Возврат товара как второй договор поставки,

ЕГО ЧАСТИЧНОЕ ОБОСНОВАНИЕ

 

В практической деятельности торговых фирм нередко имеют место случаи, когда товар залеживается на складе. Чаще всего причиной тому является падение покупательского спроса или моральное старение товара. В этом случае торговая организация может обратиться к своему поставщику с просьбой о возврате нереализованного товара (или его части), и, несмотря на то что эта операция невыгодна поставщику, тот, руководствуясь различными причинами (например, не хочет портить отношения с надежным покупателем), соглашается его принять. Контролирующие органы рассматривают такой вариант возврата товара как второй договор поставки. Насколько законен такой подход, мы и поговорим далее.

 

Вначале отметим, что в сфере торговли самым распространенным гражданско-правовым соглашением является договор поставки, который с точки зрения гражданского права является разновидностью договора купли-продажи, регулируемого гл. 30 "Купля-продажа" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Специфика договора поставки учтена законодателем в параграфе 3 указанной главы ГК РФ. Вместе с тем если иное не предусмотрено специальными нормами, относящимися непосредственно к договору поставки, то к нему применяются общие положения о договоре купли-продажи. На это прямо указывают нормы п. 5 ст. 454 ГК РФ, а также суды, о чем говорит, например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11 апреля 2013 г. по делу N А27-12660/2012.

При этом в общем случае к договору поставки применяются и общие положения о договоре, регулируемые нормами ст. ст. 420 - 453 ГК РФ, а также общие положения об обязательствах, закрепленные ст. ст. 307 - 419 ГК РФ.

С точки зрения правовой природы договор поставки представляет собой договор, на основании которого поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок товары покупателю для использования их в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. Иными словами, поставщик передает товар в собственность покупателю, а покупатель обязуется его принять и уплатить за товар определенную денежную сумму (цену). В общем случае, на основании ст. 223 ГК РФ, право собственности на товар переходит от продавца к покупателю в момент его передачи.

В том случае если продавец исполнил свои обязательства по договору ненадлежащим образом и нарушения условий договора являются существенными, то покупатель вправе отказаться от исполнения своих обязательств по договору, то есть вправе вернуть товар продавцу и потребовать возврата денежных средств, если товар был оплачен, на что указывает п. 2 ст. 475 ГК РФ.

При этом ГК РФ содержит ограниченный перечень случаев, когда покупатель вправе так поступить. К ним относится поставка:

- товара в количестве меньшем, чем установлено договором, - ст. ст. 465 и 466 ГК РФ;

- товара в ассортименте, не соответствующем договору, - ст. ст. 468 и 469 ГК РФ;

- товара ненадлежащего качества - ст. ст. 469 и 475 ГК РФ;

- товара в нарушенной таре или упаковке - ст. ст. 481 и 482 ГК РФ;

- товара несоответствующей комплектации - ст. ст. 479 и 480 ГК РФ.

 

Обратите внимание! Если недостатки товара могут быть устранены в соразмерное время, то, по мнению суда, они не могут рассматриваться в качестве существенных нарушений о качестве товара и, следовательно, воспользоваться нормой п. 2 ст. 475 ГК РФ покупатель не вправе. Данный вывод подтверждается Постановлением ФАС Дальневосточного округа от 1 марта 2010 г. N Ф03-72/2010 по делу N А04-1487/2009, Постановлением ФАС Поволжского округа от 29 марта 2010 г. по делу N А57-556/2009 и другими.

 

Имейте в виду, что нельзя признать некачественной поставкой товара товар, экономические свойства которого изменились в силу введения ограничений на его оборот. На это, в частности, указывает Постановление ФАС Московского округа от 26 ноября 2008 г. N КГ-А40/10870-08 по делу N А40-10980/08-146-154.

Если же возврат товара обусловлен иной причиной, то это означает, что продавец исполнил свои обязательства по договору купли-продажи надлежащим образом и право собственности на товар перешло к покупателю.

А если право собственности перешло к покупателю, то передать право собственности на товар первоначальному владельцу товара (поставщику) бывший покупатель может только на основании отдельного договора купли-продажи (поставки), в котором он уже сам выступает продавцом. Если возвращается неоплаченный товар, то стороны по взаимной договоренности могут оформить также соглашение об отступном. Напомним, что в соответствии со ст. 409 ГК РФ обязательство покупателя по оплате стоимости приобретенных товаров денежными средствами прекращается, если исполнение происходит путем передачи имущества.

