Определяющим при налогообложении единым социальным на логом является наличие трудовых отношений между налогоплательщиком-организацией и физическими лицами. При этом облагаются ЕСН все выплаты, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, т.е. включенные в состав расходов при определении налоговой базы по правилам гл. 25 НК РФ. Также объект обложения ЕСН возникает при выплате вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг. Договоры эти заключаются в соответствии с ГК РФ, например:
• договор подряда (гл. 37);
• договор возмездного оказания услуг (гл. 39);
• договор перевозки (гл. 40);
• договор хранения (гл. 47);
• договор поручения (гл. 49);
• договор комиссии (гл. 51);
• агентский договор (гл. 52);
• договор доверительного управления имуществом (гл. 53).
Не являются объектом обложения ЕСН выплаты, производимые по гражданско-правовым договорам, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество, передача в пользование имущества, например:
• договор аренды (гл. 34 ГК РФ), за исключением договора аренды транспортного средства с экипажем;
• договор купли-продажи (гл. 30 ГК РФ).
Все финансово-хозяйственные операции организации, в том числе начисление единого социального налога, должны быть документально оформлены и обоснованы. Основанием для начисления единого социального налога являются:
• расчетная ведомость по начислению заработной платы;
• расчетная ведомость по начислению вознаграждения за выполненные работы (услуги) по договорам гражданско-правового характера;
• индивидуальная карточка по единому социальному налогу.
При отражении в бухгалтерском учете начисления суммы единого социального налога и страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию необходимо учитывать следующее:
• налог и страховые взносы начисляются одновременно с начислением вознаграждения (иных выплат) работнику (иному физическому лицу);
• сумма исчисленного налога и страхового взноса относится на те же счета бухгалтерского учета, что и начисленная сумма вознаграждения (иных выплат) работнику (иному физическому лицу);
• при исчислении (начислении) суммы страхового взноса на обязательное пенсионное страхование налоговая база определяется только на основании ст. 236, 237 и 238 Налогового кодекса РФ.
Налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.
Основанием для составления налоговой декларации по ЕСН является индивидуальная карточка по единому социальному налогу, форма которой утверждена Приказом МНС России от 27 июля 2004 г. № САЭ-3-05/443.
Индивидуальная карточка ведется в организации по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты по трудовому, гражданско-правовому и авторскому договорам.
Данные для заполнения индивидуальной карточки берут из ведомостей начисления заработной платы.
Синтетический учет расчетов организаций по социальному страхованию и обеспечению можно организовать с использованием двух вариантов отражения в рабочем плане счетов.
Вариант 1.
Для учета расчетов по взносам на социальное страхование в федеральный бюджет и на медицинское страхование большинством организаций используется сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций к этому счету рекомендованы следующие субсчета:
• 69-1 «Расчеты по социальному страхованию»;
• 69-2 «Расчеты по пенсионному обеспечению»;
• 69-3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию».
В настоящее время эти субсчета не обеспечивают полноту информации, необходимой для качественного ведения бухгалтерского учета расчетов. Поэтому рекомендуется открывать дополнительные субсчета, позволяющие вести раздельный учет начислений по ЕСН и по обязательным пенсионным страховым взносам. Это может выглядеть следующим образом.
Для учета расчетов по ЕСН открываются субсчета:
69-1 «Расчеты по социальному страхованию»,
69-2 «Расчеты по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет»;
69-3 «Расчеты по федеральному обязательному медицинскому страхованию»,
69-4 «Расчеты по территориальному обязательному медицинскому страхованию»;
Для учета расчетов по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование открываются субсчета:
69-5 «Расчеты по обязательному пенсионному страхованию по страховой части трудовой пенсии»,
69-6 «Расчеты по обязательному пенсионному страхованию по накопительной части трудовой пенсии».
Сальдо по сч. 69 может быть как дебетовым, так и кредитовым (в зависимости от наличия соответственно переплаты или задолженности). Поэтому конечное сальдо по этому счету может быть развернутым.
Начисленные суммы в Фонд социального страхования, федеральный бюджет, в фонды обязательного медицинского страхования относят в дебет счетов, на которые отнесена начисленная оплата труда, и в кредит сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
Сумма налога, зачисляемая в составе социального налога в Фонд социального страхования Российской Федерации, подлежит уменьшению налогоплательщиками на произведенные ими самостоятельно расходы на цели государственного социального страхования, предусмотренные законодательством Российской Федерации.
