Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности

Нормативный акт:

- Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» ПБУ 22/2010 (Приказ Минфина РФ № 63н от 28.06.10 г.).

Задачи проверки:

- соответствие требованиям ПБУ 22/2010 исправлений, внесенных организацией в бухгалтерском учете при выявлении ею ошибок, допущенных в отчетном периоде;

- полнота раскрытия в отчетности информации об исправлении существенных ошибок, допущенных в предыдущем отчетном периоде;

- правильность ретроспективного пересчета сравнительных показателей отчетности при исправлении существенных ошибок, допущенных в предыдущем отчетном периоде.

 

Соответствие требованиям ПБУ 22/2010 исправлений, внесенных организацией в бухгалтерском учете при выявлении ею ошибок, допущенных в отчетном периоде. Если в отчетном периоде аудируемая организация самостоятельно выявила допущенные учетные ошибки и внесла соответствующие исправления, то аудитор в ходе проверки годовой бухгалтерской отчетности должен проверить, соответствуют ли внесенные исправления требованиям ПБУ 22/2010. Кроме того, при подготовки информации (отчета) по результатам проверки аудитор в соответствии с ФСА № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника» включает в нее рекомендации, содержащие необходимые по его мнению исправления (корректировки) выявленных им ошибок. Эти рекомендации аудитора также должны быть составлены в соответствии с требованиями ПБУ 22/2010.

В ходе данной проверки аудитор должен иметь в виду следующее.

Во-первых, порядок исправления ошибки зависит от даты ее выявления.

Выявленная ошибка отчетного года исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета:

- в месяце выявления ошибки, если она была выявлена до окончания отчетного года;

- в декабре отчетного года, если она была выявлена после окончания отчетного года, но до подписания отчетности.

Пример. В первом квартале отчетного года бухгалтер ошибочно перенес в учетный регистр данные из первичного документа, в результате чего списание материалов, отраженное проводкой Д 20 – К 10, оказалась завышенной на 100 000 рублей. Аудитор, осуществляющий проверку до подписания отчетности (например, в ходе проверки 9 месяцев отчетного года), должен будет рекомендовать исправительную проводку:

Д 20 – К 10 – 100 000 рублей – красное сторно,

Во-вторых, порядок исправления ошибки отчетного года, выявленной после даты подписания отчетности, зависит от ее существенности.

Согласно ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи бухгалтерской отчетности. В ходе проверки учетной политики организации аудитор должен проверить, отражена ли в ней оценка существенности ошибки.

Порядок исправления ошибки отчетного года, выявленной после даты подписания отчетности, следующий:

а) несущественная ошибка исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в месяце выявления ошибки. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего периода. Если в рассмотренном выше примере ошибка суммой 100 000 рублей по оценке организации несущественна, то аудитор, выявивший ошибку после даты подписания отчетности, должен рекомендовать исправительную проводку в месяце выявления ошибки:

Д 10 – К 91/1 – 100 000 рублей,

в результате чего возникает постоянная разница между данными бухгалтерского и налогового учета (так как в налоговом учете должна быть скорректирована налоговая декларация за отчетный год), что приводит к появлению постоянного налогового актива, подлежащего отражению на счете 99 проводкой:

Д 68 – К 99 субсчет «Постоянные налоговые активы» - 20 000 рублей;

б) существенная ошибка, выявленная после даты подписания отчетности, но до даты ее утверждения, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. Если при этом бухгалтерская отчетность была представлена внешним пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность). Если в рассмотренном выше примере ошибка суммой 100 000 рублей по оценке организации существенна, то аудитор, выявивший ее в указанном промежутке времени, должен рекомендовать исправительную проводку за декабрь отчетного года:

Д 20 – К 10 – 100 000 рублей – красное сторно,

а также рекомендовать организации составить пересмотренную бухгалтерскую отчетность, включающую в себя указанное исправление, и представить ее внешним пользователям на замену;

в) существенная ошибка, выявленная после даты утверждения отчетности, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в месяце выявления ошибки. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Если в рассмотренном выше примере ошибка суммой 100 000 рублей по оценке организации существенна, то аудитор, выявивший ее после даты утверждения отчетности, должен рекомендовать исправительную проводку в месяце выявления ошибки:

Д 10 – К 84 – 100 000 рублей,

при этом разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает, а налог на прибыль, подлежащий доплате в бюджет, должен быть отражен в учете в 2011 году проводкой:

Д 99 субсчет «Доплата налога на прибыль в связи с обнаружением

ошибки в предыдущем налоговом периоде» – К 68 – 20 000 рублей.

