Консолидированная БО: характеристика, значение, особенности, порядок составления и субъекты

Одним из перспективных направлений развития бизнеса является создание групп предприятий, связанных между собой экономически, но одновременно остающихся самостоятельными ЮЛ, - концернов/холдингов, в которых одна компания, называемая головной/материнской, контролирует 1 или несколько других.

Балансы отдельных предприятий не могут дать адекватной информации для анализа функционирования группы предприятий. Для этого нужна особая, сводная бух отчетность. Консолидированная отчетность – это суммирование всех активов, обязательств, доходов и расходов концерна/холдинга и исключение общих статей. КО аккумулирует данные БО головной орг-ции и ее дочерних обществ, а также включает информацию о зависимых обществах.

При консолидировании важно провести деление между дочерними (подлежат полному консолидированию), совместными (включаются в отчетность концерна при помощи метода пропорционального консолидирования) и зависимыми компаниями (включаются в отчетность концерна при помощи консолидирования по методу доли в капитале). Методы консолидирования:

Метод полного консолидирования	Статьи главного и дочернего обществ объединяются построчно и постатейно, при этом делается корректировка – консолидирование капитала, исключающая двойной счет. Консолидирование капитала осуществляется с помощью: - метода приобретения пакета акций – фин средства, связанные с приобретением, покидают пределы группы и направляются предыдущему владельцу доли капитала - метода слияния интересов – покупная цена не уплачивается, а происходит обмен долями, покупателя и продавца определить невозможно. Используется в случае слияния равноправных обществ. Этапы полного консолидирования: 1 – консолидирование капитала 2 – консолидирование обязательств 3 – исключение промежуточных результатов.
Метод пропорционального консолидирования	Отличается от предыдущего метода тем, что имущество и обязательства, а также затраты и результаты деятельности концерна на 1 этапе консолидируется не в полном объеме, а в объеме, пропорциональном доле группы в данном обществе.
Метод доли в капитале	Участие в зависимых компаниях отражается особой статьей в разделе внеоборотных активов, начиная с даты регистрации зависимого общества. В 1 год участие в ЗО отражается по первоначальной стоимости, складывающейся из затрат на ее приобретение. В последующих периодах стоимостная оценка участия будет основываться на его балансовой стоимости и ↓ / ↑ на сумму получаемых прибылей/убытков и ↓ на сумму уплаченных дивидендов.

Состав КО:

Основное, дочернее и зависимое общества являются самостоятельными ЮЛ и индивидуально составляют полный комплект БО, а головное общество составляет консолидированную отчетность, состоящую из:

ü - консолидированного ББ

ü - консолидированного отчета о фин результатах

ü - примечания по отчету

ü - (по желанию головного общества) из формы 4 или доклада руководства правления группы.

Порядок, субъекты и сроки составления КО:

Каждая головная организация обязана составлять КО, в которую включаются показатели деятельности всех зависимых и совместных обществ, находящихся в и за пределами страны.

КО не составляется, если:

- головное общество = 100% зависимое общество другого

- если центральная материнская компания имеет от 90 до 100% голосов или УК освобождаемого головного общества.

Если деятельность общества значительно отличается от деятельности других обществ, то при консолидации надо выделять дополнительные данные о нем и степень влияния его показателей на общие результаты отдельной позицией в пояснительной записке.

Общество группы включается в КО, начиная с момента регистрации/приобретения. Такой датой является момент, когда вступает в силу контролирующее влияние материнской компании на общество группы.

Сроки предоставления КО как у БО:

- квартальной – в течение 30 дней после окончания квартала

- годовой – в течение 90 дней по окончании года

Срок предоставления – не позднее 30 июня.

Особенности КО:

- общества, входящие в группу, являются самостоятельными ЮЛ. А сама группа не является самостоятельным ЮЛ.

- КО составляется на основе данных отчетности членов группы при помощи учетных процедур. Членами группы являются основное/головное, дочернее и зависимое (собственно зависимое и совместное) общества.