Чтобы у покупателя имелась возможность возврата качественного товара, рекомендуем такую возможность закрепить самим договором поставки, изначально согласовав причины возврата. Это не противоречит нормам гражданского права, так как в силу ст. 421 ГК РФ стороны договора поставки вправе предусмотреть в договоре любые условия, не противоречащие закону.

Причем вернуть качественный товар его первоначальному владельцу, то есть поставщику, покупатель может исключительно на основании отдельного договора купли-продажи, где покупатель выступает уже в качестве продавца, а бывший продавец - в качестве покупателя. На первый взгляд все замечательно. Вместе с тем с точки зрения налогового законодательства возврат товара, в отношении которого продавец не нарушил условий договора поставки, рассматривается как его реализация. Это вытекает из положений ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), согласно которой в целях налогообложения под реализацией товаров понимается передача на возмездной основе права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - и на безвозмездной основе. Операции по реализации товаров на внутреннем рынке Российской Федерации, как известно, представляют собой объект обложения налогом на добавленную стоимость, поэтому при продаже товаров на российской территории всегда возникает объект налогообложения по НДС. Причем исчислить и уплатить налог в бюджет должен продавец товара, у которого имеет место его реализация. Следовательно, при продаже и возврате качественного товара НДС возникает дважды: первый раз - при отгрузке товара поставщиком покупателю, второй - при обратной реализации, где продавцом уже выступает бывший покупатель товара. Соответственно, дважды выставляется и счет-фактура на реализацию данного товара: первый раз это делает поставщик, второй раз - бывший покупатель.

На это указывает и п. 3 разд. II Приложения N 5 к Правилам заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила N 1137). Причем, возвращая качественный товар, бывший покупатель - плательщик НДС в общем порядке оформляет счет-фактуру на реализацию товара и регистрирует его во всех налоговых регистрах по НДС.

 

Обратите внимание! Если покупатель, возвращающий поставщику качественный товар, не является плательщиком НДС (например, использует упрощенную систему налогообложения или же применяет освобождение от уплаты налога), то у него не возникает обязанности выставления счета-фактуры на реализацию товара. В этом случае действия поставщика зависят от объема возвращенного товара.

 

Если возвращается только часть товара, то поставщик должен выставить корректировочный счет-фактуру, на основании которого "излишняя" сумма налога будет им принята к вычету.

В том случае если товар возвращается в полном объеме, то поставщик корректировочный счет-фактуру не выставляет, а вычет получает на основании п. 5 ст. 171 НК РФ.

Такие разъяснения по данному поводу приведены в Письме Минфина России от 19 марта 2013 г. N 03-07-15/8473.

Заметим, что в данной схеме все логично, поэтому спорить с ней трудно.

Но ведь покупатель может вернуть товар и по причине ненадлежащего качества товара. Как в этом случае осуществляется возврат товара?

Если следовать той же логике, то рассматривать возврат через отдельный договор купли-продажи нельзя - по той простой причине, что возврат некачественного товара, это операция, осуществляемая в рамках первоначального договора поставки, на что прямо указывает ст. 518 ГК РФ. Причем, как сказано в ст. 518 ГК РФ, в этом случае покупатель, получивший некачественный товар вправе предъявить поставщику требования, предусмотренные ст. 475 ГК РФ, которая, как известно, определяет последствия некачественной поставки товаров. В том случае если нарушения качества товара являются существенными, то покупатель по своему выбору может:

- отказаться от исполнения договора и потребовать от поставщика возврата уплаченной за товар денежной суммы;

- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

Если покупатель принимает решение отказаться от исполнения договора, то право собственности на товар к нему не переходит, а значит, говорить о новой передаче права собственности бывшему собственнику товара вряд ли уместно. Согласитесь, о какой второй реализации может идти речь, если даже первая не состоялась? О том, что такая точка зрения является вполне справедливой, говорит и правоприменительная практика.

В частности, в Постановлении ФАС Московского округа от 7 декабря 2012 г. по делу N А40-54535/12-116-118 суд указал, что причины и условия, по которым покупатель имеет право возвратить товар, а продавец обязан его принять обратно, перечислены в гл. 30 ГК РФ, и, в частности, к ним относится ситуация, когда покупателем обнаружены недостатки товара. Согласно п. 2 ст. 475 ГК РФ покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата оплаченной за товар денежной суммы, если продавец существенно нарушил требования к качеству товара.