Часть сумм, начисленных в Фонд социального страхования, Пенсионный фонд, используется организацией для выплаты работникам соответствующих пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам, пособий на детей и др.
Начисление работникам организации указанных пособий оформляют следующей бухгалтерской записью:
Д сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (субсчета 1 и 2), К сч. сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Остальную часть сумм отчислений по социальному страхованию перечисляют в Фонд социального страхования.
Вариант 2. Поскольку ЕСН в определенной части подлежит уплате в федеральный бюджет, можно рекомендовать отражать эту часть расчетов с использованием сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам». В этом слу- чае к сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», так же как и в первом варианте, открываются субсчета, например, для учета расчетов по ЕСН:
69-1 «Расчеты по социальному страхованию»;
69-3 «Расчеты по федеральному обязательному медицинскому страхованию»;
69-4 «Расчеты по территориальному обязательному медицинско- му страхованию».
Для учета расчетов по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование открываются субсчета:
69-5 «Расчеты по обязательному пенсионному страхованию по страховой части трудовой пенсии»;
69-6 «Расчеты по обязательному пенсионному страхованию по накопительной части трудовой пенсии».
В бухгалтерском учете начисление ЕСН и страховых взносов отразится следующим образом:
Д сч. 20, 21, 23, 25, 26, 44, К сч. 68 — начислен ЕСН в доле, причитающейся в федеральный бюджет;
Д сч. 68, К сч. 69-5 — начислены страховые взносы в ПФР на страховую часть трудовой пенсии;
Д сч. 68, К сч. 69-6 — начислены страховые взносы в ПФР на накопительную часть трудовой пенсии.
Последние две записи формируют налоговый вычет по ЕСН, что обязывает налогоплательщика не только начислить сумму накопительной и страховой части пенсий, но и фактически перечислить страховые взносы до 15-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. При этом страховые взносы считаются уплаченными с момента зачисления на счет соответствующего органа ПФР (п. 2 ст. 24 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. # 4015-1 «О страховании» (с изм. и доп.). Если эта обязанность не будет исполнена, сумма налогового вычета превысит фактически уплаченные взносы за тот же период и возникнет недоимка по ЕСН.
основные бухгалтерские записи по отражению в бухгалтерском учете начисления и уплаты в бюджет единого социального налога по варианту 1 в таблице:
Бухгалтерские проводки по Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций
| Пояснения
|
Дебет счета
| Кредит счета
| Сумма
|
|
|
|
Уплачен в бюджет единый социальный налог, исчисленный с налоговой базы за прошедший месяц (доплата за отчетный период, год)
|
69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»: субсчет «Расчеты по социальному страхованию», субсчет «Расчеты по федеральному обязательному медицинскому страхованию», субсчет «Расчеты по территориальному обязательному медицинскому страхованию», субсчет «Расчеты по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет»
| 51 «Расчетные счета»
| На сумму налога, причитающегося к уплате по расчету (декларации) за отчетный месяц (с учетом льгот, налоговых вычетов, иных расходов, уменьшающих начисленную сумму налога)
|
Уплачен в Пенсионный фонд РФ страховой взнос по обязательному пенсионному страхованию, исчисленный с базы за прошедший месяц (доплата за отчетный период, год)
|
69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»: субсчет «Расчеты по обязательному пенсионному страхованию по страховой части трудовой пенсии», субсчет «Расчеты по
обязательному пенсионному страхованию по накопительной части трудовой пенсии»
| 51 «Расчетные счета»
| На сумму страхового взноса, причитающегося к уплате по расчету (декларации) за отчетный месяц
|
Исчислен единый социальный налог с заработной платы работников основного производства
|
20 «Основное производство»
| 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»: субсчет «Расчеты по социальному страхованию», субсчет «Расчеты по федеральному обязательному медицинскому страхованию», субсчет «Расчеты по территориальному обязательному медицинскому страхованию», субсчет «Расчеты по единому социальному налогу, зачисляемому
в федеральный бюджет»
| В исчисленной сумме согласно предусмотренному порядку расчета: произведением соответствующей налоговой ставки (с учетом права применения регрессивной шкалы) и сформированной с учетом применения льгот налоговой базы исчисляется общая сумма налога, минус налоговый вычет (на- численная сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) в части налога, зачисляемого в федеральный бюджет, и минус расходы за счет средств фонда социального страхования в части налога, зачисляемого в ФСС
|
