Регулирование бухгалтерского учета и отчетности субъектов предпринимательской деятельности

Экономическая политика государства невозможна без сбора информации о состоянии экономики и о том, что в ней происходит. Механизм сбора экономической информации, обобщения и анализа информационных ресурсов основан на бухгалтерском учете и отчетности субъектов предпринимательской деятельности. Отношения по бухгалтерскому чету и отчетности регулируются Федеральным законом от 21 ноября 1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и принятыми в его развитие подзаконными нормативными правовыми актами, посвященными главным образом порядку ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности по отдельным объекта учета. Общие правила по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности безотносительно к специфике объектов учета содержатся в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. № 34н.

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций (п. 1 ст. 1 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ).

Значение бухгалтерского учета состоит в том, что благодаря ему:

• определяется состав имущества организации, включая активы (имущество в виде товарно-материальных ценностей, объектов интеллектуальной собственности, денежных средств, ценных бумаг, дебиторской задолженности) и пассивы или обязательства (источники приобретения активов, например, уставный капитал, резервы, кредиторская задолженность);
• ведется налоговый учет и исчисляется налоговая база по всем видам налогов и сборов;
• формируется бухгалтерская (статистическая) и налоговая отчетность;
• создается документированная основа для осуществления контроля (надзора) за деятельностью организаций, в том числе для проведения проверок и ревизий;
• у организаций-балансовладельцев (балансодержателей) сохраняются документы, которые могут служить доказательствами при разрешении экономических и иных споров, например, по поводу принадлежности балансовладельцу тех или иных объектов, которые учитываются у него в системе бухгалтерского учета.

В силу Закона от 11 ноября 1996 г. № 129-ФЗ каждая организация обязана вести бухгалтерский учет непрерывно со дня ее создания (со дня внесения в ЕГРЮЛ) до дня ее прекращения в результате реорганизации или ликвидации (до дня внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ). Хозяйствующие субъекты сами решают вопросы организации ведения бухгалтерского учета, создают в своей структуре бухгалтерскую службу и, исходя из особенностей своей деятельности, самостоятельно формируют свою учетную политику.

Из легального определения понятия бухгалтерского учета следует, что объектами бухучета являются: 1) имущество организаций, понятием которого охватываются в данном контексте любые объекты гражданских прав, перечисленные в ст. 128 ГК РФ, 2) обязательства организаций, т. е. их долги (задолженность) перед управомоченными лицами: контрагентами, партнерами, работниками, государством, муниципальными образованиями и т. д., 3) хозяйственные операции, совершаемые организациями в процессе их деятельности, т. е. сделки, договоры, акты исполнения обязательств. Учет названных объектов состоит в систематизации, анализе и обобщении разнообразных документов, в которых отражается деятельность организации. Акты выполнения работ, двухсторонние акты приема-передачи материальных ценностей, различного рода счета, накладные, платежные документы, квитанции, другие оправдательные документы являются документами первичного бухгалтерского учета. Данные этих первичных документов обобщаются и фиксируются по группам учитываемых объектов в бухгалтерских счетах, именуемых счетами синтетического учета, а по каждой учетной единице ведется отдельный счет; такие счета именуются счетами аналитического учета.

Данные с первичных учетных документов переносятся в специальные бухгалтерские книги, на карточки, а также используются магнитные ленты, дискеты, диски, иные машинные носители информации; эти данные группируются по счетам бухгалтерского учета. Подразделения бухучета, образующиеся в результате накопления и систематизации первичной информации, получили название регистров бухгалтерского учета. Согласно п. 4 ст. 10 Закона, содержание регистров бухучета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной.

На основании данных синтетического и аналитического учета формируется официальная бухгалтерская отчетность организации, в которую включаются:

• бухгалтерский баланс,
• отчет о прибылях и убытках,
• приложения к балансу и отчету, предусмотренные специальными нормативными актами,
• пояснительная записка с расшифровкой основных итоговых показателей.

