Визначальні критерії науково обґрунтованої системи класифікації виробничих витрат.

 

Сучасні умови господарювання підприємств плодоовочевої консервної промисловості обумовлюють зростання ролі управлінського обліку, який надає інформацію значно більшу за повнотою, обсягом, аналітичними і контрольними можливостями, ніж фінансовий облік, оскільки інформації останнього недостатньо для внутрішніх потреб управління формуванням собівартості продукції.

На протязі останніх років вченими-економістами та бухгалтерами-практиками вносились різні пропозиції щодо вдосконалення існуючої класифікації витрат у різних галузях промисловості. Необхідно відмітити, що більшість авторів вирішували питання доцільності, обґрунтованості та правомірності включення певних видів витрат до собівартості продукції, проте проблеми зміни загальних принципів формування собівартості та групування витрат на виробництво залишалися невирішеними.

В умовах використання національних стандартів бухгалтерського обліку обчислення собівартості продукції плодоовочевих консервних підприємств є складним процесом, який пов‘язаний із обліком об‘ємної і різноманітної номенклатури витрат. При ринкових відносинах, коли собівартість стає внутрішнім показником, необхідно так систематизувати витрати, щоб можна було оптимізувати кількість статей, спростити методику розрахунку витрат, їх розподіл на окремі види продукції і в той же час одержувати необхідну інформацію для управління собівартістю.

Оскільки витрати на виробництво відрізняються за складом, економічним призначенням, питомою вагою у виготовленні продукції, залежністю від обсягів випуску, то це зумовлює групування витрат за певними ознаками. Як у вітчизняній, так і в зарубіжній економічній літературі не існує єдиної думки щодо термінології, кількості та складу ознак класифікації виробничих витрат. На основі вивчення та узагальнення різних поглядів відомих і зарубіжних вчених-економістів щодо даного питання, серед яких необхідно виділити праці Бородіна О.С., Безруких П.С., Гуцайлюка З.В., Друрі К., Івашкевича В.Б., Палія В.Ф., Вандер Віла, Сопка В.В., Чумаченка М.Г., Шеремета А.Д. та багатьох інших рекомендуємо класифікувати витрати виробництва за ознаками, які відображені на рисунку 1.2.

Ознаки класифікації		Види витрат
За видами витрат	Елементи витрат
Статті витрат
За складом	Одноелементні
Комплексні
За відношенням до обсягу виробництва	Умовно-змінні
Умовно-постійні
За способом віднесення на Собівартість продукції	Прямі
Непрямі
По функції управління виробництвом	Виробничі
Адміністративні
Витрати на збут
По економічній ролі	Основні
Накладні
За видами діяльності	Звичайної діяльності
Надзвичайної діяльності

 

Рис 1.2. Схема класифікації витрат в залежності від ознак групування.

 

Облік витрат у фінансовому напрямку здійснюється за економічними елементами. Згідно П(С)БО 3 “Звіт про фінансові результати”, затверджений Наказом Міністерства Фінансів України від 31.03.99 р. №87 [41,С.19] і П(С)БО 16 “Витрати”, затверджений Наказом Міністерства Фінансів України від 30.12.99 р. №318 [40,С.24], витрати операційної діяльності групуються за такими елементами:

ü матеріальні витрати;

ü витрати на оплату праці;

ü відрахування на соціальні заходи;

ü амортизація;

ü інші операційні витрати.

Для накопичення інформації про витрати за елементами та відображення їх у розділі II “Елементи операційних витрат” Звіту про фінансові результати призначені рахунки класу 8 “Витрати за елементами”. Крім того, рахунки класу 8 забезпечують можливість гнучкого використання Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу і зобов‘язань підприємств і організацій, затвердженого Наказом Міністерства Фінансів України від 30.11.99 р. №291 [37]. Це, на нашу думку, є суттєвим напрямком гармонізації національної системи бухгалтерського обліку з міжнародною. Так, окремі малі підприємства, агропромислові формування, селянські спілки, які мають консервні цехи, можуть працювати за спрощеною схемою обліку витрат і доходів, тобто не використовувати рахунки класу 9 “Витрати діяльності”. За цією схемою облік витрат ведеться лише за елементами, які в кінці звітного періоду одночасно з доходами, відображеними на рахунках класу 7 “Доходи і результати діяльності” списуються безпосередньо на рахунок 79 “Фінансові результати” (рис. 1.3).

Великі та середні за обсягами діяльності консервні підприємства для обліку виробничих витрат будуть використовувати рахунки класу 9 “Витрати діяльності” та рахунок 23 “Виробництво”. Загальну схему обліку витрат, доходів та фінансових результатів виробничої діяльності показано на рисунку 1.4.

