Тема 8 Контроль і ревізія виробничих запасів, готової продукції і товарів

ПЛАН

1. Завдання, послідовність і джерела ревізії

2. Особливості інвентаризації товарно-матеріальних цінностей

3. Ревізія руху та наявності товарних запасів на оптових складах

Реформування бухгалтерського обліку і фінансової звітності в Україні потребує внесення докорінних змін у методологію контролю і ревізії операцій з товарно-матеріальними цінностями. Насамперед слід провести раціоналізацію управління комерційною діяльністю, основ­ними елементами якої є економічна свобода, вільний рух товарів і послуг у сфері підприємництва, конкуренція, маркетинг, досконале знан­ня ринку і цінового механізму, поняття ризику і оперативного реагу­вання на ситуацію, що склалася на ринку, тощо.

Основними завданнями ревізії операцій з товарно-матеріальни­ми цінностями є:

– аналіз виконання завдання з товарообороту, виявлення ре­зервів збільшення його обсягу, зменшення витрат і забезпечення рен­табельності;

– перевірка правильності документального оформлення й доціль­ності здійснення товарних операцій, своєчасне відображення їх в обліку;

– контроль за своєчасним і повним оприбуткуванням товарно-матеріальних цінностей;

– дослідження товарних запасів і контроль за дотриманням їх нормативу;

– контроль за дотриманням правил проведення інвентаризації, своєчасне виявлення її результатів;

– перевірка виконання договірних зобов'язань щодо поставки і збуту (реалізації) товарів;

– виявлення фактів приписок і понаднормованого списання втрат товарів тощо.

Ревізію операцій з товарно-матеріальними цінностями здійсню­ють вибірково. Однак суцільній перевірці підлягають актовані втрати (акти на списання бою, лому, браку, псування товарно-матеріальних цінностей, акти на завищення ваги тари, акти на переоцінку то­варів), а також порівнювальні відомості, розрахунки природного убут­ку товарів, документи на внутрішнє переміщення й повернення то­варів, витрати обігу, торгова націнка, доходи від реалізації та фінан­сові результати.

Суцільним способом перевіряються товарні операції, якщо при їх ревізії встановлено суттєві порушення і зловживання.

Старанно перевіряється здійснення оперативного контролю за виконанням договорів на постачання і збут товарів, особливо за до­триманням цін і торгових націнок.

Наведемо схему послідовності ревізії руху та наявності товарних запасів на оптових складах і підприємствах роздрібної торгівлі.

Первинні документи з надходження та реалізації товарів:

– Звіти про рух товарів

– Журнал № 7

– Головна книга

– Оборотна відомість за синтетичними рахунками

– Баланс

Зустрічна перевірка операцій з рахунків 281 "Товари на складі" та 282 "Товари в торгівлі" з відповідними операціями з рахун­ків 15, 20, 23, 27, 28, 37, 41, 63, 64, 90, 93 та ін.

Основними джерелами ревізії товарних операцій є:

– договори з постачальниками й покупцями, реєстри оператив­ного обліку і контролю їхнього виконання (журнал обліку надхо­дження вантажів, книга обліку виконання договорів);

– доручення на одержання і відпуск товарів, книга обліку вида­них доручень;

– товарно-транспортні накладні, накладні, рахунки-фактури, платіжні вимоги, платіжні доручення, виписки з рахунків у банках, товарні звіти, звіти касира й касові книги, векселі;

– інвентаризаційні описи, порівнювальні відомості, розрахунки природного убутку, розрахунки витрат на залишок товарів, розрахун­ки реалізованої торгової націнки;

– акти на списання товарних втрат; регістри аналітичного й синтетичного обліку

– журнал № 7, відомості, картки склад­ського обліку, товарні книги;

– фінансова, оперативна й статистична звітність тощо.

Ревізія торговельного підприємства (складу, магазину) починається з інвентаризації товарно-матеріальних цінностей.

Організація, техніка й документальне оформлення проведення інвентаризації встановлені Інструкцією по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, гро­шових коштів і документів та розрахунків, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 11.08.94 № 69 зі змінами і допов­неннями, внесеними 05.12.97 № 268.

Відповідальність за організацію інвентаризації несе керівник підприємства. Для проведення інвентаризації за розпорядженням керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія із за­лученням фахівців. У розпорядженні зазначається склад комісії, об­сяг інвентаризації, порядок, початок і закінчення роботи.