Источники информации: обороты соответствующих счетов; аудиторская процедура – их просмотр.

 

Полнота раскрытия в отчетности информации об исправлении существенных ошибок, допущенных в предыдущем отчетном периоде. Аудитор, который будет проверять отчетный период, в котором осуществлялось исправление существенных ошибок, допущенных в предыдущем отчетном периоде, должен проверить, раскрыла ли организация в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию в отношении существенных ошибок, допущенных в предыдущем периоде и исправленных в отчетном периоде. Согласно ПБУ 22/2010 организация должна раскрыть:

- характер ошибки;

- сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности;

- сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);

- сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Источник информации: пояснительная записка; аудиторская процедура – ее просмотр.

 

Правильность ретроспективного пересчета сравнительных показателей отчетности при исправлении существенных ошибок, допущенных в предыдущем отчетном периоде. Аудитор должен проверить, осуществила ли организация пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за период, в котором были допущены существенные ошибки, отраженных в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год.

Это означает, что в отчете о прибылях и убытках за отчетный год организация должна пересчитать, исходя из их правильного признания (подвергнуть ретроспективному пересчету) суммы, приведенные в столбце «За аналогичный период предыдущего года». В приведенном выше примере ретроспективному пересчету должны быть подвергнуты суммы, приведенные по строкам: «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг», «Валовая прибыль», «Прибыль от продаж», «Прибыль до налогообложения», «Текущий налог на прибыль», «Чистая прибыль отчетного периода». В балансе на 31 декабря отчетного года вступительные остатки на 1 января отчетного года также должны быть пересчитаны. В рассмотренном выше примере ретроспективному пересчету должны подвергнуться вступительные остатки по таким статьям баланса, как «Основные средства», «Затраты в незавершенном производстве» (при их наличии), «Нераспределенная прибыль», «Задолженность по налогам и сборам». Аналогичным образом должны быть скорректированы и сравнительные показатели в остальных формах отчетности.

Источник информации: бухгалтерская отчетность; аудиторская процедура – ее просмотр.

 

 

Контрольные вопросы

1. В чем отличие реконструкции основного средства от его капитального ремонта?

2. Какие документы должен просмотреть аудитор, чтобы убедиться в наличии у аудируемого лица исключительного права на такие результаты интеллектуальной деятельности, как изобретение? Программа для ЭВМ? Секрет производства?

3. Укажите отличия лизинга от аренды.

4. В каком случае вексель, полученный (приобретенный) аудируемым лицом, должен быть признан им в учете в составе финансовых вложений?

5. Какие процедуры должен применить аудитор при проверке материально-производственных запасов?

6. В каком случае у аудируемого лица могут отсутствовать кассовые операции?

7. Имеются ли какие-либо ограничения на количество расчетных счетов, которые аудируемое лицо может открыть в банках?

8. Что такое репатриация валютной выручки? Каким образом аудитор сможет убедиться в ее выполнении?

9. Аудируемое лицо открыло счет за пределами РФ (в Сьерра-Леоне). Надо ли было получить разрешение ЦБ РФ?

10. Какие документы следует просмотреть аудитору, чтобы убедиться в полноте отражения выручки на счете 90?

11. Какие документы, связанные с оплатой труда, в обязательном порядке должны присутствовать в каждой организации?

12. Что такое инвестиционный актив? В каком документе аудируемого лица аудитор может найти описание этого понятия?

13. Какие документы должен просмотреть аудитор, чтобы убедиться в правильности начисления НДС в налоговой декларации? Предъявления НДС к вычету в налоговой декларации?

14. Аудируемое лицо отнесло на расходы, уменьшающие облагаемую прибыль, приобретение картины в кабинет генерального директора. Какие доказательства смогут убедить аудитора в экономической обоснованности подобных расходов?

15. Работником аудируемого лица является гражданин Белоруссии. Аудируемое лицо уплачивает страховые взносы в ПФ, ФМС, ФСС РФ с его зарплаты. Мнение аудитора?