Досліджувані підприємства можуть одночасно використовувати рахунки класів 8 “Витрати за елементами” і 9 “Витрати діяльності”, що дасть змогу системним шляхом отримати інформацію про витрати за елементами, а потім перегрупувати ці витрати за центрами відповідальності та видами діяльності (рис.1.5). Кореспонденція рахунків 23 “Виробництво”, 91 “Загально виробничі витрати”, 26 “Готова продукція” аналогічна наведеній вище.

Перелік калькуляційних статей витрат на плодоовочевих консервних підприємствах визначений Типовим положенням з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості від 26.04.96 р. №473 [52,С.21], яке з врахуванням вимог П(С)БО 16 “Витрати” від 31.12.99 р. №318 зберігає актуальність, а також галузевою інструкцією і обліку витрат і калькулювання собівартості продукції. Проте, в умовах дії національних стандартів номенклатура калькуляційних статей витрат плодоовочевих підприємств повинна зазнати певних змін, зокрема зі складу виробничої собівартості повинні бути виключені загальногосподарські витрати, інші виробничі витрати (витрати на стандартизацію, технічну інформацію, науково-дослідні роботи, рекламу та ін.), поза виробничі витрати, які обумовлені потребами реалізації продукції.

Згідно П(С)БО 16 кожне підприємство має право розробляти і використовувати для управління свою номенклатуру статей витрат. З метою створення умов для зручності практичного застосування треба розробити статті витрат у такій кількості і складі, в яких є реальна потреба на даному підприємстві. Для консервних плодоовочевих підприємств, відповідно вимог П(С)БО 16, рекомендовано застосовувати таку номенклатуру калькуляційних статей:

ü сировина і матеріали;

ü основна і додаткова заробітна плата;

ü відрахування на соціальні заходи;

ü загально виробничі витрати.

Проведені дослідження на практиці на СП “Дрогобицький плодо-консервний завод” дозволяє запропонувати при калькулюванні виробничої собівартості продукції згідно специфіки виробництва такі статті:

v сировина;

v основні матеріали і напівфабрикати;

v допоміжні і пакувальні матеріали;

v витрати і втрати по тарі;

v паливо, енергія і вода на технологічні цілі;

v витрати на оплату праці виробничих працівників;

v відрахування на соціальні заходи;

v витрати на утримання та експлуатацію машин і обладнання;

v загально виробничі витрати.

Застосування такої номенклатури статей при обліку витрат на виробництво дозволяє на плодоовочевих консервних підприємствах, по-перше, посилити контроль за дійсними витратами на виробництво; по-друге, покращити і розширити економічний аналіз витрат для виявлення резервів їх зниження; і по-третє, одержати обґрунтовану інформацію про виробничі витрати, необхідну для ефективного управління виробництвом в умовах подальшого розвитку ринкових відносин.

Отже, врахування економічних, організаційних, галузевих особливостей технологічного процесу сприятиме побудові обліку витрат на плодоовочевих консервних підприємствах у відповідності до характеру організації виробництва і потреб управління господарською діяльністю.

 

1.3. Особливості консервного виробництва та їх вплив на побудову обліку витрат і калькулювання собівартості продукції.

 

Основним завданням обліку витрат на виробництво є одержання облікових даних про витрати (прямі і непрямі) з метою визначення собівартості консервної продукції (робіт, послуг) і очікуваного прибутку від реалізації (продажу) окремих видів продукції. Зазначу, що згідно Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених наказом Міністерства аграрної політики України від 18 травня 2001 року №132 [30,С.21], витрати поділяються на прямі і непрямі. Прямими вважаються витрати, які можна віднести безпосередньо на відповідний об`єкт витрат або які розподіляються пропорційно до бази, з якою ці витрати знаходяться в близькій залежності, зокрема витрати мастильних матеріалів розподіляються пропорційно вартості основного пального. Непрямі витрати – це витрати на виробництво, які не можуть бути віднесені до конкретного об‘єкта витрат економічно доцільним шляхом і тому потребують розподілу. Кінцева мета обліку витрат виробництва – формування системи взаємопов‘язаних показників, що моделюють собівартість. Тому за способом віднесення витрат та формуванням собівартості повинен бути встановлений постійний контроль.

Собівартість, як один з найважливіших економічних показників ефективності виробництва плодоовочевих підприємств, має велике значення для побудови системи обліку витрат, тому особливу увагу необхідно приділити дослідженню і систематизації основних технологічних та організаційних факторів, що впливають на формування собівартості консервної продукції та організацію обліку витрат виробництва.

