Калькулювання за повнотою обліку витрат.

Управління витратами базується виключно на достовірній інформації. Яку забезпечує управлінський облік, який використовує у своїй практичній діяльності різноманітні системи і методи обліку затрат на виробництво.

Метод калькулювання — це сукупність прийомів розподілу витрат за калькуляційними статтями та віднесення їх на об'єкт калькулювання. Вибір методу залежить від особливостей вироб­ництва, призначення калькуляцій, традицій підприємства тощо.

Класифікацію основних методів калькулювання наведено на рис. 2.1.1

У світовій практиці виділяють два методи калькулювання за­лежно від повноти охоплення витрат:

1) за повними витратами;

2) за неповними витратами.

 

 

Рис. 2.1.1. Класифікація методів калькулювання

Калькулювання повних затрат – це метод калькулювання, що передбачає включення у собівартість всіх (змінних і постійних) виробничих затрат.

У такому разі прибуток підприємства від реалізації продукції обчи­слюється за формулою:

 

де 2.1.1

 

- прибуток від реалізації продукції;

- дохід (виручка) від реалізації продукції;

- повна собівартість реалізованої продукції.

Переваги застосування методу калькулювання за повними ви­тратами:

— відомі всі витрати на кожний виріб, що дозволяє визначи­ти його прибутковість;

— базою для встановлення ціни є повна собівартість одиниці продукції:

Ц_од = С_од + П_од , де 2.1.2

 

Ц_од — ціна одиниці продукції;

С_од — повна собівартість одиниці продукції;

П_од — прибуток на одиницю продукції.

Метод калькулювання витрат за повними витратами має певні недоліки:

• неточність обчислення собівартості окремого виробу в бага­то продуктовому виробництві внаслідок неможливості точного розподілу непрямих витрат;

• трудомісткість калькулювання, що зумовлено застосуванням складних методів розподілу витрат;

• неповне покриття виручкою позавиробничих витрат (адміні­стративних витрат та витрат на збут) певного періоду у випадку, коли вироблену продукцію реалізовано і її залишки на складі зростають.

Схематично структура формування повних витрат показана на рис.2.1.2.

 

 

Рис.2.1.2. Калькулювання повних витрат.

Метод калькулювання за неповними витратами теоретично було обґрунтовано в першій половині ХХ століття. Його сутність полягає в тому, що не всі витрати включаються до собівартості продукції. Це значно спрощує процес калькулювання і робить його оперативнішим.

За цим методом частину непрямих витрат (адміністративних витрат та витрат на збут) не відносять до собівартості, а вважа­ють витратами періоду, і безпосередньо віднімають від виручки за певний період часу в процесі визначення операційного прибутку:

П_р.п = Д _р.п - С _в.р.п - В _пер,

де П_р.п — прибуток від реалізації* продукції;

Д _р.п — доход (виручка) від реалізації продукції;

С _в.р.п — виробнича собівартість реалізованої продукції;

В _пер — витрати періоду.

Класичним методом калькулювання за неповними витратами є так званий метод «директ-кост». В її основу покладено такі положення:

1)усі витрати на виробництво продукції поділяються на прямі й непрямі, змінні та постійні;

2)облік витрат і визначення собівартості готової продукції ве­деться тільки за змінними витратами. На думку авторів системи «директ-кост», включення до собівартості постійних витрат ви­кривляє величину прибутку від реалізації, особливо за умов ве­ликого обсягу незавершеного виробництва;

3)головним оцінювальним показником операційної діяльності є маржинальний прибуток, який визначається як різниця між ви­ручкою від реалізації продукції та змінними витратами.

4)постійні витрати розглядаються як єдине ціле і не обчис­люються окремо на кожний виріб.

Система «директ-кост» дозволяє спростити облік та аналіз ви­трат, виміряти внесок кожного виробу у відшкодування постій­них витрат. Істотним недоліком цього методу є труднощі при ви­значенні ціни виробу. Система «директ-кост» ефективна у прийнятті короткострокових управлінських рішень, оскільки фо­рмує достовірну інформацію про витрати на виробництво, що не викривлена розподілом непрямих витрат.