Организация может поручить сторонним специалистам проверку правильности ведения бухучета. Такая сторонняя проверка называется аудитом, проводят ее либо индивидуальные аудиторы, имеющие статус индивидуального предпринимателя, либо аудиторские организации; последние являются коммерческими организациями и могут быть созданы в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества.

В случаях, предусмотренном федеральным законом, проведение аудита является обязательным. Например, согласно п. 1 ст. 5 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», обязательный аудит проводится в отношении:

• кредитных и страховых организаций,
• обществ взаимного страхования,
• товарных и фондовых бирж,
• инвестиционных фондов,
• организаций, действующих в организационно-правовой форме открытого акционерного общества (ОАО),
• организаций, объем выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) которых за предшествующий отчетному год превышает 50 млн. рублей или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года 20 млн. рублей.

Если проведение аудита для данной организации обязательно, аудиторское заключение входит в состав бухгалтерской отчетности организации.

В отличие от регистров бухучета и внутренней бухгалтерской отчетности официальная или внешняя бухгалтерская отчетность не является коммерческой тайной, а признается общедоступной информацией, имеющей публично-правовой характер. Бухгалтерская отчетность представляется налоговым органам, а также территориальным органам государственной статистики, которые используют ее для анализа, обобщений и составления статистических отчетов о положении дел в экономике. Согласно п. 15 Указа Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти», Государственный комитет РФ по статистике преобразован в Федеральную службу государственной статистики (Росстат), в задачи которой входит сбор и обобщение экономической информации.

Некоторые виды коммерческих и некоммерческих организаций обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным, в различных средствах массовой информации (СМИ). К таким организациям отнесены открытые акционерные общества, банки, другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, созданные за счет частных, общественных и государственных средств (взносов).

Первичные учетные документы, регистры бухучета и бухгалтерская отчетность должны храниться в организациях в течение сроков, устанавливаемых правилами государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Субъекты малого предпринимательства вправе применять упрощенную систему бухучета и отчетности, а индивидуальные предприниматели ведут учет не по системе бухучета, принятой для организаций, а записывают расходы и доходы по своим операциям в отдельные книги учета. Порядок учета доходов и расходов и учета хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утвержден приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13 августа 2002 г.²⁸

Принятая в России система бухучета достаточно сложна и трудоемка, чем существенно отличается от бухгалтерских систем, принятых в ведущих капиталистических странах. Предусматривается постепенный переход в ближайшие годы на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Особенность МСФО в отличии от принятой в России системы бухучета состоит в том, что жесткая регламентация порядка отражения активов, обязательств и операций заменяется использованием более гибких требований, в частности для оценки активов, обязательств, доходов и расходов организаций используется понятие «справедливой стоимости», которое, как предполагается, в большей степени отражает рыночные критерии оценки. По данным печати около 180 крупных банков по согласованию с Банком России уже перешли на МСФО; создана Национальная организация по стандартам финансовой отчетности, в которую вошли лидеры российского бизнеса: ЛУКОЙЛ, ОМЗ, СУАЛ, «Вимм-Билль-Данн», «Интеррос», ВТБ, Альфа-групп и некоторые другие крупные коммерческие организации²⁹.

§ 11. Основные требования по налогообложению предпринимателей; налоговые режимы предпринимательской деятельности

Налоги, взимаемые по объектам налогообложения, связанным с предпринимательской деятельностью, являются основным источником наполнения государственного бюджета. Поэтому регулирование налогообложения или, другими словами - налоговое регулирование сферы предпринимательства имеет первостепенное значение для государства. К середине первого десятилетия нынешнего века в России завершилась налоговая реформа - сформирована налоговая система, включающая в себя все необходимые ее элементы: виды налогов и сборов, объекты налогообложения, расчетные налоговые базы, условия налогообложения, основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников налоговых правоотношений.

Обновлено и кодифицировано налоговое законодательство; центральным базовым актом является Налоговый кодекс РФ (НК РФ), часть первая которого (ст.ст. 1-142) содержит общие положения, а часть вторая (ст.ст. 143-398) - правовые нормы, систематизированные по видам налогов и сборов.

