Формирование учетной политики лизингодателя

 

Сегодня лизинг становится все более популярным, вследствие чего на рынке увеличивается и количество фирм, занятых в данной сфере бизнеса. Вид осуществляемой деятельности сказывается, в том числе на порядке бухгалтерского и налогового учета лизинговой компании, ведение которых невозможно обеспечить без такого инструмента, как учетная политика организации. Ведь именно в ней лизинговая компания имеет возможность учесть свою структуру, масштабы и отраслевую специфику. О формировании учетной политики лизинговой компании, мы и поговорим в настоящей статье.

 

Вначале отметим, что с 01.01.2013 г. основным нормативным документом в сфере бухгалтерского учета выступает Федеральный закон от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон N 402-ФЗ).

Из статьи 6 Закона N 402-ФЗ вытекает, что все российские организации, включая фирмы, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести бухгалтерский учет в порядке, установленном Законом N 402-ФЗ.

Следовательно, лизинговые компании, как и все иные экономические субъекты, обязаны вести бухгалтерский учет, под которым понимается формирование документированной систематизированной информации об объектах бухгалтерского учета в соответствии с требованиями, установленными Законом N 402-ФЗ и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При этом Закон N 402-ФЗ относит к объектам бухгалтерского учета организации:

- факты хозяйственной жизни;

- активы;

- обязательства;

- источники финансирования ее деятельности;

- доходы;

- расходы;

- иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

 

Ответственность за организацию ведения учета и хранение бухгалтерской документации в компании Закон N 402-ФЗ накладывает на руководителя лизинговой фирмы, который самостоятельно принимает решение о том, кем и как будет вестись бухгалтерский учет в организации.

Согласно статье 7 Закона N 402-ФЗ ведение учета руководитель может возложить на главного бухгалтера или иное должностное лицо фирмы, либо на договорных началах передать ведение учета сторонним специалистам. В определенных Законом N 402-ФЗ случаях руководитель лизинговой организации может вести учет сам. Однако такой вариант ведения учета скорее исключение, чем правило, поэтому учет в лизинговых компаниях традиционно ведется силами бухгалтерской службы, возглавляемой главным бухгалтером, а при небольшом объеме работы - штатным бухгалтером в одном лице.

 

При этом независимо от того, кому поручено ведение учета, организация обязана иметь свой регламент ведения учетной работы – учетную политику организации, под которой Закон N 402-ФЗ понимает принятую организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета, применяемую последовательно из года в год.

В силу статьи 8 Закона N 402-ФЗ лизинговая компания самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь при этом законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.

При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами.

Если в отношении конкретного объекта учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.

Между тем пока федеральные стандарты бухгалтерского учета (далее – ФСБУ) для нефинансовых организаций негосударственного сектора не утверждены Минфином России, но работа в этом направлении ведется.

В частности, в соответствие с Программой разработки ФСБУ на 2018-2020 гг., утвержденной Приказом Минфина России от 18.04.2018 г. N 83н, подготовлены проектов следующих ФСБУ: «Запасы», «Нематериальные активы», «Основные средства», «Дебиторская и кредиторская задолженности (включая долговые затраты)», «Незавершенные капитальные вложения», «Некоммерческая деятельность», «Бухгалтерский учет аренды», а также «Документы и документооборот в бухгалтерском учете».

Два последних из названных размещены на сайте финансового ведомства, а с текстами остальных можно ознакомиться на сайте: http://bmcenter.ru.

В то же время в пункте 1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ сказано, что до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные Минфином России и Центральным Банком России до вступления в силу Закона N 402-ФЗ.

Более того, на основании пункта 1.1. статьи 30 Закона N 402-ФЗ с 19.07.2017 г. действующие на территории России положения по бухгалтерскому учету (далее – ПБУ), утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 г. по 01.01.2013 г., признаны для целей Закона N 402-ФЗ федеральными стандартами бухгалтерского учета.