 

Ситуационные задачи

Задача 1

Аудитор в ходе аудиторской проверки годовой отчетности установил следующее. Организация в июне отчетного года приобрела и ввела в эксплуатацию основное средство первоначальной стоимостью 100 тыс. рублей. При вводе в эксплуатацию бухгалтер ошибочно определил срок полезного использования 37 мес. (свыше 3 лет) вместо 61 мес. (свыше 5 лет).

Сформулируйте замечания аудитора и составьте исправительные проводки:

а) по результатам проверки годовой отчетности до ее подписания;

б) по результатам проверки годовой отчетности после ее утверждения (ошибки несущественны).

 

Задача 2

В январе 20ХХ года организацией приобретен легковой автомобиль LADA 21134 для служебного пользования по цене 236 000 руб., в т.ч. НДС 36 000 руб. Комиссионное вознаграждение посреднической организации составило 4100 руб. (НДС не облагается).

Автомобиль был введен в эксплуатацию в феврале. Согласно учетной политике предприятия начисление амортизации осуществлялось линейным способом.

Срок полезного использования для целей бухгалтерского и налогового учета установлен из расчета 4 года.

В марте 20ХХ года на автомобиль был установлен радиомаяк стоимостью 24 000 руб. (включая стоимость монтажа).

Бухгалтерские записи, оформленные проверяемой организацией, представлены в табл. 1.

Таблица 1

Журнал регистрации хозяйственных операций

Содержание хозяйственной операции	Корр. счета	Сумма, руб.
Дебет	Кредит

Бухгалтерские записи в январе 20ХХ г.

Отражены капитальные вложения в приобретение автомобиля			200 000
Отражен НДС по приобретенному автомобилю	19/НДС		36 000
Отражены расходы посреднической организации			4 100
НДС предъявлен к вычету	68/НДС	19/НДС	36 000

Бухгалтерские записи в феврале 20ХХ г.

Автомобиль введен в эксплуатацию			200 000
Начислена амортизация за февраль 20ХХ г.			4166,67

Бухгалтерские записи в марте 20ХХ г.

Начислена амортизация за март 20ХХ г.			4166,67
Списана стоимость радиомаяка		10;70;69	24 000

 

Сформулируйте замечания аудитора и составьте исправительные проводки:

а) по результатам проверки годовой отчетности до ее подписания;

б) по результатам проверки годовой отчетности после ее утверждения (ошибки несущественны).

 

Задача 3

В феврале 20ХХ отчетного года ОАО «Альфа» приобретены корпоративные акции (1000 шт., номинал одной акции - 400 руб., покупная стоимость – 420 руб.).

В этом же месяце акции проданы по 435 руб. за штуку.

Биржевому брокеру уплачено комиссионное вознаграждение в сумме 835 руб. из следующего расчета: 0,1% от номинальной стоимости акций – вознаграждение за приобретение акций; 0,1% от продажной стоимости – вознаграждение за продажу акций.

В бухгалтерском учете сделаны следующие записи:

Д 76 – К 51 – 420 000 руб.;

Д 51 – К 76 – 435 000 руб.;

Д 76 – К 91/1 – 15 000 руб.;

Д 26 – К 76 – 835 руб.;

Д 76 – К 51 – 835 руб.

Сформулируйте замечания аудитора и составьте исправительные проводки:

а) по результатам проверки годовой отчетности до ее подписания;

б) по результатам проверки годовой отчетности после ее утверждения (ошибки несущественны).

Задача 4

Организация отнесла на расходы по основной деятельности (счет 20) предусмотренное коллективным договором вознаграждение работникам за создание секрета производства (ноу-хау) в сумме 500 000 рублей, а также страховые взносы (34%).

Сформулируйте замечания аудитора и составьте исправительные проводки:

а) по результатам проверки годовой отчетности до ее подписания;

б) по результатам проверки годовой отчетности после ее утверждения (ошибка несущественна);

в) по результатам проверки годовой отчетности после ее утверждения (ошибка существенна).

 

Задача 5

При аудите финансовой отчетности ОАО «Вектор» установлено, что в отчетном году от акционера ОАО были безвозмездно получены материалы по цене в соответствии с данными учета у акционера на общую сумму 100 000 руб., которые были полностью израсходованы при изготовлении мебели в отчетном году. В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Дебет 10 «Материалы» Кредит 75 «Расчеты с учредителями» – на сумму 100 000 руб.;

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 10 «Материалы» – на сумму 100 000 руб.

