Принципы бухгалтерского учета

 

Как известно, принцип — это основное исходное положение какой- либо теории1. В основе развития теории, построения системы ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) от- четности лежат исходные положения (принципы), которые формиру- ют общие подходы к учетной методологии и под названием допуще- ний и требований закреплены в нормативных документах (ПБУ

1/2008). В российских нормах такая категория, как «принцип учета», трансформирована в понятия допущения и требования. В отечествен- ном бухгалтерском учете применяются четыре важнейших допуще- ния-принципа2: имущественной обособленности, непрерывности дея- тельности, последовательности применения учетной политики, временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Допущение имущественной обособленности состоит в том, что ак- тивы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обяза-

——————————

1 Большая Советская энциклопедия. 3-е изд. Т. 20. С. 588.

2 См.: п. 6 разд. II ПБУ 1/2008 // Бюллетень нормативных актов федеральных орга- нов исполнительной власти. 2008. № 44.

 

тельств других организаций. «Иными словами, организация, в которой ведется бухгалтерский учет, юридически самостоятельна по отноше- нию к своему (своим) собственнику (собственникам), т. е. фирма как юридическое лицо суверенна по отношению к своему собственнику. Собственность фирмы не есть собственность ее хозяина, а собствен- ность хозяина не есть собственность фирмы. Из этого принципа следу- ет, что с практической точки зрения расчетные счета собственника фирмы должны быть разделены и ответственность по обязательствам друг друга не должна пересекаться, а с теоретической — сумму уставно- го капитала можно рассматривать как долг фирмы собственнику»1.

Допущение непрерывности деятельности означает, что организа-

ция будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или су- щественного сокращения деятельности и, следовательно, обязательст- ва будут погашены в установленном порядке. В противном случае ор- ганизация должна сообщать своим партнерам о возможности своей ликвидации либо реорганизации.

Допущение последовательности применения учетной политики предполагает, что выбранная организацией учетная политика приме- няется последовательно, от одного отчетного года к другому. В про- тивном случае произвольное изменение учетной политики (методоло- гических приемов исчисления финансового положения и финансовых результатов деятельности организации) сделает бухгалтерские дан- ные несопоставимыми и непригодными для анализа как внутренними, так и внешними пользователями бухгалтерской информацией.

Допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности указывает на то, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному году, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выпла- ты денежных средств, связанных с этими фактами. Этот принцип вли- яет на определение финансовых результатов. В бухгалтерском учете принято отличать момент перехода права собственности на товары и момент поступления платежа. Прибыль образуется после перехода права собственности на товары (признание доходов по методу на- числения), хотя фактически оплата за товары может и не поступить. В силу применения в бухгалтерском учете данного допущения может возникнуть парадоксальная ситуация, когда у предприятия показана большая прибыль, но платежи осуществлять оно не может и его при- знают банкротом. Руководство любого предприятия должно учиты- вать данное допущение при заключении сделок и выборе партнеров во избежание возможного финансового краха.

 

——————————

1 Бухгалтерский учет: учебник / под ред. Я. В. Соколова. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2005. С. 15.

 

Наряду с допущениями к принципам бухгалтерского учета отно- сится еще и ряд требований1.

Требование отражения информации об объектах бухгалтерского учета в валюте Российской Федерации — в рублях. Данное требова- ние основывается на том, что в соответствии с ч. 1 ст. 75 Конституции РФ денежной единицей в Российской Федерации является рубль. Де- нежная эмиссия осуществляется исключительно Центральным бан- ком РФ. Введение и эмиссия других денег в Российской Федерации не допускаются. По общему правилу, закрепленному в п. 1 ст. 317

ГК РФ, денежные обязательства должны быть выражены в рублях. Согласно п. 2 этой же статьи в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквива- лентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах.

Требование обособленного учета имущества, являющегося соб8 ственностью организации, от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации (например, в аренде, ответст- венном хранении и др.). В целях реализации данного требования в бухгалтерском учете имущество, принадлежащее организации, от- ражается на балансовых счетах, а не принадлежащее организации — на счетах забалансовых2. В бухгалтерской отчетности (в бухгалтер- ском балансе) информация о не принадлежащем организации имуще- стве отражается в Справке о наличии ценностей, учитываемых на за- балансовых счетах3.

Требование ведения организацией бухгалтерского учета непре8 рывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законода8 тельством Российской Федерации. В соответствии с данным требо- ванием организация, зарегистрированная в Едином государственном реестре юридических лиц, обязана вести бухгалтерский учет, а следо- вательно, и представлять бухгалтерскую отчетность по месту требова- ния даже в том случае, когда организация не осуществляет производ- ственно-хозяйственную деятельность.

Согласно п. 2 ст. 51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц.

 

——————————

1 См.: ст. 8 Закона о бухгалтерском учете.

2 См.: План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н // РГ. 2000.

№ 92, 93, 98.

3 См.: приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций)», форма № 1 «Бухгалтерский баланс» // Финансовая газета.

2003. № 33.

 

В соответствии с п. 8 ст. 63 ГК РФ и п. 6 ст. 22 Федерального зако- на «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуаль- ных предпринимателей» (в ред. Федерального закона от 23 июня 2003 г.

№ 76-ФЗ) ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо — прекратившим существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ.