В этом случае основанием для возврата товара продавцу является неисполнение или ненадлежащее исполнение условий договора купли-продажи одной из его сторон. Следовательно, такой возврат представляет собой односторонний отказ стороны договора от исполнения договорных обязательств, то есть договор купли-продажи в одностороннем порядке расторгается, а стороны возвращаются в исходное положение, и это означает, что реализация товара не состоялась, независимо от того, был ли принят к учету товар покупателем.

Следовательно, право собственности на товар от продавца к покупателю не переходит. Поэтому в таком случае возврат товара не может квалифицироваться как его обратная реализация и выставление покупателем счетов-фактур на возвращаемый товар не является непременным условием для применения вычета. Таким образом, обязанности выставить счет-фактуру у покупателя не возникает.

Аналогичный вывод следует из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 24 марта 2010 г. по делу N А42-3762/2008, Постановления ФАС Московского округа от 6 июля 2009 г. N КА-А40/2935-09, а также Постановления ФАС Северо-Западного округа от 1 июня 2009 г. по делу N А66-7216/2008. Вместе с тем есть и иное мнение суда, на что указывает Постановление ФАС Уральского округа от 28 января 2013 г. N Ф09-14081/12 по делу N А50-8114/12.

Следовательно, применять механизм возвратной реализации при возврате некачественного товара нет оснований.

Вместе с тем контролирующие органы так не считают, а значит, велик риск того, что при возврате некачественных товаров покупателю, не начислившему НДС при возврате товаров, будут предъявлены претензии.

Об этом позволяет судить мнение налоговиков, изложенное в Письме ФНС России от 5 июля 2012 г. N АС-4-3/11044@, а также точка зрения финансистов, приведенная в Письме Минфина России от 10 августа 2012 г. N 03-07-11/280.

Так как возврат некачественных товаров не имеет единообразного подхода, то при возникновении такой ситуации организация, вынужденная возвращать товары, должна определить самостоятельно, какой линии поведения она будет придерживаться: согласится с контролерами или же будет настаивать на отсутствии оснований для начисления НДС. Так как второй вариант связан с судебными рисками, то тем, кто не готов обращаться в суд, рекомендуем воспользоваться официальным мнением контролирующих органов.

В отношении же возврата товара, поставка которого была произведена продавцом без нарушений (далее - качественного товара), как мы уже отметили, применяется именно обратная реализация - на основе второго договора купли-продажи (поставки) между сторонами.

В бухгалтерском учете продавца и покупателя операции по возврату качественного товара отражаются в обычном порядке. Покупатель на основании второго договора купли-продажи (поставки) отражает у себя в учете выручку от продажи качественного товара, а продавец принимает товары на учет.

В учете покупателя эта операция отражается с помощью следующих бухгалтерских записей:

При принятии товара на учет:

Дебет 41 Кредит 60 - приняты на учет товары от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС, предъявленный к оплате поставщиком;

Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС по принятому к учету товару;

Дебет 60 Кредит 51 - погашена задолженность за товары перед поставщиком.

При возврате товара поставщику:

Дебет 62 Кредит 90-1 - товар возвращен поставщику;

Дебет 90-3 Кредит 68 - начислен НДС при отгрузке товара;

Дебет 90-2 Кредит 41 - списана себестоимость возвращенного товара.

В бухгалтерском учете бывшего продавца операции по возврату отражаются с помощью следующих записей:

При продаже товара покупателю:

Дебет 62 Кредит 90-1 - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 - начислен НДС при отгрузке товара;

Дебет 90-2 Кредит 41 - списана себестоимость проданного товара.

При возврате товара:

Дебет 41 Кредит 60 - принят на учет товар, возвращенный покупателем;

Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС, предъявленный к оплате покупателем;

Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС;

Дебет 60 Кредит 51 - перечислены денежные средства за возвращенный товар.

 

Налогообложение операций по возврату качественного товара

у покупателя по первому договору

 

Налог на прибыль организаций

 

Как уже было отмечено выше, с точки зрения налогового законодательства возврат качественного товара осуществляется через его реализацию, поэтому у первоначального покупателя порядок признания доходов и расходов по операции возврата товара производится в общем порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Доходом признается выручка от реализации товаров, за минусом НДС, а расходом - стоимость реализуемых товаров. Напоминаем, что порядок налогообложения прибыли организаций при совершении торговых операций установлен ст. ст. 268 и 320 НК РФ. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 18 февраля 2013 г. N 03-03-06/1/4213.

