Порядок и проведение аудита расчетов с покупателями и заказчиками МУП «Электрические сети»

 

Источниками аудиторской информации для аудита расчетов с покупателями и заказчиками могут являться различные документы, а именно:

- Учетная политика для целей бухгалтерского учета

-  Учетная политика для целей налогообложения

-  Рабочий план счетов организации

-  Бухгалтерский баланс

-  Пояснительная записка

-  Оборотно-сальдовая ведомость/ главная книга

-  Регистры бухгалтерского учета по счетам 62, 60 и др.

-  Договоры на реализацию и относящаяся к ним документация (счета-фактуры, акты приемки-передачи, счета, спецификации, платежные поручения и т.п.)

-  Результаты предыдущей аудиторской проверки (если имеются)

-  Результаты налоговых проверок (если таковые имели место)

-  Результаты внутреннего аудита (если таковой проводится)

-  Акты сверки с контрагентами по расчетам

-  Результаты инвентаризации расчетов, дебиторской и кредиторской задолженности

Для оценки состояния бухгалтерского учета расчетов с покупателями и заказчиками необходимо изучить учетную политику, иную внутреннюю документацию и проверить, отражены ли в ней следующие вопросы:

- методы учета при использовании неденежных форм расчетов;

-  наличие и действие распорядительных документов по учету расчетов с покупателями и заказчиками, соблюдение сроков внутренней отчетности и порядка документооборота;

-  форма учета (журнально-ордерная, мемориально-ордерная, автоматизированная).

Кроме того, целесообразно провести анализ состава, характера, сумм операций в отчетном периоде, сравнить показатели отчетности текущего периода с аналогичными показателями предыдущего периода, проанализировать динамику изменений.

Такой анализ помогает проверить выполнение ряда предпосылок формирования отчетности. При первоначальном аудите такого рода процедуры также способствуют лучшему пониманию бизнеса клиента. Резкий рост или сокращение дебиторской задолженности должны быть экономически обоснованы (изменением объема операций, условий платежей и т.п.).

Аудитору также необходимо посмотреть, ведется ли аналитический учет расчетов с покупателями и заказчиками, а также какие программные продукты используются для ведения учета (бухгалтерские программы, складские программы, ручной учет и т.п.). При ошибках в программах (и тем более при ручном учете) возможно нарушение предпосылки «точное измерение» (например, при ошибочном отнесении операции не к тому периоду).

Неотъемлемый риск означает подверженность финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента искажениям. Неотъемлемый риск определяется аудитором субъективно и отражает вероятность появления существенных искажений в регистре бухгалтерского учета (в нашем случае это счета 62, 60, а также регистры счетов, корреспондирующих с ними) или статье отчетности (стр. 2230, 2240 формы 1, а также раскрытия в форме 5 и пояснительной записке) до их выявления системой внутреннего контроля (или при допущении, что внутренний контроль отсутствует).

Исходя из опросного листа, неотъемлемый риск для МУП «Электрические сети» следует определить как средний, так как есть риск совершения бухгалтером непреднамеренных ошибок, поскольку в должностной инструкции порядок учета расчетов с покупателями и заказчиками, документооборота по ним, порядок предоставления внутренней отчетности четко не прописан. Регулярный анализ дебиторской задолженности по срокам возникновения не проводится.

Контрольный риск следует определить как средний, так как на предприятии существует система внутреннего контроля. Слабость данной системы в том, что контроль осуществляется нерегулярно (четкого графика нет) и не документируется.

На основании оценки неотъемлемого и контрольного рисков, риск необнаружения следует признать средним.

Возможные нарушения при учете расчетов с покупателями и заказчиками представлены ниже.

- В учете числится дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности.

-  Сальдо по счетам не соответствует суммам в отчетности.

-  Данные аналитического учета не соответствуют данным синтетического учета.

-  Операции проведены не в том периоде, к которому они фактически относятся.

Уровень существенности рассчитывается аудитором на основании данных отчетности. Несмотря на то, что в стандартах приводится примерная методика расчета уровня существенности, отправной точкой является профессиональное суждение аудитора. Для МУП «Электрические сети» примем уровень существенности равный 5% от среднего показателя дебиторской задолженности за период, поскольку это самая крупная статья активов. Использовать для расчета существенности выручку в данном отчетном периоде нецелесообразно, поскольку ввиду сложной экономической ситуации выручка заметно сократилась, и использование ее в расчетах может привести к неоправданному занижению уровня существенности. Расчетный показатель существенности равен 2 028 тыс. руб.

Трудоемкость аудиторской проверки может рассчитываться на основании следующих показателей:

- суммарного выражения показателей отчетности;

-  количества операций;

- наличия особых видов операций (импорт, экспорт, вексельные схемы и т.п.);

-  системы учета;

-  программного обеспечения учета;

-  первый аудит или нет;

-  аудиторских рисков;

-  наличия в отчетном периоде реорганизации (слияния, поглощения, выделения и т.п.).

