Охарактеризуйте порядок первичного учета отпуска лекарственных препаратов по бесплатным и льготным рецептам?

Источники покрытия расходов по бесплатному или льготному обеспечению лекарственными средствами граждан в рамках оказания государственной социальной помощи

Перечень аптечных учреждений и порядок лекарственного обеспечения указанных граждан определяются территориальным органом управления здравоохранением субъекта РФ.

Порядок расчетов с территориальным органом управления здравоохранением

В соответствии с Приказом ФФОМС от 20.10.2005 N 103 "О распоряжении Правительства Российской Федерации" территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС) заключает договор (контракт) с фармацевтической организацией (аптечным учреждением). Здесь следует отметить, что Федеральным законом от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" аптечное учреждение определено как организация, осуществляющая розничную торговлю лекарственными средствами, изготовление и отпуск лекарственных средств. К аптечным учреждениям относятся аптеки, аптеки учреждений здравоохранения, аптечные пункты, аптечные магазины, аптечные киоски. Свою деятельность в сфере розничной торговли аптечные учреждения осуществляют в специально оборудованных помещениях, к которым предъявляются особые требования при лицензировании. Следовательно, заключая договор с ТФОМС, аптечное учреждение имеет право на хранение и отпуск лекарственных средств, указанных в Перечне лекарственных средств, отпускаемых по рецептам врача (фельдшера) при оказании дополнительной бесплатной медицинской помощи отдельным категориям граждан, имеющим право на обеспечение необходимыми лекарственными средствами в соответствии с Федеральным законом от 17.07.1999 N 178-ФЗ "О государственной социальной помощи", включенным в федеральный регистр лиц, имеющих право на получение государственной социальной помощи.

В соответствии с Приказом N 103 аптечное учреждение обязано представлять в ТФОМС в срок до 10-го числа каждого месяца подписанные в трех экземплярах документы за прошедший месяц, подтверждающие отпуск лекарственных средств гражданам:

- счет на возмещение суммы за отпущенные лекарственные средства отдельным категориям граждан;

- счет-фактуру на возмещение суммы за отпущенные лекарственные средства отдельным категориям граждан;

- реестр рецептов лекарственных средств, отпущенных при оказании дополнительной бесплатной медицинской помощи;

- реестр лекарственных средств, отпущенных по рецептам врача (фельдшера) при оказании дополнительной бесплатной медицинской помощи отдельным категориям граждан.

ТФОМС перечисляет денежные средства на счета аптечного учреждения в Порядке, утвержденном Приказом ФФОМС N 123. Он оплачивает стоимость лекарственных средств, полученных гражданами бесплатно в аптеках, по ценам, не превышающим зарегистрированные в установленном порядке, с учетом предельной торговой надбавки к ценам на лекарственные средства организаций оптовой торговли лекарственными средствами и налогового законодательства, за счет и в пределах лимитов средств федерального бюджета, поступивших на отдельный счет ТФОМС из Федерального фонда обязательного медицинского страхования и иных источников, предусмотренных законом. При этом ТФОМС не оплачивает учреждению расходы по предоставлению лекарственных средств (п. 4 Приказа N 123):

- лицам, не включенным в федеральный регистр лиц, имеющих право на получение государственной социальной помощи;

- не входящих в Перечень лекарственных средств;

- по рецептам, оформленным с нарушением установленного порядка.

ТФОМС принимает счета фармацевтических организаций на оплату лекарственных средств, отпущенных гражданам в отчетном периоде (календарном квартале), до 15-го числа месяца, следующего за окончанием отчетного периода (календарного квартала). Сверка взаиморасчетов по оплате отпущенных гражданам лекарственных средств между ТФОМС и фармацевтическими организациями производится в срок до 25-го числа месяца, следующего за окончанием календарного квартала.

Расчеты с ТФОМС следует вести с использованием счета 205 03 000 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг", так как отпуск лекарственных средств по льготным и бесплатным рецептам является реализацией по предпринимательской деятельности.

На сумму поступивших денежных средств, предназначенных для компенсации стоимости лекарственных средств в бюджетном учете, бухгалтер сделает следующую запись:

Дебет счета 2 201 01 510 "Поступления денежных средств учреждения на банковские счета"

Кредит счета 2 205 03 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг".

Формирование цены на льготное лекарство

Как уже говорилось выше, ТФОМС возмещает стоимость отпущенных лекарственных средств по ценам, не превышающим зарегистрированные в установленном порядке, с учетом предельной торговой надбавки, следовательно, аптечному учреждению необходимо рассчитать отпускную стоимость лекарственных средств. Все препараты, которые отпускаются по льготным рецептам, указаны в Перечне жизненно необходимых и важнейших лекарств, утвержденном Распоряжением Правительства РФ от 29.03.2007 N 376-р, и их цена регулируется государством (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах").