 

Налог на добавленную стоимость

 

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС. Налоговая база при реализации товаров определяется налогоплательщиком в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Иными словами, налоговая база при возврате товаров определяется новым продавцом (бывшим покупателем) из их договорной стоимости без учета НДС.

Ставка налога, применяемого по товару, определяется в соответствии с положениями ст. 164 НК РФ. В момент возврата товара покупатель начисляет сумму налога, которую ему необходимо уплатить в бюджет. Сумма "входного" налога по этому товару не восстанавливается, так как возвращаемый товар используется в налогооблагаемой операции, поэтому вычет по такому товару был применен покупателем правомерно на основании ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

Причем при возврате качественного товара новый продавец в общем порядке выставляет бывшему продавцу счет-фактуру и регистрирует его в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге продаж, на что указывают п. п. 1 и 7 разд. II Приложения N 3 к Правилам N 1137, а также п. 20 разд. II Приложения N 5 к Правилам N 1137.

В том случае, если бывший покупатель не является налогоплательщиком НДС, то, как сказано в Письме Минфина России от 19 марта 2013 г. N 03-07-15/8473, обязанность по выставлению счета-фактуры у него отсутствует.

 

Налогообложение операций по возврату качественного товара

у продавца по первому договору

 

Налог на прибыль организаций

 

В целях налогообложения прибыли бывшему продавцу товара (покупателю по второму договору поставки) следует обратить внимание на то, что выкуп товара с истекшим или истекающим сроком годности налоговые органы расценивают как необоснованные расходы (нарушены критерии, установленные ст. 252 НК РФ), в связи с чем у продавца существует риск непринятия указанных расходов для целей налогообложения. Например, такая точка зрения содержится в Письме УФНС России по г. Москве от 26 июня 2007 г. N 20-12/060196, причем в этом документе столичные налоговики ссылаются на Письмо Минфина России от 24 мая 2006 г. N 03-03-04/1/475, где указана аналогичная позиция.

О том, что данная точка зрения финансистов остается неизменной, свидетельствует и Письмо Минфина России от 2 марта 2010 г. N 03-03-06/1/105. Оспорить данную точку зрения можно только одним путем - после перепродажи приобретенного товара по любой цене указав на то, что по торговым операциям целиком существует прибыль.

 

Налог на добавленную стоимость

 

По второму договору поставки бывший продавец теперь становится покупателем товара. Бывший покупатель, возвращая ему товар, выписывает счет-фактуру и предъявляет сумму налога к оплате. Продавец (теперь покупатель) принимает товары к учету на основании первичных документов и имеет право на применение вычета по возвращенному товару, при условии того, что последний будет использован в операциях, подлежащих налогообложению. Так, продовольственный товар с истекшим сроком годности может быть, например, реализован на корм животным.

Заметим, что ранее в своих разъяснениях контролирующие органы настаивали на том, что если возвращенный товар не используется в налогооблагаемых операциях, то НДС подлежит восстановлению. Такая точка зрения изложена в Письме ФНС России от 23 марта 2007 г. N ММ-6-03/233@ "О направлении Письма Минфина России о порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров" (вместе с Письмом Минфина России от 7 марта 2007 г. N 03-07-15/29).

Однако в связи с принятием Правил N 1137 финансисты отменили данное требование, на что указывает Письмо Минфина России от 26 марта 2012 г. N 03-07-15/29.

С этими доводами Минфина России согласилась и налоговая служба, о чем свидетельствует Письмо ФНС России от 13 апреля 2012 г. N ЕД-4-3/6236@.

Счет-фактура, выставленный бывшим покупателем при обратной реализации товара, регистрируется бывшим продавцом в книге покупок в момент появления у него права на налоговые вычеты.

Иными словами, при возврате товаров от покупателя - налогоплательщика НДС основанием для применения вычета по возвращенным товарам у бывшего продавца выступает счет-фактура, выставленный в рамках обратной реализации товаров.

Если же возврат осуществляется покупателем, не являющимся плательщиком НДС, то при возврате части товара основанием для применения вычета является корректировочный счет-фактура, выставляемый самим поставщиком. В том случае если поставленный товар возвращается в полном объеме, то при применении вычета поставщик руководствуется нормами п. 5 ст. 171 НК РФ. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме ФНС России от 14 мая 2013 г. N ЕД-4-3/8562@ "О порядке оформления счетов-фактур при возврате товаров".