Процес формування собівартості досить складний і здійснюється під впливом як позитивних, так і негативних факторів. До собівартості продукції включаються різні види витрат, які залежать від роботи самого підприємства, обумовлюються характером даного виробництва або не пов‘язані з ним безпосередньо. Слід зазначити, що консервне виробництво має ряд організаційних, технологічних, а також специфічних галузевих особливостей (особливостей сировини і готової продукції, виробничих специфікацій), які певною мірою впливають на формування собівартості і на організацію обліку витрат.

Дрогобицький плодоконсервний завод за обсягами випуску і номенклатурою продукції, формами організації виробництва і управління належить до ряду традиційних підприємств цієї галузі. Він функціонує в складі Львівської облспоживспілки та виділений на окремий баланс. Завод оснащений сучасним обладнанням і характеризується наявністю технологічних поточних ліній, має складну багато цехову структуру і виробляє широкий асортимент продукції у цехах різної спеціалізації. Ці особливості вимагають групування витрат за місцями їх виникнення, об‘єктами обліку та калькуляційними статтями. Постійне розширення та оновлення асортименту продукції зумовлює розширення номенклатурних об‘єктів обліку витрат та об‘єктів калькулювання.

Суттєвого впливу на формування собівартості продукції надає характер швидкого псування сировини. Це викликає необхідність встановлення інтенсивного режиму роботи в період виробничого сезону, посиленої боротьби із втратами сировини при транспортуванні, зберіганні та переробці.

Сезонність виробництва – головна особливість діяльності консервних підприємств. Вона проявляється у нерівномірності випуску продукції протягом року, в перервах, піднесеннях і спадах консервного виробництва. Найбільша питома вага річного випуску продукції спостерігається в ІІІ кварталі (45-60%). В ІV кварталі спостерігається зниження обсягу виробництва: відпрацьовуються запаси, із сухофруктів виготовляються напої, із сульфатів – повидло. При вдалому зберіганні в кагатах овочів продовжується виготовлення салатів. В І кварталі наступного року можливий різкий спад виробництва. Важливо відмітити, що основними недоліками, викликаними сезонністю виробництва, є простої обладнання, пов‘язані з нераціональним його завантаженням і неповним використанням виробничих потужностей, а також нерівномірність роботи підприємства.

Сезонність суттєво впливає на методику обліку витрат підприємств досліджуваної галузі. При сезонному характері виробництва витрати на утримання та експлуатацію машин і обладнання, а також на управління виробництвом за часом їх виникнення не співпадають з періодом виготовлення продукції, тому виникає проблема розподілу цих витрат та їх віднесення на собівартість консервної продукції. Професор А.М. Герасимович [7,С.58] рекомендував розподіл загально виробничих витрат проводити у кошторисно-нормалізованому порядку, що дасть можливість, на його думку, більш точно визначати собівартість цієї продукції.

При вивченні факторів впливу на формування собівартості продукції та організацію обліку витрат консервних підприємств необхідно врахувати такий важливий фактор, як ступінь використання виробничих потужностей. Виробнича потужність підприємств характеризує максимально можливий випуск продукції у визначеному асортименті або максимально можливу кількість переробленої сировини в одиницю часу (рік, добу, зміну) при повному використанні виробничого обладнання та площ. Вона визначається у консервній промисловості в натуральних одиницях – тисячах умовних банок (туб).

Необхідно також відзначити, що специфіка галузі найбільш чітко відображається на стадії виготовлення консервної продукції, тому слід розглянути організаційно-технологічні особливості консервного виробництва, оскільки вплив цих особливостей на формування собівартості продукції та організацію обліку витрат має вирішальне значення.

Процес обліку витрат повинен максимально відповідати виробничому процесу, оскільки лише в цьому випадку облік виробництва буде задовольняти вимогам управління.

Характерною особливістю технології плодоовочевих підприємств є послідовне виготовлення різних видів продукції на тому ж самому обладнанні, причому сировина і способи її переробки різні. Загальна схема технології виробництва на плодоконсервному заводі показана на рис. 1.6

Виробничі процеси на Дрогобицькому плодоконсервному заводі

 

соковий

фабрикатний

 

 

Виробничі стадії

 

 

 

 

Рис. 1.6. Схема технології виробництва консервної продукції на СП “Дрогобицький плодоконсервний завод”

 

Технологічний процес виробництва консервів характеризується безперервністю, крім незначних перерв для миття апаратів, а також невеликою тривалістю, як правило зміною, тому незавершене виробництво відсутнє.

