Кафедра бухгалтерского учета и аудита

Кафедра бухгалтерского учета и аудита

 

Конспект лекций по дисциплине

Аудит

программы подготовки специалистов среднего звена (ППССЗ)

 по специальности

Экономика и бухгалтерский учет (по отраслям)

 

Казань 2019

Содержание

Тема 1. Сущность аудита, его цели, задачи и основополагающие принципы

Тема 2. Основные процедуры аудиторской проверки

Тема 3. Аудиторская проверка внеоборотных и оборотных активов

Тема 4. Аудиторская проверка расчетов и кредитных операций

Тема 5. Аудит выпуска, отгрузки, продажи готовой продукции и финансовых результатов

Тема 6. Аудит собственного капитала, расчетов с учредителями и отчетности экономического субъекта

 

Основные принципы проведения аудита

Основные принципы проведения аудита.

Определение объёма аудита.

Термин «объём аудита» относится к аудиторским процедурам, которые считаются необходимыми для достижения цели аудита. Процедуры, необходимые для проведения аудита должны определяться аудитором с учётом федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности, применяемых в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых он является, а также внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности. Помимо правил (стандартов) аудитор при определении объёма аудита обязан принимать во внимание Федеральные законы, другие нормативно-правовые акты. Аудитор должен получить достаточное представление о всех сторонах финансово-хозяйственной деятельности объекта проверки организации бухгалтерского учёта и внутреннего контроля на предприятии. Чтобь спланировать проверку и получить данные, достаточно для составления объективного аудиторского заключения.

Планирование аудита.

В соответствии с Федеральным стандартом №3 «Планирование аудита», аудиторска организация и индивидуальный аудитор обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка был проведена эффективно.

Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода ожидаемому характеру сроком проведения и объёму аудиторских процедур.

При планировании и проведении аудита, аудитор не должен исходить из того, что руководств аудируемого лица является бесчестным, но не должен предполагать к безоговорочной честност руководства.

Устные и письменные заявления руководства не являются для аудитора заменой необходимост получить достаточные надлежащие аудиторского доказательства для подготовки выводов, на которы можно было бы базировать аудиторское мнение.

Планировать проведение аудита следует на основе предварительного анализа деятельност проверяемой организации. Оценки масштаба предстоящих работ и применяемого их внутреннег контроля.

Необходимо определить процедуры, которые следует использовать в процессе проверки, а так» установить, нужно ли привлекать к работе других аудиторов, экспертов и вспомогательный персона. Спланировать их деятельность, получив согласие клиента.

Использование работы других специалистов не снимает с аудитора ответственности; аудиторское заключение.

 

Оценка систем бухгалтерского учёта и внутреннего контроля.

Аудитору необходимо дать оценку систем бухгалтерского» учёта и внутреннего контрол. принятым к проверяемой организации, чтобы определить вероятность возникновения ошибо влияющих на достоверность отчётности. На основе такой оценки, определяют содержание, масштаб количество аудиторских процедур.

Аудиторские доказательства.

Согласно требованиям Федерального стандарта аудиторской деятельности №5 «Аудиторскр доказательства». В ходе проверки, аудитору необходимо собрать доказательства того, что финансовь отчёты составлены в соответствии с действующим законодательством и нормативами бухгалтерско1 учёта и являются достоверными.

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверь и результат указанной информации, на которых основывается мнение аудитора.

Аудиторская документация.

Федеральный стандарт аудиторской деятельности №2 «Документирование аудита», определяе что аудиторские доказательства (данные аудита) должны быть оформлены документом.

Под термином «Документация» понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемь аудитором и для аудитора, либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита.

Аудитор должен отражать в рабочих документах информацию о планировании аудиторской работы, объёме выполняемых аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. Аудиторская документация является собственностью аудитора, информация, содержащаяся в ней конфиденциальна и не подлежит разглашению без согласия клиента

 

Аудиторское заключение.

В соответствии с Федеральным аудиторским стандартом №6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчётности». Аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчётности аудируемых лиц, в форме мнения аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой отчётности аудируемого лица и соответствующие порядка ведения им бухгалтерского учёта законодательству Российской Федерации.

Аудиторская выборка.

Аудиторские доказательства.

Виды аудиторских заключений

Аудиторские доказательства

Виды, источники и методы получения аудиторских доказательств определяются в соответствии с федеральным правилом (стандартом) № 5 «Аудиторские доказательства».

