Тема 14. Система нормативного анализа и «стандарт – кост»

Стандарт-костинг (standart-costing) не так популярен на предприятиях стран Восточной Европы, как директ-костинг, хотя обзор большого количества фирм, проведенный в Великобритании в 1989 г., показал, что 76 % предприятий­респондентов применяют систему нормативного учета затрат.

Иначе называемый нормативным учетом затрат или калькуляцией по нормативным затратам, стандарт-костинг был предложен Тэйлором в начале XX в. как один из принципов научного менеджмента. При этом нормативный метод использовался для выявления наиболее экономичного способа производства и не рассматривался в качестве инструмента финансового управления.

Сущность метода состоит в установлении плановых нормативов различных производственных показателей. При этом нормативные затраты отражают заранее определяемые затраты для достижения целей в условиях эффективного производства и отличаются от сметных, т.к. смета относится ко всей деятельности, а норматив устанавливается на единицу продукции. Нормативы могут устанавливаться исходя из динамики прошлых периодов, скорректированных на прогнозное либо на желаемое развитие ситуации. Для целей управленческого учета нормативы могут быть выражены как в денежных, так и в натуральных единицах.

Под системой «Стандарт-кост» подразумевается разработка норм-стандартов, составление стандартной калькуляции и учет фактических затрат с выделением отклонений от стандартов.

Стандарт – количество необходимых для производства единицы продукции материальных и трудовых затрат или заранее исчисленные материальные и трудовые затраты на производство единицы продукции, услуг, работ;

Кост – денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции.

Стандарты являются основой функционирования системы и раскрывают ее содержание. Для установления экономически обоснованных стандартов на предприятии необходимо проанализировать технические характеристики и цены аналогичной продукции конкурентов, детально изучить требования, предъявляемые на мировом рынке к данным товарам. Выявленные таким образом стандарты должны быть соотнесены с производственным планом предприятия, масштабом его производства.

Всю совокупность стандартов делят на группы:

1) в зависимости от принимаемого в расчет уровня цен:

- идеальные, предполагающие наиболее благоприятные цены на материалы, тарифы на услуги, ставки на оплату труда и сметные ставки накладных расходов;

- нормальные, которые рассчитываются по средним ценам в течение экономического цикла;

- текущие, предусматривающие расчет на основе цен определенного учетного периода как ожидаемых, так и действующих в данный период;

- базисные, устанавливающиеся в начале года и в течение года остающиеся неизменными. Обычно они применяются для исчисления индекса цен.

2) в зависимости от уровня использования мощности:

- теоретические, достижимые организацией при хорошем или идеальном их исполнении; являются целью организации, основаны на полном использовании мощности, нормированной величине времени отдыха, не предусматривают затрат времени на брак, потери, порчу;

- прошлого среднего исполнения, которые рассчитываются по статистическим данным и включают в себя уже затраченное время на брак, простои и порчу (т.е. все недостатки предыдущего периода);

- нормального исполнения, предусматривающие ожидаемый средний уровень напряженности норм в будущем периоде.

3) в зависимости от объема выпуска продукции:

- теоретические, предопределенные теоретической мощностью предприятия; они либо недостижимы, либо достижимы в разовом порядке;

- практические, которые достигаются фирмой при хорошем исполнении, основаны на реально достижимом уровне выпуска и допускают неизбежные потери;

- нормальные, которые рассчитываются при достижимом уровне выпуска продукции исходя из средней величины высшего и низшего объема производства в течение цикла;

- ожидаемые, которые рассчитываются на основе конкретных условий производства при ожидаемом объеме выпуска продукции.

Данная характеристика стандартов показывает, что существуют разные подходы к установлению стандартов по статьям затрат.

В основе системы управления по отклонениям фактического расхода ресурса от норм в процессе расходования средств лежит принцип «стандарт - кост», который позволяет управленческому персоналу предприятия сосредоточивать основное внимание на выявлении и анализе отклонений с целью их недопущения. Большим достоинством этого принципа является то, что он справляется с огромным объемом различного рода информации, отделяет существенное от второстепенного, и в каждый момент выявляет главное, на что должно быть обращено основное внимание руководства.

Стандарт-костинг больше всего подходит компаниям, производство которых носит характер повторяющихся одинаковых операций, характерных индустриальной эпохе развития экономики. Однако и на современных промышленных предприятиях этот метод не потерял актуальности. Действительно, если предприятие производит разнообразные товары, но при этом применяется ряд одинаковых операций, то при создании системы стандарт-костинга нормативные издержки будут применяться к повторяющимся операциям.

