І результатів діяльності в системі « директ - костинг »

 

 

Поряд із системою «стандарт-кост» не менш важливе значен- ня в управлінському обліку посідає і система «директ-кост» («директ-костинг»).

Характерною ознакою даної системи є поділ усіх витрат на дві основні групи: змінні, тобто ті, які залежать від обсягу виробниц- тва і зростають у зв’язку із збільшенням випуску продукції, і по- стійні (умовно-постійні), які не залежать від обсягу виробництва і практично завжди залишаються на одному і тому ж рівні.

Змінні затрати з точки зору контролю за їх раціональністю завжди вимагають більшої уваги, ніж постійні, які нараховуються рівними сумами за однакові проміжки часу. Перевитрати, які ви- кликають перевищення фактичної собівартості над плановою, як правило, виникають у сфері змінних затрат. Тому дуже важливо встановити контроль якраз за змінними затратами. У зв’язку з

цим собівартість планується і обліковується в частині одних ли- ше змінних затрат. Що ж стосується постійних витрат, то вони (будучи зібрані на окремому рахунку) щомісячно або один раз в рік списуються безпосередньо на дебет рахунка «Прибутки і зби- тки». Таким чином, валовий прибуток доводиться до рівня (вели- чини) чистого прибутку.

«Директ-кост» — це система калькулювання собівартості продукції тільки на основі прямих (змінних) виробничих витрат.

Система обліку змінних витрат виникла в США в період Ве- ликої депресії (1928 р.) і набула значного поширення в 50-х роках ХХ ст. До цього моменту залишки готової продукції оцінювалися по собівартості, обчисленій за повними витратами. Постійні ви-

трати, які не залежать від обсягу виробництва і розмірів прибут- ку, перерозподіляючись між звітними періодами, значно вплива- ли на величину розрахункового прибутку. У цьому аспекті було вирішено, звичайно, в достатній мірі умовно, поділити сукупні витрати на змінні, які ототожнювалися з прямими, і на постійні, які називалися некорисними і ототожнювалися з непрямими. Но- ва система витрат отримала назву «директ-костинг» (direkt costing).

Суть системи базується на словосполученні «директ кост план» (Direct Cost Plan), введеному Джонатаном Харрісом у

1936 р. при розгляді ним методики калькулювання витрат вироб-

ництва підприємства. У змісті місячного звіту про прибутки і

збитки стали розмежовувати звичайні виробничі витрати і не-

прямі накладні витрати. Диференціація виробничих витрат до-

зволила визначати залежність обсягу прибутку від обсягу реалі-

зації продукції і управляти собівартістю. Таким чином, суть цієї

системи була зведена до наступного: прямі витрати узагальню-

ють за видами готових виробів, непрямі ж витрати збирають на

окремому рахунку і списують на загальні фінансові результати

того звітного періоду, в якому вони виникли. Якщо з суми вируч-

ки по кожному виробу виключити змінні витрати по цьому виро-

бу, то отримаємо прибуток по цьому виробу. Просумувавши

брутто-прибуток виробів, можна отримати загальну величину

прибутку, призначеного для покриття загальної суми постійних

витрат.

Практичні дослідження в галузі системи «директ-костинг» по-

казують, що розподіл витрат умовний. Прийняті на кожному під-

приємстві допуски повинні бути враховані при розрахунку ре-

зультатів. Калькулювання собівартості по системі «директ-

костинг» передбачає незмінну величину постійних витрат при

будь-якому обсязі виробництва, тому основна увага в управлін-

ському обліку надається змінним витратам. Керівники підприєм-

ства і структурних підрозділів посилюють контрольні функції

управління цими витратами.

Обмеження собівартості продукції лише змінними витратами

дає змогу спростити нормування, планування, облік і контроль

статей затрат, що залишились: собівартість стає «більш наоч-

ною», а окремі затрати — краще контрольованими. Адже чим бі-

льше контрольованих об’єктів, тим сильніше розсіюється увага

між ними, тим слабшим стає контроль.