 

Для справки: полный перечень действующих ПБУ, приравненных к ФСБУ, приведен в Информационном сообщении Минфина России от 26.07.2017 г. N ИС-учет-8 «Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии».

 

Иными словами, пока в роли ФСБУ у коммерческих организаций (за исключением финансовых фирм), выступают действующие ПБУ, утвержденные Минфином России в указанный период.

Следовательно, при формировании своей учетной политики лизинговая организация должна руководствоваться нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 г. N 106н (далее - ПБУ 1/2008). Причем с 06.08.2017 г. ПБУ 1/2008 действует в новой редакции, обновленной Приказом Минфина России от 28.04.2017 г. N 69н.

Напоминаем, что новая редакция ПБУ 1/2008 несколько изменила правила формирования учетной политики, которые теперь заключаются в следующем.

Так, пунктом 7 ПБУ 1/2008 предусмотрено, что учет конкретного объекта бухгалтерского учета ведется способом, установленным ФСБУ. В случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета ФСБУ допускает несколько способов ведения бухгалтерского учета, организация осуществляет выбор одного из этих способов, руководствуясь пунктами 5, 5.1 и 6 ПБУ 1/2008.

Если же по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в ФСБУ не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в пунктах 5 и 6 ПБУ 1/2008, организация его разрабатывает сама, используя последовательно следующие документы:

- международные стандарты финансовой отчетности (далее – МСФО);

- положения ФСБУ и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

- рекомендации в области бухгалтерского учета.

На это указывает пункт 7.1 ПБУ 1/2008.

 

Обратите внимание!

При этом организация, применяющая упрощенные способы ведения бухгалтерского учета (далее – УСВБУ), в такой ситуации вправе формировать учетную политику, руководствуясь исключительно требованием рациональности (пункт 7.2 ПБУ 1/2008).

 

Для справки: при этом под рациональным ведением бухгалтерского учета теперь понимается ведение учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации, а также исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации.

Исходить из требования рациональности в такой ситуации могут и иные компании, но только если применение учетной политики, сформированной по общим правилам, приводит к формированию несущественной информации, на что указывает пункт 7.4 ПБУ 1/2008.

Для справки: под несущественной понимается информация, от наличия, отсутствия или способа отражения которой в бухгалтерской (финансовой) отчетности не зависят экономические решения пользователей отчетности. Организация самостоятельно относит информацию к несущественной, исходя как из ее величины, так и из характера.

 

Обратите внимание!

Если организация до вступления в силу Приказа Минфина России N 69н применяла самостоятельные способы бухгалтерского учета, разработанные ею в прежнем порядке, то она может использовать такие способы вплоть до вступления в действие соответствующих ФСБУ, которые, как известно, являются обязательными к применению. Такой вывод можно сделать на основании Рекомендаций аудиторам, данных Минфином России в Письме от 19.01.2018 г. N 07-04-09/2694.

 

Поскольку действующие сегодня ПБУ, выступающие в роли ФСБУ во многих случаях содержат многовариантные способы ведения учетной работы, то в своей учетной политике лизинговая компания должна закрепить те способы учета, которые наиболее отвечают ее интересам.

 

Обладая правоспособностью юридического лица, лизинговая компания в общем случае признается плательщиком налогов, правильность расчета которых можно обеспечить также только при наличии учетной политики, используемой в целях налогообложения (далее – налоговая политика). Ведь действующее налоговое законодательство, как и бухгалтерское, зачастую не содержит одновариантных методов и правил налогового учета. Следовательно, те правила, которые лизинговая компания применяет для расчета налогов, закрепляются ею в налоговой политике. Причем, как сказано в статье 11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), для целей налогообложения под учетной политикой понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Несмотря на то, что цели бухгалтерской и налоговой учетной политики различны, обычно они утверждаются одним приказом руководителя. Причем издать такой приказ руководитель должен не позднее последнего рабочего дня уходящего года, так как способы учетной работы, избранные организацией при формировании своей учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом ее утверждения. Так, например, учетную политику на 2019 год, с учетом переноса выходных и праздничных дней, установленных Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.10.2017 г. N 1250 «О переносе выходных дней в 2018 году», необходимо утвердить не позднее 29.12.2018 г.