Могут учитываться и иные факторы на усмотрение аудиторской организации.

При расчете трудоемкости аудиторской проверки расчетов с покупателями и заказчиками МУП «Электрические сети» принимались во внимание следующие факторы:

 

Таблица 2.5. Определение трудоемкости проверки расчетов с покупателями и заказчиками в МУП «Электрические сети»

Наименование фактора	Описание	Повышает трудоемкость	Понижает трудоемкость
Количество операций	Менее 50 в месяц		+
Наличие особых видов операций	Вексельные расчеты	+
Система учета	Автоматизированная, с возможностью выгрузок в EXCEL		+
Анализ результатов прошлых проверок	Нет истории проверок	+
Аудиторские риски	Средние		+
Организация документооборота, квалификация персонала	Нет утвержденного графика документооборота. Квалификация персонала средняя	+
Реорганизация (слияние, выделение) в отчетном периоде	Не имели места		+

 

Таким образом, можно заключить, что проверка расчетов с покупателями и заказчиками в МУП «Электрические сети» не требует большого количества времени. В целом на секцию было запланировано не более 20 человеко-часов с учетом возможных простоев по вине клиента и других непредвиденных обстоятельств. Данные часы включают время на подготовку всей необходимой документации по результатам проверки расчетов с покупателями и заказчиками.

Для анализа контрольной среды МУП «Электрические сети» был разработан лист тестирования системы внутреннего контроля, представленный в таблице ниже.

 

Таблица 2.6. Лист тестирования СВК

Вопрос	ДА	НЕТ	Иное/ комментарий	Источник сведений
1. Инвентаризации
Проводятся ли в организации инвентаризации расчетов с покупателями и заказчиками	+			Опрос руководства Приказы об инвентаризации
Какова частота инвентаризаций?			Ежегодно	Опрос руководства Приказы об инвентаризации
Издаются ли приказы руководителя об инвентаризации?	+			Приказы об инвентаризации
Кем подписываются приказы	+		Генеральным директором	Приказы об инвентаризации
Создается ли комиссия для инвентаризации	+			Приказы об инвентаризации
Кто входит в комиссию			Бухгалтер, технический специалист	Приказы об инвентаризации
Документируются ли результаты инвентаризации	+			Акты инвентаризации Ведомости ИНВ-26
Присутствовали ли при инвентаризации независимые аудиторы?		+		Опрос руководства
Анализируются ли результаты инвентаризации руководством?	+			Опрос руководства
Делаются ли записи в регистрах учета по результатам инвентаризации?	+			Опрос руководства
Были ли обнаружены ошибки в учете при инвентаризациях за последние 2 года?		+		Опрос руководства Ведомости ИНВ-26
2. Документирование учета расчетов с покупателями и заказчиками
Регистры по расчетам ежемесячно распечатываются и подписываются отв. лицами	+			Опрос руководства Регистры с подписями
Кто осуществляет контроль за надлежащим оформлением расчетных операций	+		Заместитель гл. бухгалтера, отв. менеджер по договору	Опрос руководства
Как осуществляется контроль?			Проверка первичных документов на соответствие образцам, контроль заполнения всех необходимых реквизитов	Опрос руководства
Как документируется контроль?			Не документируется, при обнаружении ошибок неверно заполненные документы переделываются	Опрос руководства Служебные записки за 1, 2, 3, кварталы 2013
Кто подписывает договоры на реализацию (оказание услуг)?			Ген. директор, также визирует гл. бухгалтер, старший менеджер.	Опрос руководства Договоры
Оформляются ли к договорам акты приемки-передачи?	+			Опрос руководства
3. Организация учета расчетов с покупателями и заказчиками
Ведется ли аналитический учет расчетов с покупателями и заказчиками	+			Регистры учета по счетам 60, 62
Как организована охрана коммерческой тайны?			Пункт о неразглашении в трудовых договорах	Опрос руководства
Проводилась ли уступка прав требования по дебиторской задолженности (цессия, факторинг и т.п.)?		+		Опрос руководства
Имели или место договоры мены или операции по взаимозачету?		+		Опрос руководства
Как часто проводятся сверки с контрагентами?			Как минимум раз в квартал	Акты сверки, опрос руководства
Имеют ли место неурегулированные претензии по расчетам?		+		Опрос руководства
4. Ответственность и разграничение полномочий
Определен ли круг ответственных лиц, имеющих право заключать договоры с покупателями (заказчиками)	+			Опрос руководства
Имеется ли у бухгалтера по расчетам с дебиторами и кредиторами, по банку и кассе должностные инструкции?	+			Должностная инструкция
Описан ли в инструкции порядок предоставления внутренней отчетности по участку, порядок документооборота?		+		Должностная инструкция
Соблюдается ли график предоставления внутренней отчетности по расчетам и остаткам дебиторской и кредиторской задолженности?			Такой график отсутствует	Опрос руководства
Ведение участков «дебиторы и кредиторы», «банк и касса» ведется разными бухгалтерами	+			Должностные инструкции, опрос руководства
Бухгалтерские регистры состоят из небольшого числа индивидуально значимых проводок?	+			Выгрузки по счетам

 

 

В МУП «Электрические сети» уровень внутреннего контроля можно оценить как средний.

