Возврат некачественного товара у продавца

 

В процессе своей деятельности продавцам довольно часто приходится сталкиваться с ситуацией, когда покупатель по той или иной причине возвращает приобретенный товар. Если основанием для возврата выступает ненадлежащее качество товара, то продавец обязан удовлетворить требования покупателя о возврате. Об особенностях отражения операций по возврату товара в бухгалтерском и налоговом учете продавца и пойдет речь далее.

 

Отношения между продавцом и покупателем товаров строятся, как правило, на основании договора купли-продажи, гражданско-правовые основы которого установлены одноименной гл. 30 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ продавец обязуется передать товар в собственность покупателю, а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

В силу ст. 469 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи. Если продавец поставил покупателю товар ненадлежащего качества, то имеет место ненадлежащее исполнение продавцом условий договора купли-продажи, в связи с чем у покупателя (в случае существенного нарушения качества товара) появляется право отказаться от исполнения своих условий договора купли-продажи - принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (ст. 475 ГК РФ). Односторонний отказ покупателя от договора купли-продажи с точки зрения гражданского права означает, что право собственности на некачественный товар к покупателю не переходит, а сохраняется за продавцом. Срок, в течение которого покупатель вправе предъявить свои требования о расторжении договора купли-продажи, определяется в соответствии с нормами ст. 477 ГК РФ и зависит от того, установлен ли на данный товар гарантийный срок или срок годности.

Если на товар, качество которого не соответствует договору купли-продажи, не установлен гарантийный срок или срок годности, то в соответствии с п. 2 ст. 477 ГК РФ покупатель вправе предъявить претензии продавцу при условии того, что недостатки товара были обнаружены им в разумный срок, не превышающий двух лет со дня передачи товара покупателю. Если договором или законом определен больший срок, то покупатель вправе предъявить свои требования и в течение более длительного срока.

Таким образом, с точки зрения гражданско-правовых отношений возврат некачественного товара - это возврат товара, имеющего существенные нарушения качества.

При этом в состав существенных нарушений качества товара ГК РФ относит неустранимые недостатки товара, а также недостатки:

- не устраняемые без несоразмерных расходов или затрат;

- выявляемые неоднократно;

- проявляемые вновь после устранения;

- иные подобные недостатки.

 

Отражение в бухгалтерском учете продавца операций

по возврату некачественного товара

 

Продавая товар покупателю, продавец получает доход, который с точки зрения бухгалтерского учета признается выручкой продавца от продажи товаров. Учет своих доходов торговые организации, как и все иные субъекты бизнеса, ведут в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99).

В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 выручка от продажи товаров признается для торговой организации доходом от обычных видов деятельности. Выручка от продажи товаров в бухгалтерском учете продавца признается при одновременном выполнении следующих условий (п. 12 ПБУ 9/99):

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

- право собственности на товар перешло от продавца организации к покупателю;

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с продажей товаров, могут быть определены.

Следовательно, выручка от продажи товара в общем случае показывается в бухгалтерском учете продавца в момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. В соответствии со ст. 223 ГК РФ у покупателя право собственности на товар возникает с момента передачи товара, если иное не предусмотрено законом или договором. Передачей товаров признается вручение их покупателю, сдача перевозчику или в организацию связи, причем к передаче товаров приравнивается и передача коносамента или иных товаросопроводительных документов на товар (ст. 224 ГК РФ).

Если же покупатель возвращает товар (или его часть) продавцу, то это означает, что право собственности на товары сохранилось за продавцом и не перешло от продавца к покупателю. Учитывать сумму, полученную за товар, право собственности на который сохранилось за продавцом, в составе своей выручки у продавца нет оснований, а это значит, что выручку от продажи товаров нужно скорректировать в учете.

Реальная величина выручки организации отражается в бухгалтерском учете путем внесения исправительных записей на соответствующие счета. Решение о том, какой счет необходимо корректировать, принимается продавцом в зависимости от того, когда произошел возврат некачественного товара. Если операции по продаже товаре и его возврат осуществляются в рамках одного финансового года, то корректируется балансовый счет 90 "Продажи", субсчет "Выручка от продажи", если продажа произведена в одном финансовом году, а возврат - в следующем, то в бухгалтерском учете продавца выручка не корректируется, а в составе прочих расходов отражается сумма убытка прошлых лет, выявленного в текущем году, то есть используется счет 91 "Прочие доходы и расходы".

В бухгалтерском учете продавца это отражается с помощью следующей корреспонденции счетов:

Дебет 62 Кредит 90-1 - отражена сумма выручки от продажи товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 - начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 41 - списана на продажу себестоимость товара;

Дебет 51 Кредит 62 - поступила оплата от покупателя.

Вариант 1. Продажа и возврат товара осуществлены в рамках одного финансового года.

Дебет 62 Кредит 90-1 - СТОРНО! - отражена сумма выручки от продажи товаров;

Дебет 68 Кредит 90-3 - принят к вычету НДС, начисленный ранее и уплаченный в бюджет (п. 5 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ));

Дебет 90-2 Кредит 41 - СТОРНО! - восстановлена себестоимость проданных товаров;

Дебет 62 Кредит 51 - возвращены покупателю денежные средства, уплаченные им за товар.

Вариант 2. Товар возвращен покупателем в финансовом году, не совпадающем с годом продажи:

Дебет 91-2 Кредит 62 - отражен убыток прошлых лет, выявленный в текущем году;

Дебет 91-2 Кредит 41 - СТОРНО! - восстановлена стоимость проданного товара;

Дебет 62 Кредит 51 - возвращены покупателю денежные средства, уплаченные им за товар;

Дебет 68 Кредит 91-1 - принят к вычету НДС, ранее исчисленный и уплаченный в бюджет (п. 5 ст. 171 НК РФ), при условии, что с момента возврата прошло не более года.