В силу пункта 4 ПБУ 1/2008, в составе учетной политики лизингодателя утверждаются:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

- способы оценки активов и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля над хозяйственными операциями;

- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

 

Все эти элементы учетной политики являются обязательными для любой организации, независимо от того, каким видом деятельности она занята. Отраслевые особенности формирования внутреннего регламента сказываются лишь на методологических разделах учетной политики организации, как в части бухгалтерского, так и налогового учета.

В статье мы не будем перечислять все обязательные элементы бухгалтерского и налогового разделов учетной политики лизинговых компаний, а остановимся на тех моментах, на которые указанным фирмам следует обратить особое внимание.

 

Вначале кратко напомним читателю правовые основы лизинга.

В общепринятом понимании лизинг представляет собой вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.

Лизинг, как разновидность договора аренды, регулируется общими положениями об аренде, закрепленными в главе 34 «Аренда» Гражданского кодекса Российской Федерации и нормами Федерального закона от 29.10.1998 г. N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее - Закон N 164-ФЗ).

Согласно статье 4 Закона N 164-ФЗ лизингодатель - физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга.

Стоит обратить внимание, что сведения о заключении договора финансовой аренды (лизинга) подлежат внесению лизингодателем в Единый федеральный реестр сведений о фактах деятельности юридических лиц (пункт 3 статьи 10 Закона N 164-ФЗ).

В силу статьи 3 Закона N 164-ФЗ предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество.

 

Как видим, извлечение доходов у лизинговой компании тесно связано с таким видом имущества, как основные средства (далее – ОС) организации. Следовательно, в учетной политике лизингодателя особое внимание следует уделить именно данному виду имущества.

 

Учет указанных видов активов лизинговые организации пока ведут в общем порядке на основании следующих нормативных документов бухгалтерского учета, а именно:

- Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01);

- Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 г. N 91н;

- Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 г. N 15 (далее – Указания).

На основании данных нормативных документов лизинговые фирмы в случае наличия нескольких способов учета ОС, выбирают те, которые наиболее отвечают их интересам и закрепляют их в своей учетной политике.

В первую очередь в своей учетной политике компания-лизингодатель должна привести свои критерии признания активов основными средствами организации.

Напоминаем, что ПБУ 6/01 позволяет организациям учитывать в качестве ОС имущество, одновременно удовлетворяющее условиям пункта 4 указанного бухгалтерского стандарта. Вместе с тем, пункт 5 ПБУ 6/01 не запрещает организациям вводить дополнительный критерий – критерий стоимости отнесения имущества в состав основных средств, величина которого с 01.01.2011 г. составляет 40 000 руб. При введении такого критерия лизинговая компания получает возможность учитывать объекты, отвечающие условиям пункта 4 ПБУ 6/01, стоимость которых не превышает 40 000 руб. в составе материально-производственных запасов.

До недавнего времени этот прием позволял избежать различий между налоговым и бухгалтерским учетом в стоимости имущества, относимого в состав основных средств.

 

Между тем с 01.01.2016 г. в налоговом учете стоимостной критерий признания объектов основными средствами повышен до 100 000 руб. Причем этот предел стоимости применяется исключительно к тем объектам, которые введены в эксплуатацию с указанной даты. По тем объектам, которые были приняты к налоговому учету ранее – ничего не изменилось, если их стоимость в тот момент превышала 40 000 руб., они продолжают учитываться в качестве основных средств, стоимость которых погашается посредством начисления амортизации.

В налоговом учете объекты со стоимостью от 40 000 руб. до 100 000 руб. признаются материальными расходами налогоплательщика. На основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) стоимость такого имущества может списываться в состав материальных расходов:

· единовременно на дату ввода его в эксплуатацию;

· в порядке, установленном организацией самостоятельно с учетом срока его полезного использования или иных экономически обоснованных показателей.