Особливістю плодоовочевих консервних підприємств є і те, що вони технологічно попередільні, тобто продукція переробляється на цілому ряді послідовних стадій (переділів) виробництва: інспекція сировини, сортування, миття, механічна обробка, бланшування, фасування, укупорка, стерилізація, етикетування і пакування.

Технологічний процес виробництва консервів включає попередню і теплову підготовку сировини, підготовку тари, порціонування і фасування плодоовочевої продукції, укупорку, стерилізацію та охолодження консервів, але в технології виготовлення продукції при виробництві різних видів консервів існують відмінності. Наприклад, при виробництві овочевих та фруктових консервів технологічний процес включає миття, сортування, подрібнення, бланшування (теплову обробку), укупорку та стерилізацію, а при виготовленні варення, соків, томатної пасти – технологія зовсім інша. Крім того, до складу більшості плодоовочевих підприємств входять, крім консервних, овочесушильні та засолочні цехи. Технологічні процеси виробництва різних видів консервної продукції показані в додатках А, Б, В.

Важливою особливістю консервного виробництва є комплексний характер плодоовочевої сировини, з якої можна виготовити декілька видів як основної, так і побічної продукції і одночасно одержати придатні для використання відходи – вторинні матеріальні ресурси. Комплексна переробка сільськогосподарської сировини значною мірою впливає на організацію обліку витрат, оскільки при виготовленні декількох видів продукції з вихідної сировини виникає проблема прямого віднесення матеріальних витрат на собівартість продукції. В цьому випадку для розподілу матеріальних витрат необхідно використовувати нормативні показники.

Технологічний процес консервного виробництва тісно пов‘язаний з одержанням великої кількості відходів: фруктові вижимки, плодові кісточки, насіння. Питома вага відходів складає в галузі в середньому 25-40 % маси перероблюваної сировини. Відходи містять у собі цінні харчові речовини, а тому можуть використовуватись на даному підприємстві як нова сировина чи напівфабрикати, перероблятись для виготовлення інших харчових і технічних продуктів або реалізовуватись іншим підприємствам.

Наявність відходів зумовлює необхідність ведення обліку і контролю за їх виникненням та використанням, а саме: обов‘язкового оприбуткування, обліку руху, обґрунтованої оцінки, обліку процесу переробки і реалізації, розрахунку впливу їх величини і вартості на собівартість продукції, ефективності використання та інше.

Кількість відходів, втрат від браку продукції є фактором, який безпосередньо впливає на величину собівартості. Наявність відходів та браку свідчить про недосконалість технології; збільшене, в порівнянні з необхідною речовою вимогою виробів, витрачання основних видів сировини і матеріалів. Невідшкодована величина технологічних втрат безпосередньо впливає на формування собівартості консервної продукції та побудову обліку витрат, оскільки щомісяця відноситься на витрати основного виробництва, а отже, на виробничу собівартість продукції, що випускається.

Різноманітна технологія переробки сільськогосподарської сировини та великий асортимент виготовлюваної консервної продукції обумовлює використання різноманітних видів тари для її розфасовки. Солені та квашені овочі пакуються в бочки, сушені овочі та фрукти – в мішки, різноманітні консерви – в жерстяну та скляну тару (банки, пляшки, бутилі). Крім того, сучасні вимоги до зовнішнього вигляду продукції зумовлюють потребу використання одноразових видів тари, виготовленої за зразками передових закордонних підприємств. Різноманітність видів тари і способів пакування обумовлюють застосування різних облікових і калькуляційних одиниць і впливають на процес формування собівартості консервної продукції.

Перераховані вище специфічні особливості є характерними для плодоовочевої консервної промисловості. Вони знаходяться у тісному зв‘язку і безпосередньо впливають на формування собівартості продукції та організацію обліку витрат консервного виробництва

Сезонний характер

Усі вищеназвані особливості визначають специфіку організації і технології виробництва консервної продукції, пошук нових форм господарювання в період ринкових перетворень. Ринкові умови господарювання призвели до суттєвих змін як самої виробничо-господарської діяльності консервних підприємств, так і порядку відображення всіх витрат і визначення фінансового результату в бухгалтерському обліку.

Отже, узагальнення теоретично-методичних основ організації обліку виробничих витрат в умовах ринкової трансформації і конкретизація їх особливостей у консервній промисловості свідчить про необхідність зміни підходів до організації бухгалтерського обліку на підприємствах галузі, чітко налагодженої взаємодії з оперативним обліком, посилення його орієнтації на управління виробництвом, створення системи управлінського обліку, визначальними складовими якого є облік витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції.