Облікова політика: визначення поняття та значення в системі обліку

 

Семантика[1] поняття «облікова політика» включає визначення взаємозв’язку між двома поняттями «облік» та «політика».

У загальному розумінні, облік – це процес (робота), який складається із операцій спостереження, сприйняття, вимірювання та фіксації (реєстрації) фактів, процесів, подій природи або суспільного життя [257, с. 16].

Враховуючи, що облікова політика у даному дослідженні розглядається як частина бухгалтерського обліку, наведемо визначення бухгалтерського обліку відповідно до чинного законодавства. Згідно з Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», бухгалтерський облік – це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Поняття «політика» має широке застосування, однак у загальному розумінні сферою його використання є позначення людської діяльності, пов’язаної з взаємодією різних соціальних груп, класів, прошарків суспільства. Однією з об’єктивних передумов тісного зв’язку терміну «політика» з поняттям держави та державної влади є переклад його з грецької, який звучить як «мистецтво управляти державою». Окремі автори розглядають політику не тільки як явище, пов’язане лише з державою, відносинами на державному рівні з приводу державної влади, а і як явище, притаманне будь-якій сфері суспільного життя, у тому числі й економічній діяльності [25, с. 7]. Заслуговує на увагу твердження, що політика є організаційно-управлінською діяльністю із загального керівництва та організації суспільних процесів [163, с. 10].

Під поняттям «політика» на рівні окремого підприємства розуміють форми і методи відстежування та підтримки пріоритетів для досягнення основних цілей підприємства. Це поняття припускає наявність альтернативних напрямів, вибір яких пов'язаний з процесом прийняття економічних рішень. Умови ринкових відносин передбачають наявність альтернатив щодо вибору напрямів розвитку, обсягів виробництва, ресурсів, джерел фінансування, форм і способів інвестицій тощо. Всі ці економічні рішення врешті-решт пов'язані з поняттям «політика». У господарській практиці набули значного поширення такі поняття, як економічна, облікова, податкова, соціальна, технічна, фінансова політика тощо [296, с. 34].

Досліджуючи словосполучення «облікова політика» Н.Б. Кулакова дійшла висновку, що «у всіх без виключення тлумаченнях слова «політика» основною характеристикою є цілеспрямованість, оформлена відповідним чином діяльність, заснована на встановленні методів та форм» [273, с. 22]. Об’єднання цих понять, дозволило Т.В. Барановській отримати формальний зміст словосполучення «облікова політика» – це певний порядок дій, спрямованих на збір, обробку та надання необхідної інформації відповідним користувачам для реалізації власних інтересів у сфері бухгалтерського обліку [10, с. 76].

На законодавчому рівні, Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», встановлено, що облікова політика – це сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності [214]. Таке визначення облікової політики підпадає під критику науковців [10; 140; 248]. Зокрема, вчені сходяться у поглядах щодо неправомірності включення до облікової політики принципів складання та подання фінансової звітності, оскільки підприємства не мають вибору щодо їх застосування; критично оцінюють методи та процедури складання і подання звітності та пропонують власний варіант визначення поняття «облікова політика».

В окремих випадках, вчені [248] зазначають, що жодним нормативним документом не конкретизовано сутність зазначених принципів, методів і процедур облікової політики, тому кожен науковець і кожен бухгалтер-практик встановлює їх склад на власний розсуд. Інша група вчених [75; 223], ототожнює принципи облікової політики із принципами бухгалтерського обліку та фінансової звітності і зазначають, що підприємство не може самостійно обирати, які принципи застосовувати, а які – ні, оскільки усі вони є обов’язковими до виконання відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Принципи обліку − це основні засади, на яких здійснюються функції суб’єктів господарської діяльності у мікроекономічному середовищі; основа, на якій будуються методи і процедури облікової політики. Підтримуючи думку Ф.Ф. Бутинця та інших вчених, принципами облікової політики підприємства вважатимемо законодавчо закріплені принципи бухгалтерського обліку [31, с. 52; 75; 223]. Керуючись принципами обліку, підприємство формує інші елементи облікової політики − методи і процедури обліку.