С учетом аудиторских рисков, уровня существенности, количества операций, отсутствия истории прежних проверок для МУП «Электрические сети» была разработана следующая программа аудита.

 

Таблица 2.7. Программа аудита расчетов с покупателями и заказчиками

Проверяемая организация: МУП «Электрические сети» Отчетный период: 2012 год Секция: расчеты с покупателями и заказчиками Трудоемкость проверки, всего 630 часов Трудоемкость проверки секции 20 часов Состав аудиторской группы: Кравченко С.В., Радомлин Р.А., Лавров К.А. Руководитель проверки: Кравченко С.В. Планируемый аудиторский риск: средний Планируемый уровень существенности: 2 028 тыс. руб.
№	Перечень проверяемых вопросов	Аудиторские процедуры	Рабочие документы аудитора
1	Аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и бухгалтерского учета	Сравнение суммы по стр. 2230, 2240 формы 1, суммы по стр. 6110, 6120 формы 5 и сальдо по счетам 62, 60 (в части авансов). Проверка соответствия данных формы 1 на 31.12.2012 с остатками по счетам 62,60 на 01.01.2009.	Лист контроля №1
2	Проверка актов сверки расчетов с контрагентами, по наиболее крупным балансам - запросы контрагентам с просьбой подтвердить остатки	Инспектирование актов сверки, подготовка писем-запросов контрагентам. Письма-запросы подписывает клиент и рассылает от своего имени.	Проверочный лист №1
3	Аудит оформления первичных учетных документов	Проверка актов приемки-передачи, накладных на отгрузку по выборке	РД №1
4	Анализ дебиторской задолженности по срокам возникновения	Анализ выгрузок по счетам 62,60, изучение условий договоров, выявление просроченных балансов	Проверочный лист №2
5	Анализ учетной политики на соответствие требованиям законодательства	Анализ учетной политики	РД №2
6	Проверка корректности оформления векселей, принятых в обеспечение дебиторской задолженности	Сплошная проверка векселей на соответствие требованиям законодательства по их оформлению	Проверочный лист №3
7	Проверка полноты отражения дебиторской задолженности на конец периода	Проверка первичных документов, проведенных за декабрь 2012 и январь 2013 на предмет их отражения в правильном периоде	РД №3

 

Данная программа сформирована, исходя из специфики МУП «Электрические сети», и содержит только те аудиторские процедуры, которые применимы к предприятию. Так, например, в программу не включены процедуры проверки расчетов с покупателями и заказчиками по аккредитивам, поскольку таковых у МУП «Электрические сети» не было.

По результатам проверки тождественности показателей бухгалтерской отчетности и бухгалтерского учета расхождений выявлено не было.

По результатам проверки актов сверки расчетов с контрагентами расхождений выявлено не было.

Аудит оформления первичных учетных документов выявил неправильно оформленные акты (на актах отсутствовали необходимые печати). Суммы по первичным документам были сопоставлены с суммами, проведенными в учете. Для этого были сделаны выгрузки из системы (журнал проводок) и суммы по проводкам были проверены на соответствие первичным документам.

. Анализ дебиторской задолженности по срокам возникновения показал наличие просроченных балансов по нескольким контрагентам. Такая задолженность не списана, резерв на нее не сформирован ни в бухгалтерском ни в налоговом учете.

. Анализ учетной политики на соответствие требованиям законодательства показал, что учетная политика МУП «Электрические сети» не вполне соответствует требованиям законодательства.

. Проверка полноты отражения дебиторской задолженности на конец периода выявила несколько документов, которые были проведены в январе 2013 года, хотя на самом деле они относились к 2012.

Все выявленные в процессе аудита МУП «Электрические сети» ошибки не превышают уровня существенности, но тем не менее они отражены в отчетном документе, представленном ниже.