Подготовка отчетности членов группы к составлению консолидированной отчетности:

• Перегруппировка баланса и отчета о фин результатах
• Пересмотр состава и содержания статей отчетности консолидированных зарубежных обществ на предмет их соответствия составу и содержанию статей отчетности головного общества
• Пересчет баланса консолидированных зарубежных обществ в валюту головного общества и создание переходной отчетности

Правила составления КО:

1) КО составляется головным обществом группы.

2) КО составляется при соблюдении принципа единства УП основного и дочерних обществ (для устранения отличий создается переходный баланс дочернего общества).

3) В КО объединяются БО головной и дочерней орг-ций, составленная за 1 и тот же отчетный период и на 1 и ту же отчетную дату.

4) КО отражает фин-хоз отношения взаимосвязанных организаций группы только с 3-ими лицами (ЮЛ и ФЛ, не входящими в группу). Процедура консолидации заключается в:

- консолидации капитала

- консолидации статей баланса, связанных с внутригрупповыми расчетами и операциями

- консолидации фин результатов от внутригрупповой реализации продукции, а также взаимных объемов продукции между основным и дочерним обществами и соответствующих затрат

- консолидации прочих взаимных операционных и внереализационных доходов и расходов внутри группы

- суммы дивидендов основного и дочерних обществ

В консолидированном балансе выделяется доля меньшинства, если вложения основного общества в дочернее составляет менее 100% УК/номинальной стоимости обыкновенных акций.

Доля меньшинства определяется расчетно исходя из величины капитала дочернего общества по состоянию на отчетную дату и % не принадлежащих головной орг-ции акций в их общем количестве.

Капитал ДО = «капитал и резервы ДО» - («фонд соц сферы» + «целевые финансирования и поступления»)

Доля меньшинства отражается в сводном балансе за итогом раздела 3 баланса.

В сводном отчете о фин результатах доля меньшинства отражает величину фин рез-та деятельности дочернего общества, не принадлежащую головной орг-ции.

Доля меньшинства определяется расчетно исходя из величины нераспределенной прибыли ДО по состоянию на отчетную дату и % не принадлежащих головной орг-ции акций в их общем количестве. Доля меньшинства отражается в сводном отчете о фин результатах отдельной статьей по вписываемой строке, а доходы и расходы выделяются отдельной статьей и приводятся за минусом соответствующих доходов и расходов меньшинства.

Если показатель доли меньшинства в убытках ДО больше пок-ля доли меньшинства, то на сумму разницы ↓ величина резервного капитала (ДК, УК) ДО, включаемого в сводную отчетность.

5) Показатели ЗО не консолидируются с показателями преобладающего общества, а отражаются в сводной отчетности путем включения в нее двух расчетных показателей.

В консолидированном балансе группы стоимостная оценка участия преобладающего большинства в зависимом определяется расчетным путем.

Стоимостная оценка участия преобладающего большинства в зависимом = его фин вложения на приобретение доли в УК ЗО +/- доля преобладающего общества в прибыли ЗО с момента приобретения этой доли.

Фактическая стоимостная оценка участия преобладающего большинства в зависимом корректируется на сумму изменений капитала ЗО, не отраженную при расчете фин результатов. В сводном балансе она выделяется отдельной строкой в группе статей «долгосрочные фин вложения».

Доля прибыли общества в прибыли ЗО = нераспределенная прибыль ЗО за отчетный период * доля преобладающего общества в УК ЗО

Если ЗО имеет убыток, то пок-ли ЗО в сводную фин отчетность не включаются.

6) Баланс ЗО д.б. в той же валюте, что и баланс головного общества. Курсовые разницы отражаются в статье «ДК» и раскрываются в пояснительной записке.