До початку інвентаризації всі операції складу чи магазину при­пиняються і всі підсобні приміщення та інші місця зберігання цінно­стей, які мають окремі входи і виходи, пломбуються. Потім комісія вимагає від завідувача складу (магазину) товарний звіт із документа­ми на момент інвентаризації і розписку про здачу всіх документів (її текст наведено на титульних аркушах опису). Звіт і прикладені до нього документи голова інвентаризаційної комісії перевіряє щодо пра­вильності їхнього складання, правильності цін, наявності підписів матеріально відповідальних осіб на всіх документах. Пильній пе­ревірці підлягають документи на внутрішнє переміщення товарів, коли встановлюють наявність дозволу керівника й головного бухгалтера бази (магазину). Звіт і прикладені до нього документи голова інвентаризаційної комісії візує, тобто ставить штамп або надписує від руки "До інвентаризації на..." (дата) і підписує, що служить для бухгалтерії основою визначення залишків цінностей до початку інвентари­зації за обліковими даними.

На оптових та розподільчих базах, складах, овочесховищах, мо­розильниках і підприємствах роздрібної торгівлі товари в неушкодженій тарі, з пломбами постачальника (у цілих пронумерованих пач­ках, купах, ящиках, бочках) заносяться за специфікацією або маркі­руванням, що є на тарі чи упаковці. Кожну назву товару, його відмітні ознаки, ґатунок, артикул тощо записують в опис окремо. Інвентаризаційна комісія здійснює перевірку місць товарів на виборку шляхом розкриття й зважування таких місць і робить про це відмітку в описі. Якщо такою вибірковою перевіркою буде встановлено розбіж­ності, то комісія має провести повну їх перевірку з викликом пред­ставника постачальника.

Товар в опис записується з докладною і правильною назвою та повною характеристикою. На вагові товари, що знаходяться в тарі, зазначаються вага брутто і вага нетто. Якщо товар знаходиться в ящиках або бочках, то поряд із фактичною наявністю проставляєть­ся кількість місць (ящиків, бочок тощо).

Неповноцінні товари записуються в окремий опис і від матері­ально відповідальної особи беруть письмове пояснення. На зіпсовані товари складається акт встановленої форми і матеріально відпові­дальна особа також дає письмове пояснення. У бухгалтерії бази (ма­газину) перевіряють правильність оформлення інвентаризаційних матеріалів (описів, актів та ін.), звіряють фактичні залишки товарів, зіставляючи їхні дані з бухгалтерськими записами (за всіма бухгал­терськими рахунками, регістрами аналітичного обліку — журналом-ордером № 7, машинограмою), потім перевіряють ціни, таксування, підсумки в описах. Виявлені помилки мають бути виправлені й за­стережені підписами осіб, які перевіряли описи, голови інвентариза­ційної комісії і матеріально відповідальних осіб.

Товарні звіти обробляють і записують в облікових регістрах, потім складають порівнювальні відомості.

Природний убуток описують на складі (у магазині) тоді, коли встановлена нестача й у межах цієї нестачі, а на складі — не більше від суми, яка залишилася після заліку пересортиці.

Матеріали інвентаризації розглядає керівник підприємства, який приймає рішення щодо затвердження результатів інвентаризації, яке оформляється наказом.

Залік пересортиці, як виняток, допускається для однорідних то­варів, за один період і у однієї матеріально відповідальної особи за що це є наслідком помилок, прорахунку, якщо товари мають схожість, щодо зовнішнього вигляду або упаковані в однакову тару при їхньому відпуску без розпакування.

За допущену пересортицю на складі мають бути накладені дисциплінарні стягнення, а при встановленні пересортиці внаслідок зловживань, тобто зловмисно, винних слід притягати до кримінальної дальності.

Після проведення інвентаризації товарів і виявлення її резуль­татні ревізор розпочинає документальну перевірку товарних операцій.

Основна мета перевірки товарних операцій — встановити своєчасність і повноту оприбуткування матеріально відповідальними особами товарів, що надійшли на базу (склад), правильність їх обліку на рахунку 281 "Товари на складі" й обґрунтованість та правильність (описання у видаток відпущених (відвантажених) товарів.

Ревізію товарних операцій починають зі встановлення реального сальдо на рахунку 281 "Товари на складі". Шляхом порівняння ревізору слід встановити на найближчу до ревізії дату тотожність записів про залишки товарів на рахунку 281 "Товари на складі", зазначених у балансі, даним Головної книги, регістрів аналітичного обліку й особових рахунків матеріально відповідальних осіб (завідувачів складів).