Сучасні правила бухгалтерського обліку передбачають каль­кулювання лише виробничої собівартості, тобто застосування методу калькулювання за неповними витратами. Але слід зазна­чити, що обґрунтування ціни одиниці продукції завжди базується на повній собівартості. Тому на підприємствах слід застосовува­ти обидва методи калькулювання:

• за неповними витратами — для цілей бухгалтерського облі­ку та формування фінансової звітності;

• за повними витратами — для цілей управлінського обліку, аналізу та планування витрат, формування цінової політики під­приємства.

 

2.2.Управління виробничими затратами за об’єктами калькулювання:

а) простий і нормативний методи обліку

Залежно від об'єктів калькулювання розрізняють такі методи калькулювання: простий, нормативний, позамовний та попередільний.

Простий (однопередільний) метод калькулювання собівартості продукції передбачає прямий розрахунок собівартості одиниці продукції, тобто всі витрати на виробництво (та реалізацію) ді­лять на кількість виробленої (реалізованої) продукції. Цей метод застосовується лише підприємствами, які виробляють один вид продукції і на яких відсутнє (або незначне) незавершене вироб­ництво (наприклад, видобування вугілля, вироблення електроенергії).

Нормативний метод обліку і калькулювання передбачає ви­значення собівартості продукції на основі встановлених норм ви­трат і відхилень від них у процесі виробництва. При нормативному методі обліку витрат підставою для визначення фактичної собівартості є нормативна калькуляція, яка складається заздалегідь за кожним видом виробу. Нормативна калькуляція обчислюється за діючими на початок місяця нормами витрат матеріалів і праці.

Норма – це заздалегідь встановлений числовий вимір результатів господарської діяльності в умовах прогресивної технології та організації виробництва.

Даний метод обліку організований таким чином, що всі поточні витрати поділяються на:

1. Витрати за нормами

2. Відхилення від норм.

Такі дані дають змогу управляти собівартістю виробу і разом з тим калькулювати фактичну собівартість, шляхом додавання до нормативної собівартості (або відніманням) відповідної частини відхилень від норм за кожною статтею.

Нормативний метод дає змогу не чекаючи кінця місяця розрахувати фактичну собівартість виробів, а також регулярно аналізувати причини відхилень та виявлення їх винуватців.

Нормативні витрати – це детально розраховані майбутні витрати, які вимірюються в розрахунку на одиницю готової продукції.

Нормативні витрати складаються з трьох елементів виробничих витрат:

1. Прямі матеріальні витрати

2. Прямі витрати на оплату праці

3. Загальновиробничі витрати

Основними принципами калькулювання за нормативними витратами є:

- Складання нормативного калькулювання собівартості за кожним виробом ґрунтуючись на діючих на підприємстві нормах та кошторисах;

- Введення протягом місяця обліку змін діючих норм корегування нормативної собівартості, визначення впливу цих змін на собівартість продукції;

- Облік фактичних витрат протягом місяця за нормами та відхиленнями від норм;

- Виявлення і аналіз причин а також умов появи відхилень від норм та змін норм.

б) калькулювання за стандартними витратами (стандарт - кост)

На зарубіжних підприємствах досить популярним є норматив­ний метод калькулювання під назвою «стандарт - костинг».

Калькулювання за стандартними витратами – це заздалегідь визначені або передбачені кошториси витрат на виробництво з якими порівнюють фактичну собівартість.

Зміст системи стандарт – кост полягає в тому, що обліковується лише те, що повинно відбутись, а не те, що відбулось; враховується нереальне, а належне; обґрунтовано відображаються відхилення, які виникли.

Тобто ця система дає можливість визначити скільки продукт повинен коштувати підприємству (нормативні витрати), скільки він фактично коштує (фактичні витрати) та причини відхилень між цими витратами.

Основне завдання даної системи – облік відхилень в прибутку підприємства і облік витрат. Вона ґрунтується на чіткому встановлені норм витрат, матеріалів, енергії, робочого часу, праці та інших витрат пов’язаних з виготовленням продукції. При чому норми встановлюються на такому рівні, що їх неможна перевиконати. Виконання їх, навіть, на 80 % означає успішну роботу підприємства. Перевищення норми означає, що вона була встановлена помилково.

Стандартні витрати – це витрати необхідні для виробництва певної продукції або послуг за нормальних умов діяльності.