Основным преимуществом стандарт-костинга является возможность построения на его основе прозрачной системы управления по отклонениям от нормативов. Принцип реализации идей контроллинга на предприятии предполагает постоянный мониторинг, выявление и анализ различного рода отклонений, фиксируемых в т.ч. и с помощью стандарт-костинга. Суть самой концепции заключается в построении внутренней управленческой системы предприятия, подобной живому организму: при возникновении различных отклонений от нормального (нормативно-планового) состояния происходит саморегуляция организма.

 

Тема 15 АВС-костинг и Таргет - костинг

Изменение методики расчета себестоимости может решить некоторые проблемы учета затрат на предприятии.

При всех своих преимуществах директ-костинг имеет ряд существенных недостатков. Например, показатели себестоимости будут искажаться, если на предприятии выпускается широкий ассортимент неоднородных товаров или услуг, что характерно для современных предприятий, холдингов и транснациональных корпораций. Если переменные затраты не превышают постоянных, методика директ-костинга при расчете себестоимости неэффективна.

В настоящее время все большее распространение получает дифференцированный метод расчета себестоимости — так называемый АВС-костинг (activity-based costing). Его задача — идентифицировать и собрать информацию о затратах по всем видам деятельности предприятия — по проектным работам, производственному процессу, сбыту, маркетингу, послепродажному обслуживанию. Такая детализированная информация позволяет более точно распределить накладные расходы, что особенно важно для предприятий, ведущих активную маркетинговую деятельность, предприятий, у которых значительны затраты на продвижение товара, потому что определить принадлежность затрат предприятия к конкретному виду деятельности проще, нежели к конкретному продукту или услуге. А т.к. каждый вид деятельности (вид работ) потребляет ресурсы и имеет какой-либо результат, то, чтобы сопоставлять затраты и результаты, необходимо определить измеритель результатов — кост-драйвер и показатели потребления им ресурсов. Например, для службы сбыта кост-драйвером может выступать количество проданного товара. Этот показатель потребления умножается на себестоимость единицы выхода продукции и в итоге получается сумма потребления конкретной работы конкретным продуктом. Себестоимость продукта в этом случае равна сумме потребленных конкретных работ по этому продукту.

На предприятиях, на которых методика директ-костинга не может быть использована в силу различных причин, метод АВС-костинга позволяет получить более точную картину образования себестоимости за счет методики распределения постоянных затрат на продукт.

Приведем упрощенный пример расчета себестоимости по методу АВС-костинга.

Этап 1

Выделяем несколько операций, участвующих в деятельности предприятия (например, снабжение, производство, маркетинг, продажи).

Этап 2

Определяем затраты предприятия: сырье, электроэнергия, рекламные расходы, командировочные и представительские расходы, арендная плата. Если часть затрат можно однозначно отнести на операции (например, приобретение сырья относится к операции «Снабжение»), то с остальными затратами этого сделать нельзя.

Для распределения по операциям арендной платы введем понятие драйвера затрат по арендной плате — в нашем случае это будет площадь занимаемого помещения. Допустим, стоимость арендной платы составляет 1 000 долл. США за все помещение, при этом служба снабжения занимает 10 % площади, производство — 50 %, маркетинг и продажи — по 20 %. Теперь можно рассчитать стоимость ресурса «Арендная плата», переносимую на конкретную операцию:

● снабжение — 100 долл. США;

● производство — 500 долл. США;

● маркетинг — 200 долл. США;

● продажи — 200 долл. США.

Таким же образом рассчитываются стоимости других косвенных затрат, переносимых на операции.

Если рассчитать доли операции в производстве продукта, можно определить стоимость ресурсов, приходящихся на единицу произведенного товара.

Расчет доли операции в производстве продукта производится с использованием драйвера операции. Например, драйвером операции «Производство» будет объем производства в денежном или натуральном выражении. Если произведено 10 единиц продукции и за драйвер принимается количество, то на себестоимость 1 единицы продукции пойдет 50 долл. США (500 / 10). Так же определяется разнесение прочих затрат на единицу продукции.