 

Особенности налогового учета у продавца

по возврату некачественного товара

 

Налог на добавленную стоимость

 

Реализация товаров на территории Российской Федерации является в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС. Налоговая база при этом определяется исходя из стоимости этих товаров без учета налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). В отношении применяемой к реализации товаров налоговой ставки налогоплательщик руководствуется правилами ст. 164 НК РФ. Моментом определения налоговой базы в общем случае признается день отгрузки товаров (п. 1 ст. 167 НК РФ). В бухгалтерском учете продавца сумма налога, предъявленного покупателю к оплате, отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на добавленную стоимость", в общем случае на дату отгрузки товара покупателю.

Пунктом 5 ст. 171 НК РФ закреплено, что в случае возврата товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них суммы налога, предъявленные продавцом к оплате покупателю и уплаченные им в бюджет, подлежат вычету. Иными словами, если с продажи некачественного товара продавцом налог был начислен и уплачен в бюджет, то при возврате товара он вправе воспользоваться вычетом, право на применение которого закреплено в п. 5 ст. 171 НК РФ.

В бухгалтерском учете, по мнению автора, применение данного вычета отражается с помощью следующей записи:

Дебет 68 Кредит 90-3 - принят к вычету НДС, исчисленный при отгрузке товара и уплаченный в бюджет.

Порядок применения данного вычета продавцом определен п. 4 ст. 172 НК РФ: вычет производится в полном объеме после отражения в учете операций по корректировке, связанных с возвратом товаров, но не позднее одного года с момента возврата товаров.

Довольно часто у продавцов возникают вопросы по поводу применения вычетов по НДС при возврате товаров покупателями, которые не являются налогоплательщиками НДС.

В Письме от 14 мая 2013 г. N ЕД-4-3/8562@ специалисты ФНС России указали, что исключений из общего порядка применения вычетов сумм НДС при возврате товаров лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, положениями гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не предусмотрено, при возврате такими лицами всей партии отгруженных товаров, как принятых, так и не принятых на учет, следует руководствоваться п. 5 ст. 171 НК РФ. При этом счет-фактура, зарегистрированный продавцом в книге продаж при отгрузке товаров, регистрируется им в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты, с учетом положений п. 4 ст. 172 НК РФ.

В том случае если покупатель, не являющийся плательщиком НДС, возвращает лишь часть товаров (как принятых, так и не принятых на учет), продавцу следует выставить корректировочные счета-фактуры на стоимость товара, возвращаемого покупателем, поскольку при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения количества отгруженных товаров, основанием для принятия к вычету НДС у продавца является именно выставленный продавцом корректировочный счет-фактура.

При возврате товаров, реализованных в режиме розничной торговли, при которой, как известно, счета-фактуры не выставляются, а выдается чек ККТ, в книге покупок продавца рекомендуется регистрировать реквизиты расходного кассового ордера, выписанного при возврате денежных средств покупателю, при наличии документов, подтверждающих прием и принятие на учет возвращенных товаров. При этом регистрация документов в книге покупок продавца производится на дату принятия на учет возвращенных товаров. На это также указывает Письмо ФНС России N ЕД-4-3/8562@.

 

Налог на прибыль

 

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для продавца признается сумма полученного дохода от реализации товара за минусом произведенных расходов, определяемых в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ.

Напоминаем, что в целях налогообложения (ст. 39 НК РФ) под реализацией товаров признается передача права собственности на товар от продавца к покупателю на возмездной основе, а в случаях, определенных НК РФ, - и на безвозмездной основе. Возврат товара продавцу означает, что покупатель расторгает договор в части своих обязательств, то есть не обязан его принять и оплатить, а следовательно, передачи права собственности на товар не происходит. Раз нет реализации, то, соответственно, нет и доходов от реализации товаров, а следовательно, у продавца отсутствует объект налогообложения по налогу на прибыль.

Однако в момент продажи товара продавцу еще не известно, будет ли возвращен товар или нет, поэтому он на основании п. 1 ст. 271 НК РФ (метод начисления) признает сумму доходов от реализации товаров в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место. Сумма дохода от продажи товаров заносится продавцом в специальный налоговый регистр "Доходы от реализации товаров". Одновременно признаются и расходы, связанные с реализацией товара (ст. ст. 268 и 272 НК РФ), отражаемые в налоговом регистре "Стоимость реализованных товаров".

Глава 25 НК РФ умалчивает о том, каким образом следует поступить налогоплательщику в случае возврата товаров, понятно одно - что необходимо так, как и в бухгалтерском учете, скорректировать сумму доходов от реализации товаров и сумму понесенных расходов. Порядок корректировки налоговой базы зависит от периода расторжения договора купли-продажи и возврата товара. Если реализация и возврат товара происходят в одном налоговом периоде, то в налоговом учете продавец уменьшает сумму доходов, исчисленную по правилам ст. ст. 249 и 316 НК РФ, одновременно уменьшается и сумма расходов продавца на покупную стоимость возвращенного товара (ст. 268 НК РФ).

Если реализация и возврат происходят в разные налоговые периоды по налогу на прибыль, то в налоговом учете продавца убыток, понесенный в связи с возвратом товара, отражается в составе внереализационных расходов на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Аналогичные разъяснения на этот счет дает и Минфин России в своем Письме от 3 июня 2010 г. N 03-03-06/1/378.