Розрізняють три види стандартів:

1. Базисні стандарти – це довготермінові стандарти витрат, які встановлюються на термін від двох до п’яти років для вивчення динаміки цін та продуктивності праці.

2. Теоретичні – це стандарти витрат, які можуть бути досягненні лише за ідеальних умов діяльності, вони є еталонами.

3. Поточні – це стандарти що відображають витрати необхідні для виготовлення продукції у звітному періоді за наявних умов діяльності. Ці стандарти встановлюються з врахуванням існуючої технології та організації виробництва, продуктивності праці, кваліфікації працівників, тарифних угод та динаміки цін. Застосування поточних стандартів витрат дає можливість наперед скласти звіт «Про фінансові результати», оперативно виявляти та контролювати відхилення і оцінювати діяльність центрів відповідальності.

Недоліками системи стандарт – кост є:

· Важко скласти стандарти, згідно з технологічною картою виробництва;

· Не на всі виробничі витрати можна встановити стандарти, що зумовлять посилення контролю за ними на місцях виникнення;

· При використанні великої кількості різних за характером і типом замовлень за порівняно короткий час обчислювати стандарт на кожне замовлення не зручно. В таких випадках замість науково встановлених стандартів на кожен виріб застосовується середня собівартість, яка є базою для визначення цін на виріб.

Перевагами системи стандарт – кост є:

· На підставі встановлених стандартів можна визначити суму очікуваних витрат на виробництво і реалізацію виробів, обчислити собівартість одиниці виробу для визначення цін, а також скласти звіт про доходи;

· Можна використовувати для оцінки виконання встановленого замовлення.

· Правильна постановка системи стандарт – кост дозволяє мати менший бухгалтерський штат ніж при обліку за іншими системами, бо в межах стандарт – кост облік ведеться за принципом виключення, тобто враховується лише відхилення від стандартів.

Основними принципами за системи стандарт – кост є:

1. Науково - обґрунтоване встановлення стандартів витрат

2. Роздільний облік витрат за стандартами та відхилень від стандартів

3. Періодичний перегляд стандартів при зміні умов виробництва

4. Калькулювання собівартості продукції за стандартними і фактичними витратами

5. Системний контроль і аналіз відхилень від стандартів за їх видами, місцями їх виникнення та оперативне реагування на відхилення.

в) калькулювання за замовленнями (позамовний метод)

Позамовний метод калькулювання – це система собівартості продукції на основі обліку витрат за кожним індивідуальним виробом або за окремою партією виробів.

Позамовний метод використовують підприємства з індивідуа­льним та дрібносерійним характером виробництва, які виготов­ляють неповторні екземпляри виробів або невеликі серії одного виду продукції (наприклад, підприємства авіабудування, судно­будування, металообробні підприємства).

Об'єктом обліку витрат за цим методом є окреме виробниче замовлення, фактична собівартість якого визначається після його виконання. Підставою для відкриття замовлення є договір, укладений між підприємством та споживачем.

На кожне замовлення відкриваються аналітичні картки обліку витрат, у яких відображаються: найменування замовлення, вид та кількість виробів, замовник, термін виконання замовлення, цехи-виконавці, планова собівартість та ціна.

Позамовний метод дозволяє визначити всі прямі витрати на виготовлення певного замовлення та обчислити фактичну собівар­тість кожного замовлення за прямими витратами. Визначення собівартості одиниці продукції проводиться після виконання замовлення способом ділення суми витрат (прямих і непрямих), здійснених для виконання замовлен­ня, на кількість виробленої на замовлення продукцію.

Схематично систему калькулювання за замовленнями можна представити так:

 

Після завершення замовлення на підставі даних відомості обліку витрат визначають його собівартість.

Позамовне калькулювання ускладнюється необхідністю щомісячної оцінки вартості незавершеного виробництва, що є доволі трудомістким процесом та заповненням великої кількості первинних документів відповідно до шифрів замовлення, які відкривають за основними видами продукції. Незавершене виробництво визначається сумою фактичних витрат за кожним незакінченим замовленням.

г) калькулювання за процесами (попроцесний метод)

Попроцесний метод калькулювання - це система калькулювання собівартості продукції на основі групування витрат в межах окремих процесів або стадії виробництва.