7) Консолидированные учетные регистры не ведутся, то есть все операции по составлению сводной отчетности выполняются расчетно и в учетных регистрах БУ основного и зависимого общества не отражаются. В пояснительной записке отражается перечень всех ДО с раскрытием ряда данных, а также стоимостная оценка влияния на фин положение группы приобретения/выбытия ДО/ЗО на отчетную дату и на фин пок-ли группы за отчетный период. Головная орг-ция делает расшифровку своих вложений в разрезе каждого ЗО и дает объяснение этих случаев в пояснительной записке.

Системы упр.учета

Директ-костинг

Система «директ-костинг» заключается в раздельном учете переменных и постоянных затрат и в признании постоянных затрат убытками отчетного года. Оценка запаса ГП и НЗП по переменным затратам позволяет избежать капитализации постоянных затрат в запасах, что дает возможность подчеркнуть рыночную сущность системы и определить ее целенаправленность на производство ради реализации.

*Характерные черты системы «директ-костинг»:

	Разделение производственных затрат на переменные и постоянные
	Калькулирование с/с по ограниченным затратам
	Многостадийность составления отчета о доходах

*Порядок отражения хоз операций на бух счетах в условиях системы:

проводка	затраты
Д-т20К-т10,69,70	Прямые производственные затраты
Д-т20К-т25	Переменная часть ОПР
Д-т90К-т25,26,44	Постоянная часть ОПР, ОХР и коммерческие расходы
Постоянная часть ОПР, ОХР и коммерческие расходы не включается в с/с объектов калькулирования и списывается на уменьшение выручки от реализации продукции

*Содержание отчета о доходах по системе «директ-костинг»:

№ п/п	Наименование показателя	значение
	Выручка от реализации продукции Переменные затраты Маржинальный доход Постоянные расходы Операционная прибыль	В ПЗ М=В-ПЗ ПР П=М-ПР
В состав маржинального дохода включаются прибыль и постоянные затраты предприятия

Маржинальная прибыль – это превышение выручки от реализации над величиной переменных затрат. Характеризует способность предприятия иметь достаточные доходы для покрытия постоянных расходов и получения прибыли.

«+» системы «директ-костинг»

- простота и объективность калькулирования частичной с/с, вызванные отсутствием условного разделения постоянных затрат - возможность сравнения с/с продукции разных периодов по переменным затратам, маржам, так как постоянные затраты не оказывают никакого влияния на с/с продукции - обращение внимания руководства на изменение маржинального дохода по предприятию в целом и по различным изделиям позволяет выявить изделия с наибольшей рентабельностью, чтобы в основном перейти на их выпуск с учетом спроса на рынке - информация, полученная в этой системе, позволяет проводить эффективную политику цен, указывая на наиболее выгодное соотношение спроса и предложения - возможность проведения анализа в условиях ограниченного ресурса, что важно для планирования производства при наличии ограничивающего фактора - принципы системы могут исп-ся в сочетании с другими системами управленческого учета

«-» системы «директ-костинг»

- нет расчета полной с/с продукции, что приводит к занижению с/с запасов, НЗП и ГП - сложность деления затрат на постоянные и переменные - в соответствии с МСФО не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов.

Стандарт-кост

Система «стандарт-кост» – это совокупность процедур расчета норм/стандартов, составление до начала производства стандартных калькуляций, учета фактических затрат с выделением отклонений от стандартов.

Смысл системы в том, что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло. Ее основная задача – учет потерь и отклонений в прибыли предприятия.

*Характерные черты системы «стандарт-кост»:

	Основой выявления отклонений от стандартов в процессе расходования средств являются бух записи на спец счетах, а не их документирование. Управляющие должны не документировать отклонения, а не допускать их.
	Не все предприятия отражают в БУ выявленные отклонения, а лишь те из них, которые используют текущие стандарты
	Для отражения отклонений от стандартов выделяются спец синтетические счета

*Порядок отражения хоз операций на бух счетах в условиях системы «стандарт-кост»:

проводка	затраты
Д-т43К-т40	Выпуск ГП
Д-т40К-т20,23	Выполнено работ, услуг
Д-т90К-т40	Отклонение факт с/с от нормативной
По дебету и кредиту счета 40 отражается 1 и тот же объем продукции, но в разной оценке: - на дебете – по факт с/с - на кредите – по нормативной с/с
Все записи ведутся по нормативам Для каждого вида отклонений ведется отдельный счет Выявляются неблагоприятные («-») отклонения по дебету и благоприятные («+») по кредиту.