Аудитор должен получить достаточные надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора.

Аудиторские доказательства — это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и смешанными.

Внутренние аудиторские доказательства включают информацию, полученную от экономического субъекта в письменном им устном виде.

Внешние аудиторские доказательства включают информацию, полученную от третьей стороны в письменном виде (обычно по письменному запросу аудиторской организации).

Смешанные аудиторские доказательства включают информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.

Наибольшую ценность и достоверность для аудиторской организации представляют внешние доказательства, затем по степени ценности и достоверности следуют смешанные и внутренние доказательства.

Аудиторские доказательства должны быть достоверными и достаточными. Доказательства, полученные самой аудиторской организацией; являются обычно более достоверными, чем доказательства, предоставленные аудируемым лицом.

Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны:

‑ достаточность — это количественная мера аудиторских доказательств;

‑ надлежащий характер является их качественной стороной.

Определение достаточности аудиторских доказательств зависит от следующих факторов:

‑ степени аудиторского риска, то есть вероятности принятия неверного решения аудиторской организацией;

‑ наличия свидетельства от независимого источника (третьих лиц) как более достоверного, чем полученного непосредственно от сотрудников экономического субъекта;

‑ получения аудиторского доказательства на основе данных системы внутреннего контроля, которое является тем более достоверным, чем лучше состояние системы внутреннего контроля;

‑ получения информации в результате самостоятельного анализа или проверки аудиторской организации как более достоверной, чем сведения, полученные от других лиц;

‑ получения аудиторских доказательств в форме документов и письменных показаний как более достоверных, чем показания в устной форме;

‑ возможности сопоставления выводов, сделанных в результате использования доказательств, полученных из различных источников.

Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих документах. Источниками получения аудиторских доказательств служат:

1. первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;

2. регистры бухгалтерского учета экономического субъекта;

3. результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;

4. устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц;

5. сопоставление одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц;

6. результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой сотрудниками экономического субъекта;

7. бухгалтерская отчетность.

Кроме того, порядок и условия получения аудиторских доказательств в каждом конкретном случае осуществления аудита установлены в стандарте № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях». Этим стандартом следует руководствоваться в следующих случаях:

‑ присутствие аудитора при проведении инвентаризации материально-производственных запасов;

‑ раскрытие информации о судебных делах и претензионных споров;

‑ оценка и раскрытие информации о долгосрочных финансовых вложениях;

‑ «раскрытие информации по отчетным сегментам финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Источники и формы предоставления аудиторских доказательств определяют их надежность. Надежность доказательств зависит от источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из того, что аудиторские доказательства:

‑ полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;

‑ полученные из внутренних источников более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;

‑ собранные непосредственно аудитором более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;

‑ в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из различных источников и разные по форме представления, и при этом они не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, аудитору необходимо использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы разрешить возникшие противоречия и быть уверенным в достоверности собранных доказательств и обоснованности полученных выводов.

Если аудиторской организации экономическим субъектом не представлены существующие документы в полном объеме, она обязана отразить это в отчете (письменной информации руководству экономического субъекта) и может рассмотреть вопрос о подготовке аудиторского заключения, отличного от безоговорочно положительного.

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур:

Таблица 6.2.1.

Виды аудиторских процедур

Аудиторские процедуры	Содержание аудиторской процедуры
Инспектирование	Проверка записей, документов и материальных активов Инспектирование материальных активов позволяет подтвердить их существование, но не обязательно право собственности на них или стоимостную оценку
Наблюдение	Изучение процесса или процедур, выполняемых другими лицами (например наблюдение за подсчетом товарно-материальных запасов работниками организации)
Запрос	Поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами организации Запросы делятся на следующие виды: ‑ официальные письменные запросы в адрес третьих лиц, ‑ неофициальные устные запросы, адресованные работникам организации
Подтверждение	Ответ на запрос о подтверждении информации, со­держащейся в бухгалтерских записях (например подтверждение суммы дебиторской задолженности у дебиторов)
Подсчет	Проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях, выпол­нение самостоятельных расчетов
Аналитические процедуры	Анализ значимых показателей и тенденций, исследование колебаний, взаимосвязей и прогнозных значений
Инвентаризация	Прием, который позволяет получить точную информацию о наличии имущества экономического субъекта и получить ориентировочную информацию о состоянии и стоимости такого имущества

 

Аудиторская процедура – это определенный порядок и последовательность действий аудитора для получения аудиторских доказательств на конкретном участке аудита.