Метод бухгалтерського обліку – це система прийомів, що забезпечують отримання, обробку та надання облікової інформації [228, с. 78]. Зокрема, М.С. Пушкар зазначає, що у виокремленні методів бухгалтерського обліку визначилися два підходи: адитивний та процедурний [270, с. 67]. Адитивний - загальноприйнятий підхід, який визначає систему способів, за допомогою яких відображаються господарські операції. Дискусії між ученими щодо цього підходу стосуються не лише того, скільки способів входить до системи. Більшість економістів поділяють думку про існування восьми таких способів (елементів) у бухгалтерському обліку: документація, інвентаризація, калькуляція, оцінка, рахунки, подвійний запис, баланс, звітність. Інший підхід до визначення методу обліку – процедурний, розкриває механізм дії та послідовність певних видів робіт для об’єктивного відображення явищ і процесів, які відбуваються в господарській діяльності, – спостереження за об’єктами обліку, вимірювання, реєстрація, класифікація, систематизація фактів та узагальнення їх у формах звітності.

Відповідно до загальнонаукового підходу, метод − це спосіб, прийом або система прийомів для досягнення мети, проте на законодавчому рівні визначення поняття «метод (бухгалтерського обліку чи облікової політики)» відсутнє. Аналізуючи зміст окремих Положень (стандартів) бухгалтерського обліку стає зрозумілим, що формування облікової політики передбачає вибір одного із альтернативних методів обліку окремих його об’єктів (зокрема, методу нарахування амортизації основних засобів та нематеріальних активів, способу оцінки товарів, методу нарахування резерву сумнівних боргів тощо) та визначення облікової оцінки статей фінансової звітності. Кожне підприємство обирає з цих методів той, який дає змогу максимально точно розкрити його фінансовий стан [75; 223].

Визначення поняття «процедура» у Положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку також відсутнє, що породжує безліч тлумачень цього поняття та відсутність єдиних підходів при їх визначенні. Виходячи зі змісту процедури як звичного порядку дій, окремі вчені [248] вважають, що процедура передбачає саме процедурний, а не адитивний підхід до методу бухгалтерського обліку та включає спостереження, вимірювання, класифікацію й узагальнення інформації шляхом аналізу, синтезу, індукції та дедукції. Такий підхід підтверджує тезу Я.В. Соколова щодо основних складових процедури бухгалтерського обліку (інвентар, вступний баланс, журнал, Головна книга, оборотна відомість і заключний баланс) [188, с. 67]. Інші вчені до процедур складання звітності, у тому числі і облікової політики, відносять форми обліку, організацію документообороту, технологію обробки бухгалтерської інформації тощо [133, с. 16].

Синтезуючи зазначені підходи Л.Г. Бойко стверджує, що у вітчизняній обліковій практиці неможливо розмежувати поняття «методи» й «процедури» щодо облікової політики підприємства, а тому вважає їх способами деталізації елементів методу бухгалтерського обліку (табл. 1.6).

Вважаємо, що запропонований підхід у якому зазначені методичні прийоми не повною мірою співвідносяться із елементами методу бухгалтерського обліку (відсутні методичні прийомі, що деталізують такий елемент методу бухгалтерського обліку як калькуляція), окремі методичні прийоми ототожнюються із обліково-аналітичними процедурами (п. 3), а більшість обліково-аналітичних процедур для різних методичних прийомів бухгалтерського обліку є однаковими (п. 4, 8, 9, 10).