Требование вести бухгалтерский учет объектов бухгалтерского учета путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтер8 ского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского уче8 та, предполагает, что двойная запись является основополагающим способом отражения информации в системе бухгалтерского учета. От- личительным признаком бухгалтерского учета от других видов хозяй- ственного учета является именно применение метода двойной записи в системе бухгалтерского учета.

В свою очередь, применение метода двойной записи предполагает использование Плана счетов бухгалтерского учета и рабочего плана счетов. Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности1 предусмотрено, что по указанному Плану счетов бухгалтерского учета и в соответствии с ука- занной Инструкцией бухгалтерский учет должен вестись в организа- циях (кроме кредитных и бюджетных) всех форм собственности и ор- ганизационно-правовых форм, ведущих учет методом двойной записи2.

Требование своевременной регистрации всех хозяйственных операций и результатов инвентаризации на счетах бухгалтерского учета без каких8либо пропусков и изъятий закрепляет необходи- мость отражать все факты хозяйственной деятельности в системе бух- галтерского учета в соответствии с датами, указанными в первичных оправдательных документах, подтверждающих сам факт этой хозяйст- венной деятельности.

Требование раздельного учета текущих затрат на производство продукции и капитальных вложений накладывает запрет на увеличе- ние расходов по производству продукции (оказание услуг) за счет прямых списаний затрат по капитальным вложениям. Порядок отра- жения текущих затрат на производство продукции в системе бухгал- терского учета регламентируется ПБУ 10/1999 «Расходы организа- ции»3. Под капитальными вложениями понимаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевоору- жение действующих предприятий, приобретение машин, оборудова-

——————————

1 Приказ Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н // РГ. 2000. № 92, 93, 98.

2 Более подробно о Плане счетов и рабочем плане счетов см. далее.

3 Приказ Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации”» // РГ. 1999. № 116.

 

ния, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и дру- гие затраты1.

Требование полноты отражения бухгалтерской информации сво- дится к тому, что учетная политика организации должна обеспечивать полноту отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйствен- ной деятельности. Здесь важно помнить, что в бухгалтерском учете от- ражаются не все факты хозяйственной деятельности, а лишь те, кото- рые могут быть подтверждены первичными оправдательными документами. Так, обязательства по договору поставки будут отра- жаться в бухгалтерском учете только с того момента, когда договор начнет исполняться и совершенные операции будут подтверждаться первичными оправдательными документами (счетами-фактурами, платежными поручениями и др.).

Требование своевременности отражения фактов хозяйственной жизни предопределено тем, что между совершением (возникновением) факта хозяйственной жизни и моментом его регистрации проходит определенное время. Поэтому в соответствии с требованием своевре- менности разрыв между временем совершения операции и моментом ее регистрации должен быть минимальным. От того, когда будет заре- гистрирован факт хозяйственной жизни (какой датой), будут зависеть финансовые результаты деятельности организации.

Требование осмотрительности (консерватизма) в оценке фактов хозяйственной жизни означает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных дохо- дов и активов, не допуская создания скрытых резервов. Иными слова- ми, доходы, потенциально сформированные в данном отчетном пери- оде, должны быть показаны в том отчетном периоде, в котором они будут реализованы. Например, предприятие купило товары за 100 000 руб., а планирует продать их за 120 000 руб. Разница в цене 20 000 руб. бу- дет показана как прибыль только после того, как ценности будут про-

даны2. В свою очередь, расходы, потенциально сформированные в дан- ном отчетном периоде, не должны относиться на предстоящие отчетные периоды, а должны быть показаны в данном отчетном пери- оде. Например, предприятие купило товары за 100 000 руб., но может их продать только за 90 000 руб., поэтому при составлении отчетности должен быть показан убыток 10 000 руб.3

Требование приоритета содержания перед формой предполагает возможность отражения в бухгалтерском учете факторов хозяйствен- ной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько

——————————

1 См.: ст. 1 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестицион- ной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вло- жений» // СЗ РФ. 1999. № 9. Ст. 1096.

2 Бухгалтерский учет: учебник / под ред. Я. В. Соколова. С. 17.

3 Там же.

 

из экономического содержания фактов и условий хозяйствования. Данное требование означает, что бухгалтер должен обладать профес- сиональным суждением и уметь самостоятельно находить истину и принимать решения в интересах организации независимо от каких- либо внешних обстоятельств. Стоит лишь учитывать, что данное тре- бование применяется именно в целях бухгалтерского учета (не путать с налоговым учетом).

Требование непротиворечивости данных означает, что в бухгал- терском учете должно соблюдаться тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на послед- ний календарный день каждого месяца.

Требование рациональности предполагает рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации. Данное требование означает, что затраты на ведение бухгалтерского учета должны быть сопоставимы с пользой от использования его данных. В соответствии с данным требованием, на- пример, руководитель организации может принять решение о созда- нии бухгалтерии из нескольких бухгалтерских работников либо о воз- можности ведения бухгалтерского учета одним бухгалтером.

Итак, вышеперечисленные принципы бухгалтерского учета — это самые общие правила, которыми должен руководствоваться бухгалтер при выборе учетной политики и ведении бухгалтерского учета. Одна- ко «общие принципы только в головах, а в жизни одни только частные случаи»1. Вместе с тем «эти частные случаи бухгалтер должен «пропу-

скать» через методологический коридор, ограниченный нормами пра-

вового регулирования бухгалтерского учета и выбранными приемами учетной политики, в котором может действовать и должен действо- вать бухгалтер, думая о рентабельности своей фирмы и представлении государству и обществу ее финансового положения»2.

 

 

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