 

Зависимость формы модифицированного мнения от суждения аудитора о характере обстоятельств, ставших причиной выражения модифицированного мнения, и степени распространения их влияния (возможного влияния) на бухгалтерскую (финансовую) отчетность

Характер обстоятельств, ставших причиной выражения модифицированного мнения	Суждение аудитора о степени распространения влияния (возможного влияния) на бухгалтерскую (финансовую) отчетность
	существенное влияние, но не всеобъемлющее	существенное и всеобъемлющее влияние
Бухгалтерская (финансовая) отчет- ность существенно искажена	Мнение с оговоркой	Отрицательное мнение
Отсутствие возможности получения достаточных надлежащих аудитор- ских доказательств	Мнение с оговоркой	Отказ от выражения мнения

 

Необходимо отметить, что статьей 6 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» определено понятие, связанное с аудиторским заключением, — это заведомо ложное аудиторское заключение, то есть аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией (или индивидуальным аудитором). Существенно, что в соответствии с названной статьей, заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда. Соответственно предусмотрена ответственность аудиторов, подписавших такое заключение, включая уголовную, и аудиторской организации — в виде запрета осуществление аудиторской деятельности.

 

Планирование проверки внеоборотных активов

Планирование проверки оборотных активов

Аудит кредитных операций

1. Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками

Основная цель проверки – установить соответствие совершенных операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками действующему законодательству и достоверность отражения этих операций в бухгалтерской отчетности.

Согласно основной цели аудитору в первую очередь необходимо проверить наличие договоров с поставщиками и подрядчиками, правильность их оформления и соответствие содержания договоров экономическому смыслу совершенных сделок.[20] При этом все сделки с поставщиками и подрядчиками можно разделить на две группы в зависимости от предмета и сущности заключаемых договоров. В первую группу входят расчеты с поставщиками. Предмет договоров данной группы - приобретение любых товаров и имущественных прав. Основные формы заключаемых договоров в рамках этой группы: договор купли-продажи, договор поставки, договор энергоснабжения, договор мены. Во вторую группу входят расчеты с подрядчиками. Предметом договоров этой группы является выполнение определенной работы и сдача ее результата заказчику. Основные формы договоров: договор подряда, договор возмездного оказания услуг, договор на выполнение НИОКР. Подобное деление на группы обусловлено тем, что специфика договоров внутри каждой из групп требует различных подходов при проведении аудита. В первую очередь это разница в используемых приемах сбора аудиторских доказательств и порядке построения аудиторской выборки.[23]

В ходе аудита данного раздела учета подлежат проверке: поступление товарно-материальных ценностей (выполненных работ, оказанных услуг), в том числе неотфактурованные поставки и поставки, обеспеченные векселями; выставленные поставщикам и подрядчикам претензии; списанные безнадежные к взысканию долги; выданные авансы и полученные коммерческие кредиты. При этом особое внимание должно быть уделено просроченной задолженности и задолженности с истекшим сроком исковой давности. Аудитору следует выяснить причины возникновения такой задолженности и уточнить, какие были приняты меры к ее взысканию. При наличии дебиторской задолженности необходимо установить дату и причину ее возникновения.

В случае, если среди контрагентов предприятия есть поставщики-нерезиденты, осуществляющие поставки за иностранную валюту, следует выяснить, как велся учет курсовых разниц, и уточнить, производился ли пересчет остатков по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на отчетную дату. При наличии поставщиков-резидентов, договоры на поставку от которых выражены в иностранной валюте (или в условных единицах), необходимо определить, каким образом в учете отражались суммовые разницы, возникшие до даты принятия товарно-материальных ценностей (выполненных работ, оказанных услуг) к учету и после этой даты.

При применении на предприятии журнально-ордерной формы бухгалтерского учета, все операции по расчетам с поставщиками и подрядчиками отражаются в журнале-ордере № 6. При ведении учета с использованием средств автоматизированной обработки данных — все операции группируются в различных аналитических карточках и ведомостях аналитического и синтетического учета.