Исчислен страховой взнос на обязательное пенсионное страхование с заработной платы работников основного производства
|
20 «Основное производство»
| 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»: субсчет «Расчеты по обязательному пенсионному страхованию по страховой части трудовой пенсии», субсчет «Расчеты по обязательному пенсион- ному страхованию по накопительной части
трудовой пенсии»
| В исчисленной сумме согласно предусмотренному порядку расчета: произведением соответствующей ставки страхового тарифа (с учетом права приме- нения регрессивной шкалы) и сформированной без учета применения льгот налоговой базы по единому социальному налогу в части налога, зачисляемого в федеральный бюджет
|
Исчислен единый социальный налог с заработной платы работников вспомогательных производств
|
23 «Вспомогательные производства»
| 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»: субсчет «Расчеты по социальному страхованию», субсчет «Расчеты по федеральному обязательному медицинскому страхованию», субсчет «Расчеты по территориальному обязательному медицинскому страхованию», субсчет «Расчеты по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет»
| В исчисленной сумме согласно предусмотренному порядку расчета: произведением соответствующей налоговой ставки (с учетом права применения регрессивной шкалы и сформированной с учетом применения льгот налоговой базы исчисляется общая сумма налога, минус налоговый вычет (начисленная сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) в части налога, зачисляемого в федеральный бюджет, и минус расходы за счет средств фонда социального страхования в части налога, зачисляемого в ФСС
|
Исчислен страховой взнос на обязательное пенсионное страхование с заработной платы работников вспомогательных производств
|
23 «Вспомогательные производства»
| 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»: субсчет «Расчеты по обязательному пенсионному страхованию по страховой части трудовой пенсии», субсчет «Расчеты по' обязательному пенсион- ному страхованию по накопительной части трудовой пенсии»
| В исчисленной сумме согласно предусмотренному порядку расчета: произведением соответствующей налоговой ставки страхового тарифа (с учетом права применения регрессивной шкалы) и сформирован- ной без учета применения льгот налоговой базы по единому социальному налогу в части налога, зачисляемого в федеральный бюджет
|
Исчислен единый социальный налог с заработной платы управленческого персонала
|
26 «Общехозяйственные расходы»
| 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»: субсчет «Расчеты по социальному страхованию», субсчет «Расчеты по федеральному обязательному медицинскому страхованию», субсчет «Расчеты по территориальному обязательному медицинскому страхованию, субсчет «Расчеты по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет
| В исчисленной сумме согласно предусмотренному порядку расчета: произведением соответствующей налоговой ставки страхового тарифа (с учетом права применения регрессивной шкалы) и сформированной с учетом применения льгот налоговой базы исчисляется общая сумма налога, минус налоговый вычет (начисленная сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) в части налога, зачисляемого в федеральный бюджет, и минус расходы за счет средств фонда социального страхования в части налога, зачисляемого в ФСС
|
Исчислен страховой взнос по обязательному пенсионному страхованию с заработной платы управленческого персонала
|
26 «Общехозяйственные расходы»
| 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»: субсчет «Расчеты по обязательному пенсионному страхованию по страховой части трудовой пенсии», субсчет «Расчеты по обязательному пенсионному страхованию по накопительной части трудовой пенсии»
| В исчисленной сумме согласно предусмотренному порядку расчета: произведением соответствующей налоговой ставки страхового тарифа (с учетом права применения регрессивной шкалы) и сформированной с учетом применения льгот налоговой базы по единому социальному налогу в части налога, зачисляемого в федеральный бюджет
|
Исчислен единый социальный налог с заработной платы работников отдела сбыта, склада готовой продукции или иных работников, деятельность которых связана с продвижением товаров до потребителя
|
44 «Расходы на продажу»
| 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»: субсчет «Расчеты по социальному страхованию», субсчет «Расчеты по федеральному обязательному медицинскому страхованию», субсчет «Расчеты по территориальному обязательному медицинскому страхованию», субсчет «Расчеты по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет»
| В исчисленной сумме согласно предусмотренному порядку расчета: произведением соответствующей налоговой ставки (с учетом права применения регрессивной шкалы) и сформированной с учетом применения льгот налоговой базы исчисляется общая сумма налога, минус налоговый вычет (начисленная сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) в части налога, зачисляемого в федеральный бюджет, и минус рас- ходы за счет средств фонда социального страхования в части налога, зачисляемого в ФСС