Понятно, что единовременное списание стоимости такого имущества приведет к появлению разниц в бухгалтерском и налоговом учете. Чтобы этого избежать, целесообразно списывать в налоговом учете стоимость такого имущества в состав материальных расходов в течение срока его полезного использования, установленного для целей бухгалтерского учета.

Если лизингодатель принимает решение учитывать малоценные объекты, отвечающие условиям пункта 4 ПБУ 6/01 в составе материально-производственных запасов, то это закрепляется в бухгалтерской учетной политике фирмы. В этом случае указанное имущество не включается в состав объектов налогообложения по налогу на имущество. Аналогичные разъяснения финансистов приведены в Письме Минфина России от 20.03.2008 г. N 03-05-05-01/17.

Если же это право не используется, то организации придется учитывать малоценные объекты в составе основных средств, и, следовательно, платить с них налог на имущество организаций. Исключение составляют только ОС, включенные в первую или вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 г. N 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 06.10.2015 г. N 03-05-05-01/57030.

 

Так как основные средства принимаются на учет по первоначальной стоимости, то в своем регламенте лизингодатель должен привести порядок ее формирования и указать свой состав затрат, включаемых в первоначальную стоимость объекта.

Напомним, что в соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

 

Обратите внимание!

Организация, которая в силу статьи 6 Закона N 402-ФЗ вправе применять УСВБУ, может определять первоначальную стоимость основных средств:

- при их приобретении за плату - по цене поставщика (продавца) и затрат на монтаж (при наличии таких затрат и если они не учтены в цене);

- при их сооружении (изготовлении) - в сумме, уплачиваемой по договорам строительного подряда и иным договорам, заключенным с целью приобретения, сооружения и изготовления основных средств.

При этом иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности в полной сумме в том периоде, в котором они были понесены.

 

Первоначальная стоимость предмета лизинга сформированная лизингодателем на счете 08 «Вложения в необоротные активы» при принятии предмета лизинга на учет списывается в дебет счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

 

Отметим, что если условиями договора лизинга предусмотрено, что лизинговое имущество передается лизингополучателю со склада продавца, минуя лизингодателя, то в учете лизингодателя такие записи производятся транзитом на основании первичного документа лизингополучателя, это определено пунктом 3 Указаний. В силу этого, в учетной политике лизингодателя имеет смысл указать, какой документ служит таким основанием. Так, например, можно закрепить, что транзитные операции отражаются в учете на основании отгрузочных документов поставщика имущества с подписью представителя лизингополучателя о том, что предмет лизинга принят лизингополучателем.

Напоминаем, что с 01.01.2013 г. коммерческие компании для оформления фактов своей хозяйственной жизни могут пользоваться не только привычными унифицированными формами бухгалтерской «первички», но и любыми самостоятельно разработанными формами первичных документов, удовлетворяющими требованиям статьи 9 Закона N 402-ФЗ. Формы используемых первичных документов определяет руководитель организации с подачи лица, на которого в компании возложено ведение учета.

При этом самостоятельно разработанные первичные учетные документы могут состоять, как только из обязательных реквизитов, названных в пункте 2 статьи 9 Закона N 402-ФЗ, так и из обязательных и дополнительных реквизитов. В связи с этим, по мнению автора, имеет смысл ознакомиться с Письмом Минфина России от 04.02.2015 г. N 03-03-10/4547, в котором чиновники рассуждают о критериях ошибок первичных документов, способных повлиять на налогообложение.

Для справки: из статьи 313 НК РФ следует, что подтверждением данных налогового учета являются, в том числе первичные учетные документы (включая справку бухгалтера).

 

Причем с мнением Минфина России согласились и налоговые органы, на что указывает Письмо ФНС России от 12.02.2015 г. N ГД-4-3/2104@ «О направлении письма Минфина России от 4 февраля 2015 года N 03-03-10/4547 о несущественности ошибок в первичных учетных документах».