Проте це не означає, що постійні витрати взагалі не контро-

люються. Навпаки, з самого початку здійснюється жорстка пе-

ревірка всіх постійних витрат і обґрунтованості їх рівня, розро- бляється їх кошторис як по підприємству в цілому, так і по окремих виробничих підрозділах. Обліковані фактичні витрати порівнюються з витратами по кошторису і виявляється рівень господарювання у кожному підрозділі, про що свідчить еконо- мія чи перевитрати порівняно з кошторисом. Таким чином ви- значається вклад кожного підрозділу у формування кінцевого господарського результату по підприємству в цілому, так як по- ряд з економією або перевитратами за змінними затратами на формування прибутку впливає економія або перевитрати за по- стійними затратами.

Найбільша складність у процесі ведення обліку і управління за обмеженою собівартістю полягає в тому, що деякі із затрат є напівзмінними, наприклад, витрати на утримання і експлуатацію машин і устаткування, де поряд із змінними затратами (на ру-

шійну енергію, знос інструменту) мають місце і постійні витрати (амортизація машин і устаткування). Проте ця проблема має своє вирішення: використовуючи методи кореляційного і регресійного аналізу, можливо напівзмінні витрати з великим ступенем точно- сті поділити на постійні і змінні частини.

Використання обмеженої собівартості має ряд переваг у про-

цесі управління виробничими затратами:

• сама ідея розмежування витрат на постійні і змінні (а також напівзмінні) дуже важлива і необхідна при плануванні, норму- ванні і аналізі витрат виробництва;

• поділ затрат на змінні і постійні має важливе значення і для контролю за рівнем рентабельності продукції, що випускається,

незважаючи на труднощі чіткого поділу їх на постійні і змінні;

• «директ-кост» дозволяє більш точно встановити зв’язки і пропорції між затратами і обсягами виробництва;

• змінні затрати легше зв’язати з окремими місцями їх виник-

нення, що полегшує контроль за ними;

• в умовах застосування «директ-косту» краще простежується

сукупність кожного продукту, що виробляється;

• більша увага надається і постійним затратам, які суттєво впливають на кінцеві фінансові результати, оскільки ці затрати списуються безпосередньо у зменшення валового прибутку;

• є можливість більш чітко визначати результати внутрішньо-

го госпрозрахунку і давати оцінку діяльності керівників структу-

рних підрозділів, визначати рівень ефективності їх роботи, раціо-

нальності використання матеріальних, трудових і фінансових

ресурсів;

• в умовах ринкової економіки, коли рентабельність продукції багато в чому залежить від попиту і пропозиції на неї та тієї ціни, що склалася на ринку, при застосуванні методу «директ-кост» є можливість швидкого вияву валового прибутку, що приносить кожен вид продукції, і який служить джерелом покриття адмініс- тративно-управлінських і збутових витрат та переорієнтації ви- робництва у разі потреби на випуск більш (або найбільш) рента- бельної продукції;

• в умовах хронічного недовантаження, а також різких коли-

вань в частині завантаження виробничих потужностей, яке хара-

ктерне для сучасної економіки України використання «директ-

косту» сприяє вияву того рівня завантаження виробничих потуж-

ностей, який би забезпечив беззбиткове виготовлення продукції.

Важливою перевагою методу «директ-костинг» є оператив-

ність отримання даних, що характеризують невеликий період го-

сподарської діяльності. Поділ затрат на умовно-постійні і умов-

но-змінні привів до нового погляду на рентабельність підпри-

ємств. Виділивши змінні затрати, можна точно визначити ефек-

тивність безпосередньо виробничого процесу.

Використання методу «директ-костинг» більш доцільне в

умовах депресії та інфляції, ніж в умовах підйому економіки.

В умовах депресії керівник більше контролює змінні затрати,

ніж постійні. Дійсно, постійні затрати будуть зростати лише піс-

ля розширення виробництва. Однак це не означає, що постійні

затрати зовсім не плануються і не контролюються. Навпаки, в си-

стемі «директ-кост» здійснюється оперативний контроль і за по-

стійними затратами. У даному випадку для контролю за собівар-

тістю використовуються стандартні, нормативні затрати, тобто

«директ-костинг» може використовуватись у поєднанні зі «стан-

дарт-костом». Згідно з останнім нормальна виробнича діяльність

повинна здійснюватися в заздалегідь встановлених межах, згідно

зі стандартом і тому основну увагу керівник повинен звертати

саме на відхилення від встановлених параметрів. При цьому не-

обхідно вивчати причини відхилень і вживати заходів для приве-

дення керуючої системи в стандартну, в норму.