 

ГАРАНТИЙНЫЙ РЕМОНТ И НДС

 

Продавцы, торгующие технически сложными товарами, обычно выступают гарантами их качества. Причем это может быть как гарантия изготовителя товарной продукции, так и гарантия торговой фирмы.

С точки зрения налога на добавленную стоимость гарантийный ремонт представляет собой операцию, осуществляемую в льготном налоговом режиме, отказаться от применения которого налогоплательщик не вправе. Об особенностях НДС при гарантийном ремонте и пойдет речь в настоящем материале.

 

Вначале отметим, что льготный режим налогообложения услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, установлен пп. 13 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Так как данная налоговая льгота установлена п. 2 ст. 149 НК РФ, то она относится к разряду обязательных льгот и отказаться от ее применения налогоплательщик не вправе. На это указывает п. 5 ст. 149 НК РФ. Аналогичный вывод содержится и в Письме Минфина России от 2 мая 2012 г. N 03-07-05/11.

Для того чтобы понять, кто вправе применять льготный режим по данному основанию, в первую очередь нужно разобраться с правовой природой отношений по гарантийному ремонту. Поэтому обратимся к Гражданскому кодексу Российской Федерации (далее - ГК РФ), в котором отношениям по купле-продаже товаров посвящена гл. 30 "Купля-продажа" ГК РФ.

Из норм указанной главы вытекает, что основной обязанностью продавца по договору купли-продажи выступает передача товара в собственность покупателя. Причем в момент передачи качество товара должно полностью соответствовать условиям соглашения, заключенного сторонами договора. Это вытекает как из норм гражданского права, так и из положений Закона РФ от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-1), которым регулируются отношения в части договоров розничной купли-продажи товаров.

В силу п. 2 ст. 470 ГК РФ гарантировать качество товара продавец может не только в момент его передачи покупателю, но и в течение определенного времени, установленного договором. Этот промежуток времени является гарантийным сроком товара, который обычно устанавливается самим изготовителем товарной продукции.

Между тем, как следует из п. 6 ст. 5 Закона N 2300-1, изготовитель обладает правом, а не обязанностью установления гарантийного срока на товар. Согласно указанной норме Закона гарантийный срок на товар представляет собой период времени, в течение которого в случае обнаружения в товаре недостатка изготовитель, продавец, уполномоченная организация или уполномоченный индивидуальный предприниматель, импортер обязаны удовлетворить требования потребителя в соответствии со ст. ст. 18 и 29 Закона РФ N 2300-1.

Несмотря на то что большинство технически сложных товаров имеют гарантийный срок изготовителя, случается и так: в отношении своей продукции изготовитель по какой-то причине не установил такого срока.

В этом случае установить гарантию на товар может и торговая компания, продающая товар. Тем более что такие действия продавца - умелый маркетинговый ход, позволяющий значительно повысить объем своих продаж. Право продавца на установление своей гарантии и увеличение гарантийного срока, установленного изготовителем, также закреплено ст. 5 Закона N 2300-1. Это подтверждает и правоприменительная практика, например Постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 февраля 2009 г. по делу N А66-8007/2008.

 

Обратите внимание! В случае продления гарантийного срока изготовителя продавец берет на себя обязательство в отношении недостатков товара, обнаруженных по истечении гарантийного срока, установленного изготовителем. Закон определяет такие действия как дополнительное обязательство продавца. Содержание дополнительного обязательства, срок его действия и порядок осуществления потребителем прав по такому обязательству определяются договором между потребителем и продавцом.

 

По общему правилу гарантийный срок исчисляется с момента передачи товара, на что указывает как п. 1 ст. 471 ГК РФ, так и п. 2 ст. 19 Закона N 2300-1. Вместе с тем из общего правила есть и исключение - в случае невозможности использования товара по причинам, зависящим от продавца, исчисление гарантийного срока начинается лишь после устранения таких причин. Например, вы покупаете в магазине стиральную машину, на которую изготовителем установлен гарантийный срок. Но в договоре купли-продажи закреплено, что претензии по качеству могут быть удовлетворены лишь при условии, что установка и подключение техники осуществлены силами соответствующих специалистов (обычно это специальная служба компании-продавца). В этом случае гарантийный срок стиральной машины будет исчисляться не с момента ее продажи в магазине, а лишь после доставки ее покупателю, установки и соответствующего подключения.