Оформлять «первичку» лизинговая компания может как в привычном бумажном формате, так и в виде электронных документов, подписанных электронной подписью. Используемый вариант выносится в учетную политику.

Тем, кто делает выбор в пользу электронной «первички», по мнению автора, нужно обратить внимание на следующее.

Сам Закон N 402-ФЗ не поясняет того, какая электронная подпись может использоваться для подписания первичных документов. В то же время Минфин России в Письме от 02.06.2015 г. N 03-01-13/01/31906 говорит о том, что в соответствии с положениями статьи 21 Закона N 402-ФЗ виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета, в том числе первичных учетных документов, устанавливаются федеральными стандартами. В связи с этим до принятия соответствующего федерального стандарта бухгалтерского учета, по мнению чиновников, организация может использовать любой предусмотренный Федеральным законом от 06.04.2011 г. N 63-ФЗ «Об электронной подписи» (далее - Закон N 63-ФЗ) вид электронной подписи.

При этом, опираясь на пункт 3 статьи 19 Закона N 63-ФЗ лучше воспользоваться усиленной квалифицированной электронной подписью.

Помимо этого, следует помнить о том, что при использовании электронной «первички» за организацией сохраняется обязанность по требованию контрагента (госоргана) выдавать бумажную копию электронного документа. Учитывая это, в своем учетном регламенте имеет смысл указать в какие сроки, а главное, кем выдаются бумажные копии первичных учетных документов.

Отдельно нужно остановиться на амортизации основных средств, являющихся предметом лизинга.

Напомним, что до середины ноября 2014 года в Законе N 164-ФЗ была норма, в соответствии с которой предмет лизинга учитывался на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон. Иными словами, Закон N 164-ФЗ устанавливал необходимость определять в договоре, на чьем балансе будет находиться предмет лизинга.

Федеральным законом от 04.11.2014 г. N 344-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» с 16.11.2014 г. эта норма признана утратившей силу.

Тем не менее, Минфин России в Информационном сообщении от 17.11.2014 г. «Обзор изменений, внесенных Федеральным законом от 04.11.2014 N 344-ФЗ в Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и ряд других Федеральных законов» обращает внимание на то, что порядок бухгалтерского учета лизингового имущества регулируется Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 г. N 15, в котором сказано, что лизинговое имущество может учитываться как на балансе лизингополучателя, так и лизингодателя.

Согласно пункту 4 статьи 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422 ГК РФ). Исходя из этого, рекомендуется в договоре определять, на чьем балансе будет учитываться предмет лизинга.

 

Если в соответствии с договором предмет лизинга отражается на балансе лизингодателя, то амортизацию по нему он начисляет сам.

Причем для этих целей он может воспользоваться любым из способов, установленных пунктом 18 ПБУ 6/01:

- линейным;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При этом на основании пункта 19 ПБУ 6/01 при методе уменьшаемого остатка лизингодатель вправе использовать повышающий коэффициент (не выше З), устанавливаемый организацией самостоятельно. Если это право используется, то это вносится в учетную политику, здесь же закрепляется конкретный размер используемого коэффициента.

Отметим, что использование повышенных норм амортизации позволяет значительно сократить размер налоговых обязательств лизингодателя. Ведь основные средства являются объектом обложения налогом на имущество организации, причем с момента отражения предмета лизинга в составе доходных вложений и до передачи его на баланс лизингополучателя лизинговое имущество включается в налоговую базу по налогу на имущество лизингодателя.

Применение повышающего коэффициента позволяет быстрее снижать остаточную стоимость данного имущества, что ведет к уменьшению налоговой базы по «имущественному» налогу, а значит и к уменьшению налоговых обязательств фирмы. Кроме того, применение ускоренной амортизации позволяет к окончанию договора лизинга довести выкупную стоимость имущества до минимума, которая в любом случае будет существенно ниже его экономически оправданной стоимости. Кстати, заметим, что применение повышенных норм амортизации, как правило, выступает обязательным условием договора со стороны лизингодателя.