Западные варианты системы «стандарт-кост»:

	Затраты собираются на Д-те счета 20 и оцениваются по стандартной стоимости. ГП и НЗП списывается с К-та 20 также по стандартной стоимости. Отклонения учитываются отдельно и списываются на счет 90.
	Затраты, обобщенные на Д-те счета 20, оцениваются по стандартной стоимости. ГП списывается с К-та 20 также по стандартной стоимости, а вот НЗП оценивается по стандартной стоимости с учетом отклонений от фактических затрат. Отклонения списываются на счет 90.

Преимущества системы «стандарт-кост»:

ü Возможность выявления устранимых потерь, снижающих прибыль предприятия

ü Возможность прогнозирования затрат на будущее

ü Минимизация учетной работы, связанной с калькулированием

ü Предоставление менеджерам точных данных о с/с производства, на основании которых отдел сбыта может планировать объем продаж и устанавливать оптимальные цены

Бюджетирование

Бюджет – это количественное выражение плана и метод регулирования. Охватывает процесс производства, реализации, распределения и финансирования.

Перед составлением бюджета надо провести стратегический анализ развития предприятия. Стратегия – это выбор целей. Шаги стратегического анализа:

	Какие цели ставит перед собой орг-ция?
	Какие тенденции складываются на рынке?
	Какая орг структура является наилучшей для предприятия?
	Какая фин структура является наилучшей для предприятия?
	Наилучший путь для орг-ции прикладных исследований, дизайна, производства, распределения, маркетинга и административной деятельности?
	Уровень риска альтернативных стратегий?
	Последовательность действий при провале плана?

Функции бюджета:

координация	Координирование использования ресурсов
Внутрифирменная коммуникация	Установление взаимоотношений между филиалами, структурными подразделениями и предприятием в целом
Внутрифирменный контроль	Определение источников неэффективности, их устранение и контроль за ним.

Виды бюджетов:

Б-т по программе	Основой для его подготовки служат цели орг-ции. Состоит из 3 частей: - затраты на специфические потребности клиентов - предполагаемые затраты на выполнение каждой программы - ожидаемые источники дохода для поддержания каждой программы.
Б-т по источникам	Он увязывает ожидаемые источники финансирования с каждой позицией расходов, связанных с выполнением конкретной программы, и отражает поддержку общественности
Б-т притока средств	Позволяет определить, какие факторы следует заполучить и как их распределить на каждом этапе проекта. Позволяет контролировать приток средств поэтапно.

Этапы составления б-та:

ü Оценка существующих программ с точки зрения затрат по задачам

ü Формулировка задач на следующий год

ü Определение основных положений б-та

ü Расчет затрат по задачам/функциям

ü Расчет дохода по источникам и ввод фактора вероятности

ü Анализ притока средств по итогам прошедшего года

ü Сравнение и согласование ожидаемого дохода с планируемыми расходами по функциям

ü Учет непредвиденных обстоятельств

ü Представление проекта бюджета в бюджетный или исполнительный комитет совета директоров

ü Внесение в б-т изменений в соответствии с замечаниями членов совета директоров и общественности

Расчет точки безубыточности, запаса устойчивости и эффекта производственного рычага.

Безубыточность – такое состояние, когда бизнес не приносит ни прибыли, ни убытков. Выручка покрывает только затраты, финансовый результат при этом равен нулю. Безубыточный объем продаж можно выразить и в количестве единиц продукции, которую необходимо про­дать, чтобы покрыть затраты, после чего каждая дополнительная единица проданной продукции будет приносить прибыль предприятию.