Причем, как правило, на установку сложной техники торговые компании заключают с покупателем договор подряда, поэтому гарантия начнет исчисляться лишь с момента подписания покупателем акта выполненных работ. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 15 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/760.

Если покупатель приобрел товар с гарантийным сроком, то при обнаружении в нем недостатков он на основании ст. 18 Закона N 2300-1 может потребовать в том числе незамедлительного и безвозмездного их устранения.

Согласно ст. 6 Закона N 2300-1, изготовитель обязан обеспечить возможность использования товара в течение его срока службы. Для этой цели изготовитель обеспечивает ремонт и техническое обслуживание товара, а также выпуск и поставку в торговые и ремонтные организации в необходимых для ремонта и технического обслуживания объеме и ассортименте запасных частей в течение срока производства товара и после снятия его с производства в течение срока службы товара, а при отсутствии такого срока - в течение десяти лет со дня передачи товара потребителю.

Передать свои обязанности по гарантийному обслуживанию своих товаров кому-то другому изготовитель не вправе, так как его обязательства, обеспечивающие качество товара, закреплены в договоре купли-продажи с покупателем. Вместе с тем на договорных началах изготовитель может уполномочить специализированную организацию или коммерсанта, которые будут принимать претензии покупателей и ремонтировать его гарантийные товары. Обычно их называют гарантийными мастерскими или сервисными центрами.

Для покупателя, обратившегося в сервисный центр, ремонт производится бесплатно, в то же время для изготовителя товара услуги сервисного центра являются возмездными. Оплачивая сервисному центру услуги по гарантийному ремонту своих товаров, гарант (изготовитель или продавец) несет определенные расходы. Причем эта статья затрат гаранта носит крайне неравномерный характер. Ведь спрогнозировать заранее число покупателей, обратившихся в сервисный центр, практически невозможно. Чтобы расходы на ремонт по гарантии не оказали существенного влияния на деятельность фирмы-гаранта, она вправе сформировать так называемый резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Причем сделать это можно как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Напоминаем, что в бухгалтерском учете гаранта (изготовителя или продавца) резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание товара представляет собой оценочное обязательство, учет которого ведется по правилам Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. N 167н.

Причем в бухгалтерском учете признание оценочного обязательства по гарантийному ремонту является обязанностью гаранта, а в налоговом учете резервирование расходов на ремонт - это право. Но при любом раскладе (как при создании налогового резерва, так и в его отсутствие) расходы налогоплательщика-гаранта на гарантийный ремонт являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией. На это указывает пп. 9 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Таким образом, можно сделать вывод, что в деятельности изготовителей товаров могут возникать только расходы на гарантийный ремонт, перекрытые собственными обязательствами, а у торговых фирм - перекрытые как своими обязательствами, так и обязательствами изготовителя.

Причем выполнять свои гарантийные обязательства гаранты могут сами, если у них имеются соответствующие структурные единицы, но чаще всего услуги по гарантийному ремонту оказываются через специализированные организации - сервисные центры или гарантийные мастерские.

При этом схема взаимодействия между гарантом (изготовителем или продавцом) и сервисным центром (мастерской) строится, как правило, на основании договора подряда, правовые основы которого установлены гл. 37 "Подряд" ГК РФ.

Напомним, что в силу п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

На основании п. 1 ст. 703 ГК РФ результат работ передается исключительно заказчику, коим в данном случае выступает гарант (изготовитель или продавец), при этом отношения с покупателями, предъявившими претензии по качеству товара, возникают у самой компании-гаранта.

Договором между сервисным центром и гарантом (изготовителем или же продавцом) предусматривается, что работы выполняются иждивением заказчика. Поэтому затраты сервисного центра, связанные с ремонтом, в том числе стоимость запасных частей, подлежат возмещению изготовителем или торговой компанией.

При обращении покупателя в сервисный центр услуга по ремонту товара в период гарантийного срока ему оказывается бесплатно. Гарант (изготовитель, продавец) за услуги, оказанные покупателю сервисным центром, платит последнему вознаграждение, установленное договором. А на основании специального отчета, представляемого сервисным центром, возмещает последнему стоимость работ по гарантийному ремонту, а также стоимость запасных частей, использованных при проведении ремонтных работ.