|
Исчислен страховой взнос по обязательному пенсионному страхованию с заработной платы работников отдела сбыта, склада готовой продукции или иных работников, деятельность которых связана с продвижением товаров до потребителя
|
44 «Расходы на продажу»
| 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»: субсчет «Расчеты по обязательному пенсионному страхованию по страховой части трудовой пенсии», субсчет «Расчеты по обязательному пенсионному страхованию по накопительной части трудовой пенсии»
| В исчисленной сумме согласно предусмотренному порядку расчета: произведением соответствующей ставки страхового тарифа (с учетом права применения регрессивной шкалы) и сформированной без учета применения льгот налоговой базы по единому социальному налогу в части налога, зачисляемого в федеральный бюджет
|
Исчислен единый социальный налог с заработной платы работников организаций розничной торговли и общественного питания
|
44 «Расходы на продажу»
| 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»: субсчет «Расчеты по социальному страхованию», субсчет «Расчеты по федеральному обязательному медицинскому страхованию», субсчет «Расчеты по территориальному обязательному медицинскому страхованию», субсчет «Расчеты по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет»
| В исчисленной сумме согласно предусмотренному порядку расчета: произведением соответствующей налоговой ставки (с учетом права применения регрессивной шкалы) и сформированной с учетом применения льгот налоговой базы исчисляется общая сумма налога, минус налоговый вычет (начисленная сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) в части налога, зачисляемого в федеральный бюджет, и минус расходы за счет средств фонда социального страхования в части налога, зачисляемого в ФСС
|
Исчислен страховой взнос по обязательному пенсионному страхованию с заработной платы работников организаций розничной торговли и общественного питания
|
44 «Расходы на продажу»
| 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»: субсчет «Расчеты по обязательному пенсионному страхованию по страховой части трудовой пенсии», субсчет «Расчеты по обязательному пенсионному страхованию по. накопительной части трудовой пенсии»
| В исчисленной сумме согласно предусмотренному порядку расчета: произведением соответствующей ставки страхового тарифа (с учетом права применения регрессивной шкалы) и сформированной без учета применения льгот налоговой базы по единому социальному налогу в части налога, зачисляемого в федеральный бюджет
|
Исчислен единый социальный налог с заработной платы работников обслуживающих производств и хозяйств
|
29 «Обслуживающие производства и, хозяйства»
| 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»: субсчет «Расчеты по социальному страхованию», субсчет «Расчеты по федеральному обязательному медицинскому страхованию», субсчет «Расчеты по территориальному обязательному медицинскому страхованию», субсчет «Расчеты по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет»
| В исчисленной сумме согласно предусмотренному порядку расчета: произведением соответствующей налоговой ставки (с учетом права применения регрессивной шкалы) и сформированной с учетом применения льгот налоговой базы исчисляется общая сумма налога, минус налоговый вычет (начисленная сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) в части налога, зачисляемого в федеральный бюджет, и минус расходы за счет средств фонда социального страхования в части налога, зачисляемого в ФСС
|
Исчислен страховой взнос по обязательному пенсионному страхованию с заработной платы работников обслуживающих производств и хозяйств
|
29 «Обслуживающие производства и хозяйства»
| 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»: субсчет «Расчеты по обязательному пенсионному страхованию по страховой части трудовой пенсии», субсчет «Расчеты по обязательному пенсионному страхованию по накопительной части трудовой пенсии»
| В исчисленной сумме согласно предусмотренному порядку расчета: произведением соответствующей ставки страхового тарифа (с учетом права приме- нения регрессивной шкалы) и сформированной без учета применения льгот налоговой базы по единому социальному налогу в части налога, зачисляемого в федеральный бюджет
|
Исчислен единый социальный налог с заработной платы работникам, осуществлявшим строительство, изготовление или монтаж основных производственных средств организации
|
08 «Вложения во внеоборотные активы»