 

Обратите внимание!

Согласно пункту 19 ПБУ 6/01 организация, применяющая УСВБУ, может начислять годовую сумму амортизации единовременно по состоянию на 31 декабря отчетного года либо периодически в течение отчетного года за периоды, определенные организацией.

 

Обратите внимание!

В иных случаях минимальная выкупная цена предмета лизинга может стать причиной спора с налоговиками. Причем как у лизингодателя, так и у лизингополучателя.

Напомним, что в силу принципа свободы договора, стороны сделки самостоятельно устанавливают размер выкупной стоимости предмета лизинга. В то же время их самостоятельность ограничена разумностью и добросовестностью, о чем говорит Постановление Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 г. N 17389/10 по делу N А28-732/2010-31/18. Разбираясь в материалах данного дела, арбитры отметили, что по договору финансовой аренды с правом выкупа имущество изначально передается лизингополучателю лишь во временное владение и пользование. При последующем выкупе право собственности переходит на товар, состояние которого за время нахождения имущества у лизингополучателя изменилось вследствие естественного износа. В том случае если срок полезного использования имущества значительно превышает срок действия договора лизинга, то «договорной» износ имущества не соответствует его физическому износу и соответственно рыночная стоимость имущества превосходит сумму установленную договором.

В такой ситуации контролеры могут предъявить претензии в части того, что выкупная цена предмета лизинга, по сути, включена в периодические лизинговые платежи со всеми вытекающими последствиями для каждой из сторон соглашения.

 

В налоговом учете лизингодатель также может по предмету лизинга применить повышающий коэффициент. Как сказано в пункте 2 статьи 259.3 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), лизингодатель вправе применить к основной норме амортизации повышающий коэффициент, но не выше 3. При этом указанный коэффициент не применяется к основным средствам, включаемым, в первую - третью амортизационную группу.

Правда, использование повышающих коэффициентов приведет к разнице между бухгалтерской суммой амортизации и ее налоговым аналогом, так как повышающие коэффициенты в учетах, предусмотрены для разных способов ее начисления. В бухгалтерском учете - это метод уменьшаемого остатка, а в налоговом - нелинейный метод. Следовательно, если лизингодатель стремится максимально сближать учеты, то ему придется начислять амортизацию по предмету лизинга линейным способом в обоих видах учета. Но даже в этом случае добиться одинаковых сумм бухгалтерской и налоговой амортизации можно, только если бухгалтерская первоначальная стоимость предмета лизинга будет совпадать с его налоговой первоначальной стоимостью.

В силу этого в налоговом учете в части первоначальной стоимости лизингового имущества лизингодателю следует во всех возможных случаях стремиться к бухгалтерскому порядку формирования таковой. Причем учитывать затраты в первоначальной стоимости предмета лизинга, которые с равными основаниями могут признаваться иными налогооблагаемыми расходами можно на основании пункта 4 статьи 252 НК РФ.

Имейте в виду, что бухгалтерский учет не предоставляет налогоплательщику право амортизационной премии по любым основным средствам, в том числе и по предметам лизинга. Налоговым же учетом такая возможность предусмотрена. Но если ранее Минфин России настаивал на том, что в отношении предмета лизинга, числящегося на балансе лизингодателя, она не может быть использована, то сейчас дело обстоит иначе, что подтверждается Письмом Минфина России от 24.03.2009 г. N 03-03-06/1/187.

При этом непременным условием для реализации этого права Минфин России считает закрепление права на амортизационную премию в учетной политике налогоплательщика. На это, в частности, указывает Письмо Минфина России от 30.10.2014 г. N 03-03-06/1/55106.

Согласны с таким подходом и фискальные органы, о чем свидетельствует Письмо ФНС России от 08.04.2009 г. N ШС-22-3/267, УФНС России по городу Москве от 27.04.2009 г. N 16-15/041125.

Поэтому рекомендуем это учесть лизингодателю при формировании своей учетной политики в части ведения налогового учета.