Система «директ-костинг» дозволяє здійснювати більш опера-

тивний контроль за постійними витратами, ніж це можливо при

системі повного розподілу витрат, оскільки в процесі контролю

за собівартістю продукції використовуються стандартні витрати

або гнучкі бюджети. При застосуванні «стандарт-косту» в систе-

мі «директ-костингу» встановлюються стандарти на постійні ви-

трати, а в основу контролю гнучкого бюджету покладено поділ

витрат на постійні та змінні. Протягом року всі постійні витрати накопичуються і в кінці звітного року повністю списуються на виробництво. Деякі фірми, враховуючи, що сума накладних ви- трат протягом короткого періоду часу не змінюється, заздалегідь включають до бюджету витрати на рекламу, дослідження, охоро- ну та ін. Зміна суми таких витрат контролюється керівництвом підприємства. Через те що частина нерозподіленої суми наклад- них витрат при системі повного розподілу витрат переходить з одного року на інший, контроль за ними послаблюється.

Система «директ-костинг» має ряд переваг перед системою повного розподілу витрат, основні з яких такі:

— дані про собівартість, обсяг, прибутки, необхідні для цілей планування прибутку, завжди можна отримати з регулярної звіт- ності. Отже, керівництву не потрібно вести паралельно два роз- рахунки для пов’язання їх один з одним;

— прибуток за певний період не змінюється під впливом по-

стійних накладних витрат при зміні залишків запасів;

— звіти про витрати виробництва і доходи, складені за систе-

мою «директ-костинг», в більшій мірі відповідають інтересам ке-

рівництва фірми, ніж ті, які складені за системою розподілу ви-

трат між виробами;

— підкреслюється вплив постійних витрат на прибуток, оскі-

льки загальна сума цих витрат за даний період відображається у

звіті про доходи.

— показники маржинального доходу дозволяють оперативно

оцінити вироби, виходячи з базових критеріїв — території, яку

вони займають, категорій замовників тощо;

— «директ-костинг» об’єднує такі ефективні засоби контро-

лю, як «стандарт-кост» і гнучкі бюджети;

— система «директ-костинг» оцінює запаси відповідно до по-

точних витрат, необхідних для виготовлення виробів.

Проте, система «директ-костинг» має і певні недоліки:

— основні труднощі полягають у виділенні постійних витрат.

Значна частина напівзмінних витрат може розподілятися по-

різному залежно від методу, який використовується, а це, у свою

чергу, буде позначатися на результатах;

— для потреб довгострокового планування та інших потреб

управління необхідно паралельно розподіляти постійні накладні

витрати в позасистемному порядку;

— при переході від системи повного розподілу витрат до сис-

теми «директ-костинг» виникають серйозні проблеми у визна-

ченні суми прибуткового податку;

— аналогічні труднощі виникають і в питаннях оцінки запасів при складанні звітів для власників акцій.

Система «директ-костинг» має декілька різних особливостей:

перша — поділ виробничих витрат на змінні і постійні; друга —

калькулювання собівартості продукції за обмеженими витратами;

третя — багатостадійність складання звіту про прибутки. Процес

обліку відбувається в два етапи.

На першому етапі встановлюється зв’язок обсягу виробництва

готової продукції з прямими (змінними) витратами, відобража-

ється рентабельність виробництва окремих видів продукції. На

другому етапі узагальнені на одному рахунку непрямі (постійні)

витрати зіставляються з внеском, отриманим від реалізації кож-

ного виду продукції. Результат відображає рентабельність всього

виробництва і реалізації. Таким чином, ця система орієнтована на

реалізацію. Чим більший обсяг реалізації, тим більше прибутку

отримує підприємство. Оцінюють готову продукцію і незаверше-

не виробництво тільки за змінними (прямими) витратами. Така

система оцінки спонукає підприємства знаходити можливості

збільшення реалізації.

В основі багатостадійності складання звіту про прибутки ле-

жить звіт про маржинальний прибуток (дохід). Форма Звіту про

прибутки і витрати при системі «директ-костинг» подана в

табл. 3.1.