Данные синтетического и аналитического учета расчетов с поставщиками и подрядчиками должны давать полное представление о расчетах:

• с поставщиками и подрядчиками по акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;

• с поставщиками и подрядчиками по неоплаченным в срок расчетным документам;

• с поставщиками по неотфактурованным поставкам;

• по авансам выданным;

• с поставщиками и подрядчиками по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил;

• с поставщиками и подрядчиками по просроченным оплатой векселям;

 

• с поставщиками по полученному коммерческому кредиту и др.

Основные источники информации для проверки данного раздела учета:

• договоры на поставку товарно-материальных ценностей (выполнение работ, оказание услуг);

• счета-фактуры поставщиков (при импортных операциях - таможенные декларации);

• накладные на поступившие ТМЦ, акты выполненных работ;

• документы оплаты поставщикам (кассовые, банковские, акты о взаимозачетах и проч.);

• журналы регистрации счетов-фактур;

• книга покупок;

• регистры аналитического и синтетического учета, в ОКДЦ используется М-О №6 для регистрации операций с поставщиками, дебиторами и кредиторами.

Непосредственную проверку начинают с установления соответствия данных бухгалтерского баланса, Главной книги, регистров синтетического и аналитического учета по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», актов сверки расчетов с данными по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет».

Проверка по счетам расчетов должна осуществляться по следующим основным направлениям: наличие и правильность оформления документов, определяющих права и обязанности сторон по поставке материальных ценностей (работ, услуг); правильность оплаты или получения сумм за полученные или отгруженные материальные ценности; полнота оприходования и списания полученных ценностей.

Проверяя расчеты, аудитор должен обратить внимание на наличие всех оправдательных документов, а в отдельных случаях – провести встречные проверки на предприятиях, при необходимости запросить в банках копии документов.

На практике бывают случаи, когда подлинные акцептные поручения – например, на перечисление денежных средств отделениями связи, на выплату почтовых переводов – уничтожают, а списанные суммы по учету относят на взаимные расчеты с другими предприятиями. Результаты проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками можно отразить в ряде рабочих документов (таблицах, справках).

Одним из этапов при проведении аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками может быть инвентаризация (взаимная сверка) расчетов. Эту процедуру целесообразно проводить посредством запроса к контрагенту о состоянии расчетов на определенную дату, прилагая к запросу выписку — расшифровку задолженности, числящейся на аудируемом предприятии.

При пренебрежении проведением инвентаризации расчетов с поставщиками и подрядчиками, как правило происходит нарушение Методических указаний по инвентаризации расчетов и финансовых обязательств, в соответствии с которыми на предприятии ежегодно в сроки, установленные руководством организации, должна осуществляться инвентаризация расчетов с дебиторами и кредиторами. В ходе инвентаризации устанавливаются сроки возникновения задолженности, реальность ее погашения, тождественность расчетов с различными организациями, правильность и обоснованность числящейся на балансе суммы задолженности по недостачам и хищениям, правильность и обоснованность числящихся по балансу сумм дебиторской и кредиторской задолженности, а также предъявлены ли иски на взыскание в принудительном порядке дебиторской задолженности.

Учитывая, что сами предприятия инвентаризацию расчетов, как правило, проводят некачественно или не проводят вовсе, эту работу должен организовать аудитор. Для этого можно использовать следующий этап проверки - получение подтверждения от третьих лиц. Аудитор может запросить данные об остатках на счетах или данные о конкретных счетах-фактурах, если суммы в них значительны. Запросы-подтверждения или акты сверок (обычно используют именно их) могут быть оформлены на бланке предприятия. Предприятие, получившее запрос, проставляет сумму, которую оно подтверждает. Такой запрос отсылают поставщику в двух экземплярах, один из которых возвращается аудитору.

Результаты инвентаризации расчетов должны быть оформлены актом. В акте следует перечислить наименование проинвен­таризованных счетов и указать суммы выявленной несогласованной дебиторской и кредиторской задолженности, безнадежных долгов, кредиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности.

По указанным видам задолженности к акту инвентаризации расчетов должна быть приложена справка, в которой приводятся наименования и адреса дебиторов и кредиторов, сумма задолженности, за что числится задолженность, с какого времени и на основании каких документов.

По суммам дебиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности, в справках указываются лица, виновные в пропуске этих сроков. Анализ имеющихся на аудируемом предприятии материалов инвентаризаций расчетов или проведение инвентаризации самим аудитором дает возможность сосредоточить внимание на проверке тех расчетов, по которым установлены расхождения.