Ревізор з'ясовує, чи не значаться товари за звільненими матеріально- відповідальними особами, а потім встановлює повноту і своєчасність оприбуткування товарно-матеріальних цінностей, які наді­ти ми на оптову базу (склад) за період, що підлягає ревізії.

Під час перевірки операцій щодо надходження товарів слід проаналізувати записи з рахунка 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками". Зокрема, з'ясовують:

- наявність рахунків постачальників, які підтверджують суму, піднесену на цей рахунок;

- чи не числяться на вказаному рахунку товари, які тривалий часперебувають у дорозі (понад встановлений термін пробігу). Які шкоди вжито для розшуку цих товарів;

– чи немає на цьому рахунку претензійних сум щодо розрахунків з постачальниками або нестачі товарів.

Акти на нестачу товарів при їх прийманні мають бути перевірені повністю, суцільним способом. Особливу увагу слід звернути на акти, за якими не були задоволені претензії, встановити причини й винних осіб.

Написи у звітах завідувачів складів порівнюють з даними пер­винних документів і встановлюють правильність бухгалтерської обробки їх (проставлення кореспондуючих рахунків). Записи у звітах мають бути підтверджені правильно оформленими документами. Ре­візор перевіряє в документах правильність таксування, підрахунків і суму до розрахунку.

За записами в книзі виданих доручень ревізори перевіряють на­явність неповернених і невикористаних доручень у матеріально відпо­відальних осіб, порушення правил видачі й оформлення доручень. У таких випадках з'ясовують, чи не видавалися доручення особам, які не працюють на цьому підприємстві, а також доручення без заповнен­ня всіх реквізитів. Вибірково ревізор повинен перевірити за звітами завідувачів складів та за звітами експедиторів, чи оприбутковуються цінності, одержані за дорученнями, чи є відмітки в книзі обліку вида­них доручень про їх використання (мають бути зазначені назва доку­мента, його номер і дата).

Суцільним способом перевіряють акти про встановлену роз­біжність у кількості та якості на час приймання товару внаслідок виникнення нестач, пересортиці й псування.

Ревізор перевіряє, чи своєчасно й правильно складено претензійні й позовні заяви до органів транспорту чи постачальників. Якщо до­пущено часткову втрату або пошкодження вантажу, то ревізор вста­новлює, чи прикладені до позовних заяв (претензій) комерційні акти й транспортні документи (залізничні накладні, вантажні квитанції). Ревізор перевіряє, чи повністю відшкодовані збитки на користь тор­говельної бази (складу). Крім того, ревізор перевіряє правильність заповнення товарно-транспортних накладних. Книжки товарно-транс­портних накладних слід ураховувати як бланки суворої звітності, вони мають бути пронумеровані й мати штамп торговельної бази.

Ревізор перевіряє дотримання порядкової нумерації виписаних товарно-транспортних накладних. Відсутність якого-небудь номера націлює ревізора на виявлення безтоварних документів.

Особливій перевірці підлягає правильність ціни, зазначеної в то­варно-транспортній накладній покупця. У такому разі ревізор корис­тується книгою реєстрації номенклатурних номерів на товари й вста­новлює правильність цін на товари, які надходять.

В окремих випадках ревізор звертає увагу на обов'язкове при­кладення до товарно-транспортних накладних доручень на одержан­ня товарів, копій пакувальних листів, пропусків на вивіз товарів із території торговельної бази.

Ревізор також перевіряє правильність кореспонденції рахунків щодо надходження товарів.

Так, на вартість товарів за купівельними цінами здійснюються бухгалтерські записи:

— дебет рахунка 28, субрахунок 281 "Товари на складі";

— кредит рахунка 63 "Розрахунки з постачальниками та підряд­никами".

Якщо на складі товари обліковуються за продажними цінами, то на суму торгової націнки робиться запис:

— дебет рахунка 28, субрахунок 281 "Товари на складі";

— кредит рахунка 285 "Торгова націнка".

Оплата розрахункових документів постачальників та транспорт­них організацій здійснюється на підставі таких бухгалтерських записів:

— дебет рахунка 63 "Розрахунки з постачальниками та підряд­никами";

— кредит рахунка ЗІ "Рахунки в банках", або кредит рахунка 51 "Довгострокові векселі видані", чи кредит рахунка 62 "Короткостро­кові векселі видані" — на суму виписаних векселів постачальникам;

— кредит рахунка 60 "Короткострокові позики" — при розра­хунках з постачальниками одержаними кредитами банку.