Разность между фактическим количеством реализованной про­дукции и безубыточным объемом продаж продукции – это зона безопасности (зона прибыли), и чем больше она, тем прочнее финансовое состояние предприятия.

Безубыточный объем продаж и зона безопасности предприятия являются основополагающими показателями при разработке бизнес-планов, обосновании управленческих решений, оценке деятельности предприятия, определять и анализировать которые должен уметь ка­ждый бухгалтер, экономист, менеджер.

Точка безубыточности, запас устойчивости, эффект производственного рычага являются ключевыми и общепризнанными в мировой практике бизнес-проектирования.

Точка безубыточности – это такой объем производства, при котором выручка от реализации продукции с точностью до нуля покрывает издержки производства. Предприятие уже не имеет убытков, но еще не имеет и прибыли. Иногда это состояние называют «нулевой по­рог рентабельности» или «мёртвая точка». Для каждого предпринимателя очень важно рассчитать эту точку за смену, неделю, месяц, квартал и т.д. Это можно вы­полнить двумя способами: аналитическим и графическим.

Аналитический

Здесь имеют место две ситуации:

- расчет для конкретного продукта. Наш пример - «условная» продукция, полученная за счет переработки тонны зерна;

- расчет для ассортимента продукции (например, ларькового) или для предприятия в целом.

Расчетные формулы будут соответственно:

для одного товара;

для ассортимента, где

N - точка безубыточности за расчетный период;

З_пост - постоянные затраты за расчетный период;

Ц - цена реализации единицы продукции;

З_пер - переменные затраты в цене единицы продукции;

∑З_пер - суммарные переменные затраты за расчетный период.

Следует отметить, что по первой формуле результат оценивается в натуральном выражении (шт, тн, литры и т.д.), а по второй - в стоимостном выражении.

Запас устойчивости проекта - допустимое снижение объема производства против расчетного (1768 тн.), при котором проект сохраняет экономическую целесообразность. Он (запас) может исчисляться в абсолютном или относительном вы­ражении. В нашем примере:

- проект сохраняет экономическую целесообразность даже при снижении объемов переработки на: 1768 - 392 = 1376 тн.;

- проект сохраняет экономическую целесообразность даже при снижении объемов производства против расчетного на:

Графический

Позволяет наглядно изобразить на графике (рис.) сочетание постоянных и переменных затрат, расчетную выручку, зоны прибылей и убытков.

Для этого в прямоугольной системе координат по горизонтальной оси откладывают объем производства, по вертикальной затраты и выручка. Постоянные затраты будут здесь отображены горизонтальной прямой линией, выходящей из точки «А». Суммарные затраты - условно описываются уравнением прямой линии АД:

З_сум = З_пост + N · З_пер, где

N · З_пер - переменные затраты, связанные с производством и реализацией единицы работ.

Выручка от реализации продукции при фиксированных ценах описывается уравнением прямой линии ОЕ, выходящей из точки «О»:

В = N х Ц, где

N - объем переработки;

Ц - цена реализации единицы продукции.

Построив эти линии, убедимся, что они пересекутся в какой-то точке «В», здесь будет наблюдаться равенство затрат и выручки, а прибыль будет соответственно нулевой. Влево от этой точки будет зона убытков, вправо - зона прибыли. Точка «С» определяется расчетной мощностью проекта. Прибыль соответственно составит: ЕД = ЕС - ДС. Запас устойчивости проекта: ВС = ОС - ВС, тн. или (ВС: ОС) · 100%.

 

 

 

Рис. Расчет точки нулевой прибыли

ОЕ - выручка;

AD - суммарные эксплуатационные затраты.

 

При решении задачи максимизации темпов прироста прибыли обнаруживается, что любое изменение выручки от реализации порождает более значимое изменение прибыли. Это явление называют эффектом производственного рычага.

В практических расчетах для определения эффекта производственного рычага используют показатель отношения результата от реализации после возмещения пе­ременных затрат к прибыли.