Расчеты с поставщиками и подрядчиками осуществляются, как правило, безналичным путем с применением форм: расчетов платежными поручениями в порядке плановых платежей; в порядке зачета взаимных требований; с использованием векселей.

Формы расчетов между плательщиком и получателем средств определяются договором или соглашением. Аудитор должен обратить особое внимание на наличие всех оправдательных документов, а в отдельных случаях запросить в банках копии недостающих документов.

Результаты предварительной оценки действующих договоров системы расчетов с поставщиками и подрядчиками, результаты инвентаризации и анализ опроса служащих можно использовать в определении набора аудиторских процедур по проверке.

План и программа проведения аудита учета расчетов с поставщиками и подрядчиками строятся с учетом результатов проверки системы внутреннего контроля данного раздела. При этом план аудита должен охватить следующие основные направления проверки:

• правовая оценка договоров с поставщиками и подрядчиками с позиций действующего законодательства;

• организация первичного учета операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками;

• организация бухгалтерского учета операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками;

• организация налогового учета операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками.

Содержание плана и программы проверки учета расчетов с поставщиками и подрядчиками приведены в табл. 1 и 2.

Разработка программы проведения аудита включает те же этапы, что и разработка общего плана аудита. Программа является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Она служит подробной инструкцией аудиторам и одновременно — средством контроля сроков проведения работы для руководителя аудиторской организации и аудиторской группы.

Аудитору следует документально оформить программу аудита, присвоить номер (код) каждой проводимой аудиторской процедуре, чтобы аудитор в процессе работы имел возможность делать ссылки на них в рабочих документах. Содержание программы аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками приведены в таблице № 2.

 

Экспертиза договоров с поставщиками. Договоры этой группы оформляют операции по поступлению на предприятие различных товарно-материальных ценностей и имущественных прав. Сюда относятся: договор купли-продажи, договор поставки, договор энергоснабжения, договор мены. Аудитору в ходе проведения аудита надлежит убедиться в том, что форма заключенного договора полностью соответствует экономическому смыслу совершенной предприятием сделки. Кроме того, должна быть получена уверенность в том, что договор содержит все существенные условия риск признания договора недействительным отсутствует. Как правило, договоры с поставщиками проверяют, используя репрезентативную выборку, поскольку все они достаточно однотипны, и при проверке определенного количества отобранных договоров можно составить мнение о всей проверяемой совокупности.[21]

Экспертиза договоров с подрядчиками. Гораздо более трудоемкая процедура — подтверждение факта выполнения работ, оказания услуг по договорам с подрядчиками. Здесь наиболее распространены: договор подряда, договор возмездного оказания услуг, договор на выполнение НИОКР. Это связано с тем, что предметом названных договоров является выполнение определенной работы и сдача ее результатов заказчику. Некоторые виды работ и услуг при этом не имеют вещевого выражения и определить их содержание и полноту не всегда просто. Среди договоров данной группы наибольший риск с точки зрения аудита представляют договоры возмездного оказания услуг, как то: реклама, маркетинговые исследования, консультационные услуги, нотариальные услуги, пожарные услуги, охранные услуги и т.д. Как правило, все перечисленные услуги очень дорогие, а риск того, что подтверждающие их совершение первичные документы (а для аудитора — аудиторские доказательства) некачественные — очень велик. Кроме того, здесь велика вероятность наличия фиктивных договоров, обеспечивающих фиктивные выплаты.

При аудите следует применять либо сплошную проверку таких договоров, либо непредставительную выборку договоров с большой степенью риска, опираясь на личное суждение аудитора. В случае возникновения необходимости аудитору следует привлечь к правовой экспертизе договоров эксперта, компетентного в юридических вопросах.

 

Аудит расчетов с покупателями и заказчиками

Так же как и при проверке расчетов с поставщиками непосредственную проверку расчетов с покупателями начинают с установления соответствия данных бухгалтерского баланса, Главной книги, регистров синтетического и аналитического учета по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», актов сверки расчетов с данными по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет».[19]

При сверке обращают внимание на соблюдение следующих правил:

-       аналитический учет по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, а при расчетах плановыми платежами - по каждому покупателю и заказчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по: покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам; авансам полученным; векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, дисконтированным (учтенным) в банках; векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.

-       дебиторская задолженность, по которой создан резерв по сомнительным долгам, должна быть уменьшена на сумму резерва.