 

Таблица 2.8. Отчетный документ аудитора

Характер выявленного нарушения	Основание	Вероятность финансовых санкций		Влияние на достоверность финансовой отчетности	Оценка существенности	Рекомендации по устранению
		Основание	Сумма
Акт приемки-передачи от 31.12.12 отражен в учете в январе 2013, в то время как он фактически относится к декабрю 2012	П. 5 ПБУ 1/2008	НК РФ ст. 120 п. 3	15 000	Нарушение допущения временной определенности и требования полноты	Значительно ниже уровня существенности	Внести изменения в учет и отчетность
Акт приемки-передачи от 31.12.09 отражен в учете в январе 2013, в то время как он фактически относится к декабрю 2012	П. 5 ПБУ 1/2008	НК РФ ст. 120 п. 3	15 000	Нарушение допущения временной определенности и требования полноты	Значительно ниже уровня существенности	Внести изменения в учет и отчетность
Выявлена дебиторская задолженность в сумме 12 891 руб., по которой истек срок исковой давности	П. 6 ПБУ 1/2008	НК РФ ст. 120 п. 3	15 000	Завышение суммы активов, нарушение предпосылки «существование»	Значительно ниже уровня существенности	Списать данный баланс с учета
Выявлена дебиторская задолженность в сумме 3 214 руб., по которой истек срок давности	П. 6 ПБУ 1/2008	НК РФ ст. 120 п. 3	15 000	Завышение суммы активов, нарушение предпосылки «существование»	Значительно ниже уровня существенности	Списать данный баланс с учета

 

Ошибки, допущенные в учете расчетов с покупателями и заказчиками в МУП «Электрические сети», относятся к разряду методологических. Порядок исправления ошибок в учете и отчетности изложен в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Методы исправления ошибок зависят от того, когда они были обнаружены по отношению к моменту формирования отчетности.

Ошибки, допущенные и обнаруженные в одном и том же отчетном периоде, исправляются последним числом этого отчетного периода. В зависимости от характера ошибки исправления можно внести методом сторно, дополнительной или обратной записью в бухгалтерском учете.

Ошибки, обнаруженные после утверждения бухгалтерской отчетности правятся уже в отчетности, составляемой за тот отчетный период, в котором были обнаружены эти ошибки. Изменения в утвержденную и представленную пользователям бухгалтерскую отчетность не вносятся. Методы исправления таких ошибок также могут включать сторнировочные записи, дополнительные проводки и т.д.

Ошибки, которые привели к искажению финансовых результатов прошлых лет, подлежат обособленному отражению на счете 91 в составе внереализационных доходов (расходов) как прибыль (убыток), выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет.

В налоговом учете ошибки, допущенные при исчислении налоговой базы, исправляются путем подачи уточняющей налоговой декларации.

Поскольку в случае с МУП «Электрические сети» аудируется отчетность за 2013, которая еще не утверждена, порядок исправления ошибок относительно несложен. Ошибки, допущенные и обнаруженные в одном и том же отчетном периоде до утверждения отчетности, могут быть исправлены, в частности, методом сторно.

Таким образом, по результатам анализа учета и аудита, существенных ошибок выявлено не было.

Все выявленные нарушения в суммарном выражении нематериальны и не привели к существенному искажению отчетности. Вместе с тем, при повторении в будущем существующих методологических ошибок сумма искажений может уже оказаться существенной.

Предприятию рекомендуется усилить контроль за соблюдением предпосылки временной определенности фактов хозяйственной деятельности. С этой целью рекомендуется утвердить формальный график документооборота с тем, чтобы все первичные документы поступали в бухгалтерию без задержек.

Кроме того, руководству МУП «Электрические сети» необходимо усилить контроль над правильностью оформления первичных документов. В противном случае могут возникнуть разногласия с налоговыми органами в случае камеральной, выездной или встречной проверки.

Рекомендуется также рассмотреть вопрос прохождения повышения квалификации персоналом бухгалтерской службы с целью ознакомить работников с порядком применения последних изменений в законодательстве.

По результатам анализа отчетности и финансовых показателей выявлено, что у предприятия наметилась тенденция к ухудшению финансовой стабильности.

. Резко снизилась валовая прибыль с 259 380 руб. до 235 в 2013 году, это объясняется высокой себестоимостью, оказываемых услуг, необходимо изыскивать пути для повышения товарооборота и снижения себестоимости.

. Также на протяжении трех лет нарастает дебиторская задолженность с 219 634 руб. до 292 993 руб., и существенно превышает кредиторскую.

Состояние дебиторской задолженности, её размеры и качество оказывают сильное влияние на финансовое состояние организации.

Для улучшения финансового положения организации необходимо: 1) следить за соотношением дебиторской и кредиторской задолженности. Значительное превышение дебиторской задолженности создает угрозу финансовой устойчивости организации и делает необходимым привлечение дополнительных источников финансирования; контролировать состояние расчетов по просроченным задолженностям;

) по возможности ориентироваться на увеличение количества заказчиков с целью уменьшения риска неуплаты монопольным заказчикам.