Важливе значення має перевірка правильності відвантаження (реа­лізації) товарів з бази (складу). Особливу увагу при цьому слід звер­нути на організацію аналітичного обліку й, зокрема, на правильність і своєчасність складання товарних звітів.

Аналітичний облік товарів на оптових складах може бути партіонним, ґатунковим і оперативно-бухгалтерським. Перевірку товарних звітів завідувачів складів здійснюють балансовим способом: до за­лишку товарів на початок дня (початкове сальдо за дебетом) дода­ють оборот товарів за день за дебетом (надходження товарів) і та­ким чином визначають залишок товарів на кінець дня (кінцеве де­бетове сальдо) за кожним видом і ґатунком товарів.

При цьому слід мати на увазі, що в оптовій торгівлі аналітичний облік товарів у бухгалтерії бази здійснюється тільки у вартісному вира­женні в розрізі матеріально відповідальних осіб і великих груп товарів.

Відповідно до П(С)БО 9 "Запаси"при відпуску запасів (у т.ч. товарів) у виробництво, продажу та іншому вибутті оцінювання їх здійснюється за одним з таких методів:

1) ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

2) середньозваженої собівартості;

3) собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

4) собівартості останніх за часом надходження запасів (ЛІФО);

5) нормативних затрат.

Отже, для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що ма­ють однакове призначення та однакові умови використання, застосо­вується тільки один із наведених методів.

А тому залежно від методу оцінювання товарів, який застосо­вується на підприємстві при їх вибутті, собівартість реалізації буде неоднаковою за умови, що вибуття відбувається в різні звітні періо­ди. Відповідно й фінансовий результат від реалізації однакових то­варів, але при застосуванні різних методів оцінювання, буде різним.

1. Запаси, які відпускаються, та послуги, що надаються для спеціальних замовлень і проектів, а також запаси, які не замінюють один
одного, оцінюються за ідентифікованою собівартістю.

2. Оцінювання за середньозваженою собівартістю проводить­ся за кожною одиницею запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця й вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітно­го місяця й одержаних у звітному місяці запасів.

3. Оцінювання запасів за методом ФІФО базується на припу­щенні, що запаси використовуються в тій послідовності, у якій вони надходили на підприємство (відображені в бухгалтерському обліку), тобто товари, які першими відпускаються на реалізацію, оцінюються за собівартістю перших за часом надходження товарів. При цьому вартість залишку товарів на кінець звітного місяця визначається за собівартістю останніх за часом надходження товарів.

4. Оцінювання товарів за методом ЛІФО базується на припу­щенні, що запаси використовуються в послідовності, що є протилеж­ною їх надходженню на підприємство (зарахуванню в бухгалтерсько­му обліку), тобто товари, які першими відпускаються на реалізацію, оцінюються за собівартістю останніх за часом одержання запасів.

5. Оцінювання за нормативними затратами полягає в засто­суванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), які вста­новлені підприємством з урахуванням нормальних рівнів викорис­тання запасів (товарів), праці, виробничих потужностей і діючих цін. Для забезпечення максимального наближення нормативних затрат до фактичних норми затрат і ціни мають регулярно в нормативній базі перевірятися й переглядатися.

При будь-якому способі отримання товарів вони обліковуються за первісною вартістю. До складу первісної вартості придбаних за оплату товарів залежно від умов договору постачання, способу до­ставки тощо входять такі витрати:

– сума, що сплачена або підлягає сплаті постачальнику;

– вартість вантажно-розвантажувальних робіт;

– витрати на транспортування товарів від продавця та їх страхування;

– проценти за кредит, наданий постачальником;

– мито, збори;

– непрямі податки (акцизний збір, ПДВ);

– вартість посередницьких послуг, пов'язаних із купівлею товарів.

Бувають випадки розкрадання товарів шляхом неповного їх оприбуткування при надходженні від постачальників. Про ознаки такого розкрадання можуть свідчити незадоволені постачальником рекла­мації (комерційні акти) на "недопостачання" товарів з його боку. Механізм скоєння розкрадання полягає в тому, що при надходженні товару до підприємств оптової торгівлі матеріально відповідальна особа частку товарів, які надійшли від постачальника, навмисно не-оприбутковує. На вимогу матеріально відповідальної особи, яка хоче замаскувати свої дії, створюється комісія з приймання, яка підтвер­джує факт недопостачання певної кількості товарів, про що скла­дається комерційний акт (акт приймання).