Помимо самого права амортизационной премии в учетной политике следует указать ее размеры и объекты, по которым она применяется. Ведь использовать амортизационную премию можно как по всем объектам основных средств, так и по их определенным группам. В последнем случае потребуется внести в учетную политику критерии, согласно которым будут определяться «премиальные» группы. Такие разъяснения по этому вопросу также приведены в Письме Минфина России от 30.10.2014 г. N 03-03-06/1/55106.

 

Обратите внимание!

В том случае, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то воспользоваться амортизационной премией не вправе ни одна из сторон договора. Такие разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 15.02.2012 г. N 03-03-06/1/85.

 

Напоминаем, что помимо амортизационной премии по ОС – предметам лизинга, входящим в 3 - 7 амортизационную группу, лизингодатель может применить инвестиционный налоговый вычет (статья 286.1 НК РФ), если он не входит в круг лиц, которым применение инвестиционного налогового вычета запрещено законом (статья 286.1 НК РФ).

Если лизингодатель принимает решение о применении инвестиционного налогового вычета, то соответствующее положение вносится им в свою налоговую политику. При этом следует помнить, что применение инвестиционного налогового вычета заменяет право на амортизационную премию и амортизацию ОС (на что указывает пункт 7 статьи 286.1 НК РФ).

 

Следующий момент, на который следует обратить внимание при формировании учетной политики лизингодателя, - это классификация полученных доходов. Так как для организации – лизингодателя финансовая аренда является основным видом деятельности, то поступления в виде лизинговых платежей будут признаваться выручкой субъекта.

Отметим, что по общему правилу выручка отражается в бухгалтерском учете при одновременном выполнении условий, установленных пунктом 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 32н, а именно:

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

При лизинге для признания выручки достаточными являются первые три.

 

Обратите внимание!

Пунктом 2 статьи 28 Закона N 164-ФЗ установлено, что размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга. Причем договором может предусматриваться и график погашения лизинговых платежей.

Поэтому и в бухгалтерском и налоговом учете лизинговым компаниям следует закрепить положение о том, что доходы признаются в соответствии с графиком лизинговых платежей. Нужно сказать, что в отношении лизинговых сделок финансисты долгое время настаивали на равномерности признания доходов от предоставления имущества в лизинг, даже при условии того, что договором был установлен график лизинговых платежей. В качестве примера можно привести письмо Минфина России от 17.04.2007 г. N 03-03-06/1/248. Поддерживали такую позицию и налоговики столицы, о чем свидетельствует Письмо УФНС России по городу Москве от 22.09.2008 г. N 20-12/089128.

Однако с 2009 года позиция несколько изменилась. Так, в Письме от 17.04.2009 г. N 03-03-06/1/258 специалисты финансового ведомства не требуют равномерности признания дохода, а позволяют лизинговым компаниям признавать доходы в соответствии с графиком лизинговых платежей.

Учитывая то, что в НК РФ прямо не установлен такой порядок признания доходов по лизинговым сделкам, по мнению автора, лизинговым компаниям следует прописать такой порядок признания доходов в своей учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета. В дальнейшем это позволит снять возможные претензии со стороны налоговиков.

В части признания доходов лизингодатель, как и иные плательщики налога на прибыль, в обязательном порядке указывает какой метод признания доходов они используют для целей налогообложения – метод начисления или кассовый.

Первый является общепринятым, а второй используется в виде исключения. Если компания-лизингодатель принимает решение о применении метода начисления, то в налоговой политике стоит отметить, в какой момент она признает лизинговые платежи доходом. Ведь на основании пункта 2 и подпункта 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой признания дохода в виде лизинговых платежей может служить:

- последний день каждого месяца (иного расчетного периода, предусмотренного в договоре);

- последний день отчетного (налогового) периода.

По мнению автора, в целях предотвращения налоговых рисков в налоговой политике можно закрепить, что лизинговые платежи признаются доходом не реже одного раза в отчетном периоде и на конец налогового периода.