Недостатки метода. Прежде всего — высокая стоимость внедрения системы, т.к. АВС-костинг возможен на предприятиях с достаточно высоким уровнем автоматизации рабочих мест. Используемые автоматизированные системы должны быть гибкими для перенастройки под новый метод расчета затрат. Как минимум, должны быть автоматизированы рабочие места складского хозяйства (как материального склада, склада сырья, так и склада готовой продукции), автоматизирован отпуск материалов в производство. Второй недостаток — достаточно непростая методическая разработка процедур определения видов деятельности, драйверов, построения их взаимосвязей.

Директ-костинг, стандарт-костинг и АВС-костинг в основном применяются для осуществления оперативного анализа и управления затратами на предприятии. Для принятия стратегических решений используют другие методики.

Таргет-костинг

Одним из современных и наиболее эффективных инструментов расчета и анализа затрат является таргет-костинг (target-costing) — система целевого управления затратами. Таргет-костинг — относительно молодой инструмент стратегического контроллинга: использоваться он начал в 70– 80 гг. прошлого века сначала на японских, а затем на американских предприятиях. И лишь к середине 1990-х гг. его начали активно применять в Европе. Наибольшее распространение данная система получила на предприятиях, работающих на международных рынках в условиях жесткой конкуренции, прежде всего в инновационных отраслях (автомобилестроение, производство электроники). Именно благодаря таргет-костингу японским корпорациям удалось в свое время выйти на американские и европейские рынки и занять там прочные позиции.

Суть системы целевого управления затратами предприятия состоит в следующем: затраты предприятия на производство и реализацию продукции изначально должны предопределяться рынком, а не возможностями предприятия. Лишь в таком случае продукция компании будет гарантированно востребована потребителем, а само предприятие сохранит преимущества перед конкурентами.

При вычислении целевых затрат воспользуемся следующим алгоритмом:

1. Выяснение потенциальной рыночной цены (целевой цены)

Целевая цена — это такая цена, которую клиенты готовы заплатить за продукт. Она определяется ценовой предрасположенностью клиентов, которую можно определить с помощью различных маркетинговых методов поиска цены на новый продукт. При этом наличие твердой целевой цены вовсе не является обязательным условием. Должна составляться соответствующая зависимость цены и заложенных в продукцию функциональных идей.

2. Определение маржи прибыли (целевая прибыль)

Достижимая целевая цена, определенная руководством предприятия, уменьшается на величину целевой прибыли. Таргет-костинг предполагает, что целевой прибыли должно хватать на инвестиции в производство и удовлетворение запросов собственников.

3. Определение допустимых затрат

Разница между целевой ценой и целевой прибылью определяет допустимые затраты, т.е. такие затраты, которые теоретически нельзя превышать при производстве продукции, чтобы не угрожать рыночному успеху продукта в долгосрочной перспективе.

Столь узко заданные допустимые затраты, как правило, достижимы лишь с большим усилием и на практике обычно превышают целевые.

4. Определение прогнозируемых нормативных затрат

В зависимости от разницы между допустимыми и нормативными затратами (реальными затратами предприятия) появляется цель по сокращению затрат, которую нужно достигать поэтапно за счет своевременного использования специальных инструментов оперативного управления затратами.

5. Установление вторичных целевых затрат

В зависимости от конкурентоспособности и экономической стратегии предприятия целевые затраты, к которым оно стремится, будут находиться между допустимыми затратами и нормативными затратами (см. схему).

Преимуществом таргет-костинга является систематизация мероприятий по снижению затрат при максимальной ориентации на удовлетворение запросов клиентов. Посредством деления целевых затрат устанавливаются точные нормы затрат по функциям и отдельным компонентам изделий, которые повышают внимание менеджеров к контролю за затратами предприятия. Таргет-костинг рассматривается современной концепцией контроллинга как наиболее перспективный стратегический инструмент управления затратами.

Недостаток таргет-костинга — сложность определения потенциальной рыночной цены, т.к. в момент организации производства достаточно трудно точно выяснить, какую цену готов заплатить потребитель за продукт. Ошибочное определение целевой цены, соответственно, ведет к ошибочным расчетам по целевым затратам. При завышении целевой цены предприятие рискует сконструировать и начать выпускать неконкурентоспособную продукцию, поэтому этап определения целевой цены является исключительно важным во всей системе таргет-костинга.

Методы учета и калькулирования затрат, не являются взаимоисключающими. Так, директ-костинг успешно сочетается с нормативным учетом затрат. Их комплекс именуется стандартным директ-костингом и дает больший управленческий эффект, чем просто использование системы учета усеченной себестоимости. Стратегический же инструмент таргет-костинга легко сочетается с любой иной методикой оперативного управления затратами.