З метою документування розкрадання товарів слід проаналізува­ти такі документи:

— договір постачання;

— комерційний акт (акт приймання);

— товарно-транспортну накладну, рахунок-фактуру, подорожній лист;

— рахунок — платіжну вимогу, виписки банку;

— товарний звіт, товарну книгу;

— звіт про рух тари.

Крім того, у разі необхідності проводять інвентаризацію товарів, що надійшли від постачальника, і здійснюють відвантаження товарів.

Зіставляються також записи за кредитом рахунка 631 "Розра­хунки з вітчизняними постачальниками" та за дебетом рахунка 281 "Товари на складі".

Запитання для самоконтролю

1. Охарактеризуйте об'єкти ревізії виробничих запасів.

2. Що включає в себе предметна область ревізорського дослідження запасів?

3. Назвіть і охарактеризуйте основні складові облікової політики з питань обліку виробничих запасів.

4. Охарактеризуйте основні інформаційні потоки облікової інформації з руху ви­робничих запасів.

5. Яка необхідність в ревізії внутрішнього контролю та системи бухгалтер­ського обліку виробничих запасів?

6. Які питання ви внесли б до анкети тестування внутрішнього контролю ви­робничих запасів?

7. Які питання ви внесли б до анкети тестування системи бухгалтерського обліку виробничих запасів?

8. Як оцінка системи внутрішнього контролю і системи бухгалтерського обліку впливає на дії ревізора?

9. Для чого складають програму ревізії виробничих запасів?

10. Які питання Ви внесли б до програми аудиту виробничих запасів?

11. Які етапи аудиту виробничих запасів Ви б виділили?

12. В якому документі відображають встановлені розбіжності в різних реєстрах обліку щодо інформації про виробничі запаси?

13. Які подальші дії аудитора в разі встановлення розбіжностей в інформації про виробничі запаси між даними Головної книги, реєстрів синтетичного й аналі­тичного обліку?

14. Як провести перевірку стану збереження запасів?

15. Як провести перевірку повноти оприбуткування запасів та правильності їх оцінки?

16. Як провести перевірку правильності списання виробничих запасів?

17. Як провести аудит оборотних МШП?

18. Як провести аудит податкового законодавства за операціями із виробничи­ми запасами?

19. Які типові помилки і порушення з обліку запасів Ви знаєте?

20. Назвіть приблизний перелік робочої документації аудитора з аудиту вироб­ничих запасів.

21. Охарактеризуйте вибірковий спосіб організації аудиту виробничих запасів.

Студент повинен знати

♦ мету і завдання ревізії виробничих запасів;

♦ особливості нормативної бази виробничих запасів;

♦ поняття запасів;

♦ класифікацію запасів для потреб бухгалтерського обліку;

♦ як оцінюють запаси;

♦ із чого складається первісна вартість запасів;

♦ поняття чистої вартості запасів;

♦ методи оцінки запасів при їх списанні;

♦ предмет ревізії виробничих запасів;

♦ об'єкти ревізії виробничих запасів;

♦ перелік основних складових облікової політики в частині обліку виробничих запасів;

♦ інформаційні потоки облікової інформації з руху виробничих запасів.

Рекомендована література

1. Аудит і ревізія підприємницької діяльності / Ф.Ф. Бутинець, Б.Ф. Усач, Н.Г. Виговська та ін. — Житомир: ПП "Рута", 2001. — 416 с.

2. Бутинець Ф. Ф, Б.Ф. Усач, Н.Г. Виговська. Контроль і ревізія: 4-е вид.— Житомир: ПП "Рута", 2006, 560 с.

3. Загородній А.Г.,Усач Б.Ф., Хом'як Р.Л. Бухгалтерський облік та аудит підприємницької діяльності. - Л.: НУ "Львівська політехніка", 2005.-208 с.

4. Мамаєва О. О., Богдан С. О., Рублевська Л.Л. Контроль і ревізія –Навч.-метод. Посібник для студентів заочників для вищих навчальних закладів по підготовці молодших спеціалістів із спеціальності 5.050104 "Бухгалтерський облік", 5.050104 "Фінанси", 2003,с.284.