| 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»: субсчет «Расчеты по социальному страхованию», субсчет «Расчеты по федеральному обязательному медицинскому страхованию», субсчет «Расчеты по. территориальному обязательному медицинскому страхованию», субсчет «Расчеты по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет»
| В исчисленной сумме согласно предусмотренному порядку расчета: произведением соответствующей налоговой ставки (с учетом права применения регрессивной шкалы) и сформированной с учетом применения льгот налоговой базы исчисляется общая сумма налога, минус налоговый вычет"(начисленная сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) в части налога, зачисляемого в федеральный бюджет, и минус расходы за счет средств фонда социального страхования в части налога. зачисляемого в ФСС
|
Исчислен страховой взнос по обязательному пенсионному страхованию с заработной платы работникам, осуществлявшим строительство, изготовление или монтаж основных производственных средств организации
|
08 «Вложения во внеоборотные активы»»
| 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет «расчеты по обязательному пенсионному страхованию по страховой части трудовой пенсии», субсчет «Расчеты по обязательному пенсионному страхованию по накопительной части трудовой пенсии»
| В исчисленной сумме согласно предусмотренному порядку расчета: произведением соответствующей ставки страхового тарифа (с учетом права приме- нения регрессивной шкалы) и сформированной без учета применения льгот налоговой базы по единому социальному налогу в части налога, зачисляемого в федеральный бюджет
|
Исчислен единый социальный налог и страховой взнос по обязательному пенсионному страхованию с вознаграждения работникам, выполнявшим работы производственного назначения по договору гражданско-правового характера (например, договор подряда)
|
20 «Основное производство»
| 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
| Начислено вознаграждение по договору подряда, учитываемое при исчислении налога на прибыль, в составе расходов
|
20 «Основное производство»
| 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»: субсчет «Расчеты по федеральному обязательному медицинскому страхованию», субсчет «Расчеты по территориальному обязательному медицинскому страхованию», субсчет «Расчеты по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет»
| В исчисленной сумме согласно предусмотренному порядку расчета: произведением соответствующей налоговой ставки (с учетом права применения регрессивной шкалы) и сформированной с учетом применения льгот налоговой базы исчисляется общая сумма налога, минус налоговый вычет (начисленная сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) в части налога, зачисляемого в федеральный бюджет. Налог в части, зачисляемой в ФСС, не исчисляется
|
20 «Основное производство»
| 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»: субсчет «Расчеты по обязательному пенсионному страхованию по страховой части трудовой пенсии», субсчет «Расчеты по обязательному пенсионному страхованию по накопительной части трудовой пенсии»
| В исчисленной сумме согласно предусмотренному порядку расчета: произведением соответствующей ставки страхового тарифа (с учетом права применения регрессивной шкалы) и сформированной без учета применения льгот налоговой базы по единому социальному налогу в части налога, зачисляемого в федеральный бюджет
|
Исчисление единого социального налога и страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию с вознаграждения по договору гражданско-правового характера (например, договор подряда производственного назначения) с работником, находящимся в штате организации (п. 21 ст. 255 НК РФ)
|
20 «Основное производство»
| 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
| Начислено вознаграждение по договору подряда, не учитываемое при исчислении налога на прибыль в составе расходов
|
20 «Основное производство»
| 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
| Единый социальный налог и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются
|
Исчисление единого социального налога и страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию с материальной помощи, не учитываемой в расходах при исчислении налога на прибыль
|
91 «Прочие доходы и расходы»
| 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
| Начислена материальная помощь, не учитываемая при исчислении налога на прибыль в составе расходов
|
91 «Прочие доходы и расходы»
| 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
| Единый социальный налог и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются
|
Исчислено пособие (иные социальные выплаты) за счет средств фонда. социального страхования РФ
|
69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет «Расчеты по социальному страхованию»
| 70 «Расчеты с персона- лом по оплате труда» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
| На сумму исчисленных пособий или иных выплат, осуществляемых за счет средств Фонда социального страхования РФ
|