Как видим, схема довольно проста и обычно не вызывает особых сложностей в учете гаранта.

Расходы на гарантийный ремонт и вознаграждение сервисному центру признаются расходами по обычным видам деятельности компании-гаранта и учитываются им в общем порядке.

При фактических расчетах за проведенный гарантийный ремонт в бухгалтерском учете гаранта будет отражена сумма затрат, связанных с его проведением, в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов, на котором числится ранее признанное оценочное обязательство по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. В налоговом учете фактические расходы на гарантийный ремонт либо списываются за счет созданного резерва, либо сразу включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Как уже было отмечено выше, на основании пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ, услуги по гарантийному ремонту освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость. Понятно, что если гарантийный ремонт осуществляет сам изготовитель товарной продукции или гарант-продавец, то они их оказывают с применением льготы. А вот вправе ли пользоваться такой льготой сервисный центр, оказывающий соответствующие услуги гаранту?

Ответом на данный вопрос могут служить разъяснения контролирующих органов, по мнению которых применение данной льготы не ставится в зависимость от того, кто производит такой ремонт - сам гарант или же сторонняя организация. В Письме Минфина России от 16 февраля 2012 г. N 03-07-07/25 чиновники разъясняют, что в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются суммы, полученные организацией, непосредственно осуществляющей гарантийный ремонт, в пределах возмещения стоимости гарантийного ремонта и запасных частей, использованных при осуществлении данного ремонта. Иными словами, освобождение по НДС распространяется и на гарантийный ремонт, произведенный по договору подряда, заключенному между сервисным центром и компанией-гарантом. Аналогичная точка зрения изложена в Письмах Минфина России от 31 марта 2011 г. N 03-11-06/3/40, от 29 июля 2010 г. N 03-07-07/53, а также в Письме УФНС России по г. Москве от 18 июня 2009 г. N 16-15/61634.

 

Обратите внимание! От налога освобождаются только суммы, полученные сервисным центром от гаранта для возмещения стоимости работ по гарантийному ремонту, а также запасных частей, использованных на его осуществление.

Суммы вознаграждения, а также иные денежные средства, поступившие от гаранта-изготовителя или от гаранта-продавца и остающиеся в распоряжении сервисного центра, облагаются налогом в общем порядке.

 

Итак, при таком варианте оказания гарантийного ремонта сервисный центр вполне правомерно применяет льготный налоговый режим.

Между тем, как уже было отмечено, у торговых фирм может возникать не только гарантийный ремонт, перекрытый собственными обязательствами, но еще и ремонт, перекрытый обязательствами изготовителя. При таком варианте между изготовителем и торгующей организаций заключается обычно дилерское соглашение, согласно которому все претензии по качеству товара от покупателей принимает торговая компания, она же оплачивает гарантийный ремонт, проведенный силами сервисного центра, с которым у нее заключен договор подряда. И вот здесь возникает законный вопрос: вправе ли торговая организация, уполномоченная изготовителем на проведение ремонта, оказывающая эти услуги через сервисный центр воспользоваться данной льготой?

По мнению налоговиков, изложенному в Письме УФНС России по г. Москве от 18 июня 2009 г. N 16-15/61634, организация, уполномоченная на проведение ремонта, проводящая его сама (пусть даже с привлечением подрядчика) и получающая за это соответствующую компенсацию от изготовителя, вправе применять льготный налоговый режим. С этим соглашаются и суды, на что указывает Постановление ФАС Поволжского округа от 20 января 2011 г. по делу N А55-9351/2010.

Однако если в данной цепочке появляется еще одно звено, которому продавец, уполномоченный изготовителем на проведение гарантийного ремонта, перепоручает свои обязанности по ремонту, то велика вероятность того, что льготный режим у продавца будет признан неправомерным. Его просто-напросто будут рассматривать в качестве посредника. Именно к такому выводу пришли арбитры в Постановлении ФАС Московского округа от 2 февраля 2012 г. по делу N А40-35336/11-140-155. Аналогичный подход прослеживается и в Постановлении ФАС Московского округа от 17 мая 2010 г. N КА-А40/4585-10 по делу N А40-118318/09-99-859, в котором арбитры пришли к выводу, что при такой схеме оказания услуг по ремонту организация, на которую возложены обязательства по оказанию гарантийного ремонта, не вправе использовать льготу.