Таблиця 1.6

Методичні прийоми бухгалтерського обліку[20, с. 37]

Методичні прийоми бухгалтерського обліку	Обліково-аналітичні процедури
1. Документалістики; документування господарських операцій	Організаційні, моделюючі
2. Контроль первинних документів: Юридична обґрунтованість:	Нормативно-правові, моделюючі
- за формою і змістом	Організаційні, нормативно-правові
- взаємний контроль операцій і документів	Порівняльно-зіставлювальні, аналітичні
- логічний контроль	Логічні, лічильно-обчислювальні
3. Розрахунково-аналітичні	Розрахункові і аналітично-обчислювальні
4. Двоїстості Двоїстість відображення господарських операцій	Аналітичні, розрахункові, лічильно-обчислювальні, порівняльно-зіставлювальні
5. Система рахунків	Аналітичні, розрахункові, лічильно-обчислювальні, порівняльно-зіставлювальні
6. Аналітичне і синтетичне групування	Аналітичні, розрахункові, лічильно-обчислювальні, порівняльно-зіставлювальні
7. Органолептичні; Інвентаризація	Організаційні, аналітичні, розрахункові, лічильно-обчислювальні, порівняльно-зіставлювальні
8. Вибіркові спостереження	Лічильно-обчислювальні, порівняльно-зіставлювальні
9. Суцільні спостереження	Лічильно-обчислювальні, порівняльно-зіставлювальні
10. Балансово-звітні; Синтезування даних обліку у Головній книзі	Лічильно-обчислювальні, порівняльно-зіставлювальні
11. Балансове відображений стану капіталу	Розрахункові, лічильно-обчислювальні, логічні, порівняльно-зіставлювальні
12. Звітне узагальнення господарської діяльності	Розрахункові, лічильно-обчислювальні, логічні, порівняльно-зіставлювальні

 

Такий підхід не дозволяє повною мірою внести ясність у поняття «методичні прийоми» та «облікові процедури» та розмежувати їх, проте, іще раз підтверджує необґрунтованість визначення поняття «облікова політика», представленого у Законі України «Про бухгалтерський обік та фінансову звітність в Україні» та актуальність зазначеної проблеми.

Власне бачення взаємозв’язку між принципами, методами та процедурами облікової політики представлено у дослідженні М.Я. Чернія [282]. Розглядаючи принципи бухгалтерського обліку М.Я. Черній не відображає співвідношення та взаємозв’язок кожного із них із методами, прийомами та процедурами бухгалтерського обліку (табл. 1.7).

Таблиця 1.7

Взаємозв'язки між категоріями облікової політики [282]

Принципи облікової політики	Автономності, безперервної діяльності, періодичності, єдиного грошового вимірника, історичної собівартості, нарахування та відповідності доходів і витрат, повноти висвітлення, обачності, превалювання сутності над формою, постійності
Методи бухгалтер-ського обліку	Хронологічне і систематичне спостереження	Вимірювання господарських засобів, процесів	Поточне групування	Підсумкове узагальнення
Прийоми бухгалтер-ського обліку	Документування	Оцінка	Рахунки	Баланс
Інвентаризація	Калькулю-вання	Подвійний запис	Фінансова звітність
Процедури бухгалтер-ського обліку	Збір, пошук, реєстрація, перевірка інформації	Вимірювання, оцінка, розрахунок	Класифікація, обробка, часткове узагальнення	Повне узагалі-нення, зберігання інформації

 

У даному дослідженні вчений ототожнює прийоми бухгалтерського обліку із елементами методу бухгалтерського обліку, у той же час до процедур бухгалтерського обліку включає більш конкретні дії, спрямовані на застосування прийомів бухгалтерського обліку. На нашу думку, такий підхід, також є неоднозначним, оскільки при визначенні прийомів бухгалтерського обліку одне поняття «елемент методу бухгалтерського обліку» просто замінюється іншим поняттям «прийом бухгалтерського обліку». Корисність такого підходу до визначення складових облікової політики підприємства полягає, на нашу думку, у відображенні взаємозв’язку та взаємозалежності між принципами, методами та процедурами бухгалтерського обліку. Тому, доречною, на наш погляд, є пропозиція П.Я. Хомина [278] відносно використання для визначення «облікової політики» поняття «система» замість «сукупність» із зазначенням взаємозв’язків між розглянутими вище категоріями.

На підставі вищевикладеної наукової дискусії щодо складових облікової політики, вважаємо за необхідне розглянути напрями удосконалення визначення поняття «облікова політика» із використанням міжнародного досвіду та врахуванням особливостей національної економіки (табл. 1.8).

Таблиця 1.8