На відміну від позамовного методу витрати формуються не як індивідуальні для кожного виробу, а як середні за формулою:

С₀ = ,

де С₀ — собівартість одиниці продукції;

С — витрати за певний період;

N — кількість виготовленої продукції у натуральному вимірі.

Суть цієї системи полягає в тому, що витрати списуються не на окремі вироби або замовлення, а на окремі процеси або переділи.

Попроцесне калькулювання застосовується передусім в одно-продуктових виробництвах, коли однакові вироби послідовно проходять через виокремлені технологічні процеси (хімічна, це­ментна, текстильна, нафтопереробна промисловість та ін.).

Витрати формуються за окремими процесами, на основі яких в більшості випадків створюються організаційні підрозділи, що є центрами відповідальності (дільниці, цехи, відділення та ін.). Під час виготовлення продукція послідовно передається від одного про­цесу до іншого, зростає ступінь її готовності й накопичуються ви­робничі витрати у складі прямих матеріальних витрат, прямих ви­трат на оплату праці та загальновиробничих. У кінці останнього процесу остаточно обчислюється собівартість готової продукції.

Складність системи калькулювання витрат за процесами залежить від кількості процесів, технології виробництва, обсягів незавершеного виробництва. Розрізняють простий і складний попроцесні методи калькулювання.

Підприємство, що здійснюють виробництво однорідної продукції (видобуток вугілля, нафти) можуть використовувати простий метод калькулювання (попередільний). У них немає незавершеного виробництва або його величина настільки незначна, що дозволяє не враховувати його при калькулюванні собівартості продукції. Тому в цих виробництвах облік витрат ведеться по підприємству загалом.

Складний попроцесний метод калькулювання витрат застосовується, якщо підприємство виготовляє різні види продукції і постійно має значний обсяг незавершеного виробництва. В такому разі облік організовують по кожному виду продукції або групі однорідних видів продукції.

Собівартість = незавершене виробництво на початок + всі виробничі витрати - незавершене виробництво на кінець.

Залишок незавершеного виробництва визначається інвентаризацією або даними оперативного обліку і оцінюються за плановою або нормативною собівартістю.

В міжнародній практиці калькулювання за процесами здійснюється за допомогою еквівалентних одиниць готової продукції (ЕОГП).

ЕОГП – це вимірювання продукції з врахуванням ступеня її готовності. Кількість ЕОГП визначають множенням кількості оброблених виробів на процент їх готовності.

Калькулювання за процесами за такого підходу має наступні стадії:

1. Розрахунок кількості ЕОГП

2. Визначення виробничих витрат

3. Калькулювання собівартості ЕОГП

4. Калькулювання собівартості готової продукції та незавершеного виробництва

Розрахунок кількості еквівалентних одиниць та калькулювання їхньої собівартості залежить від методу оцінки запасів, що використовуються на підприємстві. Виділяють два методи:

1. При застосуванні методу середньозваженої собівартості для розрахунку кількості ЕОГП не враховують кількість одиниць продукції у незавершеному виробництві на початок місяця, оскільки припускають, що вона закінчена обробкою і включена до складу готової продукції звітного періоду.

2. Метод ФАЙФО – передбачає виділення із загальних витрат залишків незавершеного виробництва на початок періоду і затрат, що відносяться до робіт поточного періоду.

У свою чергу, затрати поточного періоду розподіляються між розпочатими і завершеними роботами. Затрати переносяться на собівартість в міру завершення робіт.

 

Питання для самоконтролю

1. Дайте визначення й трактування поняття «собівартість».

2. Як класифікується собівартість від обсягу витрат?

3. Які ви знаєте системи і методи обліку затрат на виробництво?

4. Який вплив мають системи і методи обліку затрат на виробництво на управління витратами?

5. У чому суть позамовного методу обліку затрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції та його різновидів?

6. До чого зводиться суть попроцесного методу обліку затрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції та його варіантів?

7. У чому полягають сутність, переваги і вади калькулювання за повними і неповними витратами?

8. Охарактеризуйте особливості нормативного методу обліку і калькулювання та умови його застосування.

9. Яка суть та особливості управління витратами в умовах застосування «стандарт - кост»?

10. Які Ви знаєте сучасні методи обліку витрат на виробництво?