, где

В - выручка от реализации за расчетный период, тыс.руб.;

3 - затраты переменные, связанные с производством и реализацией продукции за расчетный период, тыс.руб.;

П - прибыль за расчетный период, тыс.руб.

Пример: К = (12974 – 7579): 4191 = 1,29

Это означает, что при изменении выручки от реализации, скажем на 3% прибыль изменится на 3,87% (1,29 · 3).

Аксиома - чем больше доля постоянных издержек в общей сумме, тем сильнее действует эффект производственного рычага.

 

 

МСФО

По мнению многих экспертов, отчетность, составленная в соответствии с МСФО, позволяет наиболее объективно оценить реальное состояние дел в компании.

Международные стандарты финансовой отчетности (International Accounting Standards – IAS¹) разрабатываются независимой международной организацией – Советом по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Board – IASB), который расположен в Лондоне.

Сразу оговоримся, что МСФО не являются обязательными и Совет по международным стандартам не может требовать, чтобы компании при составлении отчетности следовали МСФО. Более того, в каждой стране существуют национальные стандарты ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, которым должны следовать компании-резиденты этих стран. Наиболее известными национальными стандартами являются Общепринятые принципы бухгалтерского учета США – ГААП США (United States Generally Accepted Accounting Principles – US GAAP).

В настоящее время действуют 34 международных стандарта финансовой отчетности. Однако МСФО постоянно изменяются, дополняются, утверждаются новые. В 2003 году Совет по международным стандартам планирует принять еще два новых МСФО («Первоначальное применение международных стандартов финансовой отчетности» и «Вознаграждение в форме акций»), а также изменения к нескольким существующим стандартам.

Все компании стран Европейского союза, чьи акции котируются на биржах, обязаны составлять консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО Исключение сделано лишь для предприятий, использующих ГААП США, а также для фирм, у которых на биржах котируются только долговые обязательства (облигации).. По мнению Евросоюза, введение МСФО позволяет устранить барьеры при международной торговле ценными бумагами, обеспечив единообразие, достоверность, прозрачность и сравнимость финансовой отчетности в странах ЕС. Планы Европейского союза затрагивают почти 8700 зарегистрированных на европейских биржах компаний, что составляет около 25% мировой рыночной капитализации.

Помимо отчетности по российским правилам бухгалтерского учета многие отечественные компании составляют финансовую отчетность в соответствии с МСФО или ГААП США, а иногда и по стандартам одной из европейских стран. Прежде всего это относится к компаниям, ценные бумаги которых котируются на европейских или американских биржах, а также к фирмам, среди учредителей и партнеров которых есть иностранные организации.

Однако, даже если компания не является участником российского или зарубежного фондового рынка, банки и крупные кредиторы нередко требуют представлять им финансовую отчетность по МСФО. Подразделения иностранных банков, работающих в России, практически не делают исключений из этого требования для своих клиентов. Кроме того, многие крупные иностранные поставщики (особенно лизингодатели) в качестве обязательного условия для заключения и пролонгации контрактов требуют у своих российских покупателей финансовую отчетность, составленную по МСФО.

Большинство компаний, применяющих при составлении отчетности МСФО, считают, что такая отчетность позволяет лучше оценить реальное положение дел на предприятии и принимать более взвешенные управленческие решения.

Кроме того, некоторые фирмы на основе МСФО ведут управленческий учет.

Международные стандарты базируются на основных принципах составления финансовой отчетности: начисления, существенности, приоритета содержания над формой, непрерывности деятельности и т. д. Если в стандарте МСФО не урегулирован какой-либо вопрос, то при составлении отчетности решать его необходимо исходя из этих принципов.

В отличие от МСФО национальные стандарты многих стран, как правило, представляют собой свод подробных правил, детально описывающих порядок учета хозяйственных операций и исключений из этих правил. Однако следует отметить, что российские стандарты становятся все более близкими к МСФО и действующие в настоящее время ПБУ почти полностью соответствуют международным стандартам, хотя некоторые различия сохраняются до сих пор.