Государственной регистрации подлежат цены на лекарственные средства как отечественного, так и импортного производства. Лекарственное средство, цена на которое зарегистрирована, вносится в Государственный реестр зарегистрированных предельных отпускных цен. При этом производителю выдается регистрационное свидетельство.

Отпускная цена, по которой производитель продает лекарственное средство, может быть меньше или равна цене государственной регистрации. Реализовывать лекарственные средства по цене, превышающей зарегистрированную, законодательством запрещено. Кроме того, на лекарственные средства устанавливаются предельные оптовые и розничные надбавки. Их размеры утверждаются актами органов исполнительной власти субъектов РФ.

В каждом регионе установлены свои предельные надбавки (без НДС), применяемые при формировании цен на лекарства, которые отпускают бесплатно или со скидкой.

       производитель (или иное юридическое лицо по поручению производителя) обязан передать аптечному учреждению накладные и протокол согласования цен, который необходим для правильного определения цены реализации лекарственного средства. В протоколе указываются:

- отпускная цена производителя;

- цена государственной регистрации.

На основании этих цен аптечное учреждение определяет отпускную стоимость лекарственного средства.

Особенности бухгалтерского учета лекарственных средств, отпускаемых по льготным рецептам

Синтетический учет лекарственных препаратов в бюджетных аптеках ведется в соответствии с Инструкцией N 25н <*>. Все медикаменты, предназначенные для отпуска больным через аптеку, учитываются на счете 105 01 000 "Медикаменты и перевязочные средства".

В соответствии с п. 49 Инструкции N 25н стоимость лекарственных средств формируется с учетом транспортно-заготовительных расходов, связанных с их приобретением, и иных сумм, связанных с их использованием, но при этом, как уже отмечалось выше, она не должна превышать предельную цену, установленную государством. Для формирования в бухгалтерском учете стоимости лекарственного средства используют счет 106 04 000 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)", в дебет которого собираются все затраты, связанные с приобретением лекарственных средств.

Отпуск бесплатных лекарств

Аптечное учреждение, отпуская лекарства по бесплатным рецептам гражданам, определяет суммы компенсации из бюджета на основании рецептов форм N 148-1/у-04(л) и 148-1/у-06(л). По их данным составляется счет-фактура, на основании которого ТФОМС перечисляет денежные средства. Рассмотрим данный порядок на примере.

 

Пример 2. Аптечное учреждение Белгорода отпускает лекарства по бесплатным рецептам. В августе 2015 г. оно отпустило 100 упаковок корвалола, который изначально приобрело за 17 руб. за упаковку от производителя на сумму 1700 руб. Отпускная стоимость лекарственного средства по бесплатным рецептам составляет 20,40 руб.

Территориальный орган управления здравоохранением за каждую упаковку корвалола, отпущенную по бесплатному рецепту, возмещает стоимость лекарственных средств аптеке в сумме 20,40 руб.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получены лекарственные препараты для отпуска в аптеке от поставщика	2 105 01 340	2 302 22 730	1700
Перечислены денежные средства за полученные лекарственные препараты	2 302 22 830	2 201 01 610	1700
Сформирован реестр для управления здравоохранением на сумму компенсации	2 205 03 560	2 401 01 130	2040
Списана фактическая стоимость отпущенных лекарственных средств по бесплатным рецептам	2 401 01 130	2 105 01 440	1700
Поступили денежные средства от управления здравоохранением за отпущенное лекарство по льготным рецептам	2 201 01 510	2 205 03 560	2040

 

Рассмотрим отпуск лекарственных средств со скидкой. При их реализации в бухгалтерском учете аптеки отражается сумма дохода от продажи. При этом часть стоимости лекарственного средства возмещается гражданином, а другая ее часть - ТФОМС.

Рассмотрим на примере порядок отражения продажи льготных лекарственных препаратов.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2. Предположим, что аптечному учреждению возмещается только 50% стоимости лекарственного средства, то есть за одну упаковку корвалола 10,20 руб. вносит гражданин и 10,20 - управление здравоохранением.

В учете данные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка от продажи лекарственных средств через аптеку населению	2 205 03 560	2 401 01 130	1020
Начислена сумма компенсации управлению здравоохранением за отпущенное лекарство	2 205 03 560	2 401 01 130	1020
Списана фактическая стоимость проданных лекарственных средств	2 401 01 130	2 105 01 440	1700
Отражено поступление выручки от населения	2 201 04 510	2 205 03 660	1020
Сдана выручка на лицевой счет в банк	2 201 01 510	2 201 04 610	1020
Отражено поступление суммы компенсации льготной части лекарственных препаратов от территориального управления здравоохранением	2 201 01 510	2 205 03 660	1020

 

Отпуск льготных лекарств по договору комиссии

Отпуск бесплатных лекарственных средств может производиться в рамках договора комиссии, заключаемого между аптекой и уполномоченной фармацевтической организацией. За оказание таких услуг фармацевтическая организация выплачивает вознаграждение, как правило, после предоставления аптекой реестра рецептов лекарственных средств и лекарственных препаратов. Данные отношения регулируются гл. 51 ГК РФ и квалифицируются как торговля в рамках договора комиссии.