Одновременно на основе данных аналитического учета по соответствующим счетам расчетов проверяют правильность группировки дебиторской задолженности на краткосрочную и долгосрочную с выделением "просроченной", а из нее - длительностью свыше 3 месяцев и более чем через 12 месяцев. Исходя из требований составления отчетности к долгосрочной относится задолженность, которая должна быть погашена в течение 12 месяцев, а не на дату заключения договора.

Для определения реальности задолженности анализируются материалы инвентаризации. В случае отсутствия материалов по инвентаризации или если данные инвентаризации вызывают сомнения, аудиторы проводят сплошную или выборочную инвентаризацию расчетов.

Реальность задолженности определяют также проверкой документальной обоснованности остатков дебиторской и кредиторской задолженности по каждому виду расчетов. Суммы задолженности, не подтвержденные документами, относятся к нереальной задолженности. К нереальной задолженности относятся также суммы задолженности с истекшими сроками давности, выявляемые при анализе задолженности по срокам возникновения.

По фактам обнаружения нереальной задолженности аудитор устанавливает причины, виновных лиц и влияние на достоверность соответствующих статей баланса.

Согласно Положению о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие долги, нереальные для взыскания, списываются по решению руководителя предприятия и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов, либо на результаты хозяйственной деятельности. Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Истребованная дебиторская задолженность может числиться на балансе до истечения срока исковой давности - 3 года.

По фактам списания не истребованной дебиторской задолженности покупателей в связи с истечением предельного срока исполнения обязательств по расчетам за поставленные товары (работы, услуги) проверяется правильность определения налогооблагаемой прибыли. Сумма списания такой задолженности не уменьшает финансового результата, учитываемого при налогообложении прибыли.

Процедуры проверки состояния дебиторской задолженности и ее списания пересекаются с проверкой правильности образования и использования резерва по сомнительным долгам. Проверка обоснованности использования резерва по сомнительным долгам рассматривается при проверке списания дебиторской задолженности.

Также как и при аудите расчетов с поставщиками и подрядчиками проверяя расчеты с покупателями, аудитор должен обратить внимание на наличие всех оправдательных документов на реализацию товарно-материальных ценностей, а в отдельных случаях – провести встречные проверки на предприятиях покупателях, при необходимости запросить в банках копии документов.

Программа проведения аудита учета расчетов с покупателями строятся с учетом результатов проверки системы внутреннего контроля данного раздела. При этом план аудита должен охватить следующие основные направления проверки:

• правовая оценка договоров с покупателями с позиций действующего законодательства;

• организация первичного учета операций по расчетам с покупателями;

• организация бухгалтерского учета операций по расчетам с покупателями;

• организация налогового учета операций по расчетам с покупателями.

Для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками в новом Плане счетов предназначен счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

 

Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" дебетуется в корреспонденции со счетами 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" на суммы, на которые предъявлены покупателям расчетные документы.

Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов на суммы поступивших платежей (включая суммы полученных авансов) и т. п. На счете 62 также отражаются суммы полученных авансов и предварительной оплаты. Их учет должен вестись обособленно на отдельном субсчете "Расчеты по полученным авансам" счета 62. Аналитический учет должен быть организован по каждому полученному авансу.

Если законом или договором купли-продажи не предусмотрен особый порядок перехода права собственности на товар, то по общему правилу право собственности переходит от поставщика к покупателю в момент отгрузки товаров и отражается записью Дт сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", Кт сч. 90 "Продажи" независимо от того, какой порядок учета выручки принят для целей налогообложения - "по оплате" или "по отгрузке". Сопоставлением дат отгрузки по первичному документу и регистру счета 62 контролируется своевременность отражения операций.

При проверке документальной обоснованности операций устанавливается соответствие формирования цены товара (продукции, работ, услуг) условиям договора, а также правильность сумм НДС и других элементов счетов, предъявляемых покупателям. Полнота и своевременность оплаты счетов покупателями устанавливается путем взаимной сверки данных корреспондирующих счетов 50, 51, 52 и прослеживания записей в регистрах аналитического учета.

При аудите расчетов с покупателями и заказчиками необходимо проверить:

1. наличие заключенных с партнерами договоров на продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг, обратить внимание на законность совершения сделки в соответствии с ГК РФ;

2. согласованность цен на товары указанные в расчетных документах с ценами указанными в договорах;