В условиях стабилизации системы налогообложения акцент в налоговой политике государства смещается с увеличения налоговых ставок в сторону смягчения режима налогообложения, но сопровождаемого усилением собираемости налогов, увеличением налоговых поступлений в бюджет за счет надлежащего исполнения налогоплательщиками своих обязанностей по уплате налогов и сборов. Меры, направленные на увеличение налоговых поступлений в бюджет без увеличения размеров налоговых ставок, получили название налогового администрирования. Налоговая политика государства предполагает эффективную работу налоговых органов, их взаимодействие с коммерческими организациями - налогоплательщиками.

Указом Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» Министерство РФ по налогам и сборам (МНС) было преобразовано в Федеральную налоговую службу (ФНС); при этом функции бывшего МНС по принятию нормативных правовых актов в сфере налогообложения и по ведению разъяснительной работы по налоговому законодательству переданы Министерству финансов РФ, а задачи ФНС, согласно Положению о Федеральной налоговой службе, утвержденному постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе», сводятся к осуществлению функций по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей. ФНС ведет Единый государственный реестр налогоплательщиков (ЕГРН)³⁰.

В системе ФНС образованы специализированные структурные подразделения, в том числе Межрегиональные инспекции по крупнейшим налогоплательщикам. С остальными налогоплательщиками работают территориальные органы ФНС, т.е. инспекции по району, району в городе, городу без районного деления и инспекции межрайонного уровня.

Субъекты предпринимательской деятельности - юридические лица - обязаны встать на налоговый учет по месту своего нахождения, которое, согласно п. 2 ст. 54 ГК, определяется местом их государственной регистрации, а индивидуальные предприниматели встают на налоговый учет по месту своего жительства. Поскольку функции государственной регистрации юридических лиц и физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей, а также крестьянских (фермерских) хозяйств возложены на ФНС, постольку постановка названных субъектов на налоговый учет производится одновременно с их государственной регистрацией по принципу «одного окна». При постановке на налоговый учет каждому налогоплательщику присваивается индивидуальный номер налогоплательщика (ИНН).

Статус субъектов предпринимательской деятельности как налогоплательщиков существенно не отличается от налогового статуса других налогоплательщиков, не являющихся предпринимателями. Предусмотренные Налоговым кодексом РФ права (ст. 21) и обязанности (ст. 23) налогоплательщиков, требования по своевременной уплате налогов и сборов в полной мере распространяются на субъектов предпринимательской деятельности.

Для налогового статуса субъектов предпринимательской деятельности характерно, во-первых, то, что некоторые виды налогов связаны исключительно или, по крайней мере, главным образом, с предпринимательской деятельностью; это - налог на добавленную стоимость (НДС), акцизы, налог на прибыль организаций, налог на добычу полезных ископаемых, налог на игорный бизнес. Во-вторых, субъекты предпринимательской деятельности обязаны вести налоговый учет по видам налогов и представлять налоговые декларации налоговым органам. В-третьих, для определенных видов налогоплательщиков предусмотрены специальные налоговые режимы.

Общий налоговый режим представляет собой совокупность требований по уплате всех видов налогов, входящих в систему налогов и сборов, при наличии соответствующих объектов налогообложения.

Специальный налоговый режим представляет собой совокупность требований по уплате одного налога определенного вида с освобождением от обязанности уплачивать все остальные налоги или их большую часть даже при наличии у налогоплательщика соответствующих объектов налогообложения.

Специальными налоговыми режимами являются:

• система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) - гл. 26.1., ст.ст. 346.1.-346.10. НК РФ;
• упрощенная система налогообложения (УСН) - гл. 26.2., ст.ст. 346.11.-346.25.1. НК РФ;
• система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) - гл. 26.3., ст.ст. 346.26.-346.33. НК РФ;
• система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (СН СРП) - гл. 26.4., ст.ст. 346.34.-346.42. НК РФ. Суть этой системы состоит в том, что участвующий в СРП инвестор освобождается только от уплаты части налогов и сборов, что отражается в условиях о разделе произведенной продукции - п. 7 ст. 346.35. НК РФ.