Других проводок по данной операции не было. Расходы учтены в целях налогообложения.

Определите, какую дополнительную информацию должен запросить аудитор, сформулируйте замечания аудитора и составьте исправительные проводки:

а) по результатам проверки годовой отчетности до ее подписания;

б) по результатам проверки годовой отчетности после ее утверждения (ошибки несущественны);

в) по результатам проверки годовой отчетности после ее утверждения (ошибки существенны).

 

Задача 6

В ходе аудиторской проверки ОАО «Кристалл» установлено, что работники предприятия вносят деньги в кассу за реализованные им производственные запасы (уголь).

В бухгалтерии поступление денег в кассу за отпущенное топливо отражается в корреспонденции: Дебет 50 «Касса» - Кредит 10 «Материалы» по фактической себестоимости.

По полученным данным себестоимость отпущенного топлива за отчетный период составила 16 000 руб. (при отпускной цене 23 600 руб., в том числе 3 600 руб. – НДС).

Сформулируйте замечания аудитора и составьте исправительные проводки:

а) по результатам проверки годовой отчетности до ее подписания;

б) по результатам проверки годовой отчетности после ее утверждения (ошибки несущественны).

 

Задача 7

Аудитор в ходе аудиторской проверки годовой отчетности установил следующее.

Организация оказала иностранной фирме услугу на территории РФ. Согласно контракту стоимость услуги – 1000 $. Курс ЦБ РФ на дату оказания услуги – 28,0; на дату поступления выручки – 30,0. Организация отразила в учете следующее:

Д 62 - К 90/1 - 1000$ / 28 000 руб.;

Д 90/3 - К 68/НДС - 152,54$ / 4271 руб.;

Д 52 - К 62 - 1000$ / 28 000 руб.

Сформулируйте замечания аудитора и составьте исправительные проводки:

а) по результатам проверки годовой отчетности до ее подписания;

б) по результатам проверки годовой отчетности после ее утверждения (ошибки несущественны).

 

Задача 8

Аудитор в ходе аудиторской проверки годовой отчетности установил следующее.

Организация получила от иностранной фирмы 50%-й аванс под экспорт товаров. Согласно контракту стоимость стоимость товаров – 2 000 $. Курс ЦБ РФ на дату получения аванса – 28,0; на дату отгрузки товаров – 29,0; на дату получения окончательной оплаты – 30,0.

Организация отразила в учете следующее:

Д 52 – К 62 – 1 000$ / 28 000 руб.;

Д 62 - К 90/1 - 2 000$ / 58 000 руб.;

Д 52 - К 62 - 1000$ / 30 000 руб.

Сформулируйте замечания аудитора и составьте исправительные проводки:

а) по результатам проверки годовой отчетности до ее подписания;

б) по результатам проверки годовой отчетности после ее утверждения (ошибки несущественны).

 

Задача 9

При аудите годовой отчетности ОАО «Авангард» установлено, что в договоре ОАО с покупателем его продукции предусмотрен особый порядок перехода права собственности: продукция переходит в собственность покупателя в момент оплаты продукции.

В соответствии с этим условием договора ОАО отражает в бухгалтерском учете отгрузку продукции проводкой Д 45 – К 43 и признает выручку в бухгалтерском и налоговом учете лишь после оплаты отгруженной продукции.

Определите, какую дополнительную информацию и из какого источника должен запросить аудитор, составьте соответствующий запрос аудитора.

В зависимости от полученной информации сформулируйте замечания аудитора по выявленным искажениям со ссылками на нормативные акты.

 

Задача 10

ЗАО «Альфа» отгрузило товар покупателю (ООО «Бета») и отразило эти операции в учете:

Д 62 – К 90/1;

Д 90/3 – К 68;

Д 90/2 – К 41.

По договору с ООО «Гамма» ЗАО «Альфа» должно выплатить аванс на выполнение работ.

ЗАО «Альфа» обратилось к аудитору с вопросом: имеет ли оно право дать указание ООО «Бета» перечислить деньги, причитающиеся за отгруженный товар, в адрес ООО «Гамма» в счет предусмотренного договором аванса, и попросило аудитора составить текст соответствующего указания, а также разъяснить порядок отражения этой операции в учете.

В рамках оказания консультационных услуг ответьте на вопросы ООО «Альфа».

 

 

 

 

 

СПЕЦИАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ АУДИТА