 г. N 03-01-13/01/31906 говорит о том, что в соответствии с положениями статьи 21 Закона N 402-ФЗ виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета, в том числе первичных учетных документов, устанавливаются федеральными стандартами. В связи с этим до принятия соответствующего федерального стандарта бухгалтерского учета организация, по мнению чиновников, может использовать любой предусмотренный Федеральным законом от 06.04.2011 г. N 63-ФЗ «Об электронной подписи» (далее - Закон N 63-ФЗ) вид электронной подписи.

В то же время, по мнению автора, исходя из пункта 3 статьи 19 Закона N 63-ФЗ, лучше воспользоваться усиленной квалифицированной электронной подписью.

Учитывая, что по учету НИОКР унифицированных форм нет, организации придется разработать их самостоятельно с учетом требований Закона N 402-ФЗ и закрепить их использование в своем внутрифирменном документе.