В соответствии со ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания такового. По его окончании выплачивается вознаграждение, определяемое данным договором, в этом случае оно будет считаться доходом аптеки при совершении такой сделки.

Учет лекарственных средств, полученных по договору комиссии, следует вести на забалансовом счете 02 "Материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Рассмотрим отражение операций отпуска льготных лекарственных средств по договору комиссии.

Пример 4. По договору комиссии бюджетной аптекой Белгорода от уполномоченной фармацевтической компании получены лекарственные препараты на сумму 50000 руб. для отпуска по бесплатным рецептам. Вознаграждение, выплачиваемое по окончании сделки после представления отчетных документов, составляет 5% от суммы договора, то есть 2500 руб.

В учете данные операции будут отражены так:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получены лекарственные препараты для передачи по льготным рецептам	02		50000
Выданы больным лекарственные препараты по льготным рецептам		02	50000
Начислено комиссионное вознаграждение по договору комиссии	2 205 03 560	2 401 01 130	2500
Поступило вознаграждение от фармацевтической компании по договору комиссии	2 201 01 510	2 205 03 660	2500

 

Налогообложение операций, связанных с отпуском бесплатных лекарственных средств

Суммы частичного и полного возмещения стоимости лекарственных средств, отпущенных гражданам в рамках оказания государственной социальной помощи, признаются доходами от реализации и подлежат обложению налогом на прибыль в соответствии с гл. 25 НК РФ.

 

Если в местности, где осуществляет деятельность соответствующее медицинское учреждение, розничная торговля переведена на уплату ЕНВД, то возникает вопрос о том, возможно ли аптечному учреждению перейти на уплату данного налога.

Пунктом 2 ст. 346.26. НК РФ определены виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, в том числе и розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли.

В Письме Минфина России от 07.05.2007 N 03-11-04/3/142 рассматривался вопрос в отношении аптечных учреждений о применении ЕНВД при реализации лекарственных средств отдельным категориям граждан (по льготным и бесплатным рецептам) и учете площади льготного отдела аптеки. Позиция Минфина последовательна и едина. Реализация готовых лекарственных средств аптеками и другими аптечными учреждениями покупателям (физическим или юридическим лицам) по договорам розничной купли-продажи как за наличный расчет, так и за безналичный, а также с использованием платежных карт для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью (то есть не для последующей перепродажи), относится к розничной торговле и подлежит обложению ЕНВД. При этом необходимо отметить, что в соответствии со ст. 346.27. НК РФ к розничной торговле не относится реализация продукции собственного производства (изготовления). Поэтому реализация аптеками и аптечными учреждениями лекарственных средств собственного изготовления (изготовленных в аптеке) не может быть отнесена к розничной торговле и, соответственно, не подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД. Реализация аптеками лекарственных средств медицинским учреждениям по договорам поставки облагается налогами в рамках общего режима налогообложения.

Деятельность аптек и аптечных учреждений по реализации лекарственных средств отдельным категориям населения, имеющим право на получение дополнительной бесплатной помощи (по льготным рецептам), за счет частичной оплаты (частичного возмещения стоимости) данных лекарственных средств медицинскими страховыми компаниями (как наличным, так и безналичным путем) признается розничной торговлей и может быть переведена на уплату ЕНВД.

В случае полной оплаты (полного возмещения стоимости) указанных лекарственных средств за счет средств федерального бюджета или других бюджетов либо медицинскими страховыми компаниями их реализация не признается розничной торговлей и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке (Письма Минфина России от 18.01.2007 N 03-11-04/3/10, от 01.12.2006 N 03-11-04/3/519). Из этого следует, что если аптечное учреждение не имеет освобождения по ст. 145 НК РФ, то оно обязано уплатить НДС согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. При этом налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Площадь аптеки, на которой производится реализация населению лекарственных средств по льготным рецептам (с частичной оплатой за счет средств различных бюджетов), учитывается при определении общей площади торгового зала для расчета ЕНВД.

Данная позиция основана на том, что, если аптека реализует населению медикаменты по бесплатным рецептам, оплата за них поступает по безналичному расчету. В соответствии со ст. 346.27. НК РФ розничная торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. Согласно ст. 493 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара. В данном случае этого не происходит.

Необходимо учитывать, что если аптечное учреждение помимо ЕНВД является также плательщиком налогов в соответствии с общим режимом налогообложения, то в соответствии с п. 7 ст. 346.26. НК РФ оно обязано вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой организация уплачивает налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.