Общее для всех специальных налоговых режимов - это то, что они предоставляют налогоплательщикам более льготные условия налогообложения по сравнению с общим налоговым режимом. Так, по достаточно распространенной упрощенной системе налогообложения (УСН) организации освобождаются от уплаты налогов на прибыль, на имущество, а также единого социального налога (ЕСН) за исключением уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; налог на добавленную стоимость (НДС) уплачивается только при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. По УСН установлены пониженные налоговые ставки: если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговая ставка равна 6%; если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка равна 15% (ст. 346.20 НК РФ); выбор объекта налогообложения по УСН осуществляется самим налогоплательщиком.

Но для применения УСН установлены определенные ограничения. По общему правилу, на УСН вправе перейти организации, доходы которых по итогам 9-ти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе в УСН в следующем году, не превысили 45 млн. рублей. Организации некоторых видов, перечисленных в п. 3 ст. 346.12. НК РФ, не могут применять УСН ввиду специфики их деятельности; это - банки, страховщики, инвестиционные фонды, ломбарды, профессиональные участники рынка ценных бумаг и некоторые другие.

Если вдруг окажется, что по каким-то причинам использование УСН нецелесообразно, хозяйствующие субъекты, перешедшие на УСН, вправе затем вернуться на условия общего режима налогообложения.

Все хозяйствующие субъекты как налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов и расходов и объектов налогообложения и в связи с этим должны сами определять собственную учетную налоговую политику, под которой понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом РФ … «способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика» (абз. 22 п. 2 ст. 11 НК РФ).

Следует обратить внимание на то, что по общему правилу налогоплательщик, если иное не предусмотрено законом, обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, т. е. обязан сам определить налоговую базу, исчислить сумму налога и перечислить ее в соответствующий бюджет. Если налогоплательщик допускает нарушение, налоговый орган направляет ему требование об уплате налога, а также пеней и штрафов, предусмотренных НК РФ. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок налоговый орган вправе обратить взыскание на денежные средства налогоплательщика - организации или индивидуального предпринимателя - на счетах в банках, а при недостаточности или отсутствии денежных средств на банковских счетах - взыскание обращается на иное имущество налогоплательщика. Постановление налогового органа о взыскании налога является основанием для возбуждения исполнительного производства в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 2 октября 2007 г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве».

Аналогичный порядок обращения взыскания на денежные средства и иное имущество налогоплательщика применяется и при взыскании штрафов в случаях, предусмотренных в НК РФ (п. 10 ст. 46 и п. 8 ст. 47 НК РФ).

Таким образом, принудительное взыскание налогов (недоимок по налогам), пеней и штрафов с организаций и индивидуальных предпринимателей производится по общему правилу во внесудебном порядке.

В п. 2 ст. 45 НК РФ перечислены случаи, когда в виде исключения взыскание налога производится в судебном порядке:

1. с организации, которой открыт лицевой счет (имеется ввиду лицевой счет в казначействе);
2. в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);
3. с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

Согласно п. 8 ст. 45 НК РФ, эти же правила … «применяются также в отношении сборов, пеней, штрафов и распространяются на плательщиков сборов и налоговых агентов».

Решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности, не вступившее в законную силу, может быть обжаловано налогоплательщиком в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган. Также может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган вступившее в силу решение о привлечении к ответственности, если даже это решение не было обжаловано в апелляционном порядке. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

При изучении основных требований по налогообложению предпринимателей особое внимание следует уделить тем изменениям и дополнениям налогового законодательства, которые внесены Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования». Этот Закон в большей своей части вступил в силу с 1 января 2007 г. Также следует обратить внимание на положения Федерального закона от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования».