Системы и виды управленческого учета

 

Любая система представляет собой множество элементов, находящихся в отношениях и связях друг с другом, которые образуют определенную целостность единства. В системе бухгалтерского учета такими элементами являются хозяйственные средства, источники их образования и поступления, хозяйственные процессы и их результаты, т.е. объекты финансового учета. К системообразующим признакам здесь относят возможность оценки деятельности организации в едином стоимостном измерителе, соответствие модели учетных задач кругообороту хозяйственных средств, использование единого, взаимосвязанного плана счетов бухгалтерского учета, ретроспективность и юридическую полноценность его данных.

Элементами системы управленческого учета также служат его объекты и взаимосвязь между ними. В основном они те же самые, что и в бухгалтерском учете, но рассматриваются не с позиций констатации и анализа факта наличия и движения средств, источников их формирования, изменений под влиянием хозяйственных операций, а с позиций использования потребления ресурсов, соотношения затрат и полученных результатов. Кроме традиционных для финансового учета показателей, объектами управленческого учета служат дополнительные показатели добавленной и дисконтированной стоимости, маржинальной прибыли, притока и оттока денежных средств, сумм и ставок покрытия и производных от них величин [6].

По целевому назначению системы управленческого учета можно подразделить на стратегический учет для высшего руководства предприятий, компаний, фирм и текущий учет для внутреннего менеджмента. В обоих случаях управленческий учет предназначен для того, чтобы научить менеджеров оценивать свои возможности и эффективно контролировать ресурсы, потребляемые при использовании этих возможностей.

Стратегический учет нацелен на перспективу. Ни одна хозяйственная организация не может рассчитывать на постоянный и всевозрастающий в течение многих лет успех своей деятельности. Более того, если она не развивается, рано или поздно ее ожидает финансовый крах. Информация стратегического учета и использование его данных должны обеспечить принятие решений, предотвращающих это.

Управленческая функция, или реакция менеджмента на данные управленческого учета, состоит в комплексе мер по реализации поставленной цели, оценке результатов деятельности различных подразделений предприятия, выработке корректирующих воздействий при отклонении от норм и нормативов затрат, объема производства и продаж.

Оперативный учет обеспечивает выявление узких мест в деятельности предприятия, в его производственных и сбытовых возможностях, формирует информацию для управления ассортиментом продукции и товаров, затратами и результатами производственно-сбытовой деятельности, помогает в определении цен предложения и участия на рынке, обеспечивает другую информацию для принятия оперативных управленческих решений [6].

В основе оперативного управленческого учета - исчисление издержек производства и сбыта как совокупности переменных, зависящих от объема деятельности расходов и затрат на организацию и управление предприятием, являющихся преимущественно постоянными, зависящими от продолжительности отчетного периода. Это так называемая система учета сокращенной себестоимости или переменных затрат (директ-кост, вариабль-кост, учет предельных расходов).

Оперативный учет для управления частично выполняет функции внутреннего контроля экономичности работы предприятия и его подразделений, рентабельности производства и сбыта отдельных изделий, товаров и услуг.

Составной частью этого вида учета является оперативная диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Она отслеживает и анализирует финансовое состояние организаций, уровень их безубыточности, оценивает риски и вырабатывает рекомендации по управлению рисками.

К информации для внутреннего управления предъявляется ряд специфических требований, отличных от требований к информации для финансового учета, к бухгалтерской информации для внешних пользователей. Она должна быть [8]:

· оперативной, формируемой по принципу "чем быстрее, тем лучше";

· целевой, т.е. направленной на решение конкретных задач управления;

· адресной - имеющей ориентацию на конкретного потребителя - менеджера и решаемые им задачи;

· достаточной - информация управленческого учета не должна быть излишней, но вполне достаточной для принятия соответствующих решений;

· экономичной в получении и использовании;

· гибкой, приспособленной к возможностям изменений в бизнесе.

Системы отчетности и информации для управления выступают в роли средств коммуникации и выполняют важнейшую задачу - передачу данных из систем планирования и контроля на те уровни менеджмента, которые ответственны за принятие решений по тем или иным вопросам. На их рассмотрение должна быть представлена достоверная, ясная и четкая, полная и своевременная информация, структурированная как по уровням ответственности, так и по степени сложности принятия решений.

Совершенствование философии управленческого учета. Особенности развития управленческого учета в Украине.

Управленческий учет имеет западные корни и в нашей стране это новинка. Но на Западе данная область практических знаний достаточно долго эволюционировала.

Так, в 1980-х гг. в профессиональной и академической литературе стали появляться критические замечания в адрес практики управленческого учел. Наиболее основательная критика принадлежит Роберту Каплану из Гарвардской школы бизнеса. В ряде публикаций он поставил под сомнение значимость современной практики управленческого учета [11].

В 1987 г. в соавторстве с Томасом Джонсоном он написал книгу "Утраченное значение: взлет и падение управленческого учета". Книга приобрели широкую известность, в частности, благодаря утверждению авторов, фирмы до сих пор, используют практику управленческого учета, принцип "точно в срок" были разработаны более 30 лет назад и потому устарели в соврете иную эпоху конкуренции и развития производства. Хотя по поводу необходимости изменений в управленческом учете мнения разделились, многие специалисты твердо уверены, что требуются фундаментальные изменения.

Принципиальные критические замечания в адрес современной практики управленческого учета звучат следующим образом [11]:

· традиционный управленческий учет не удовлетворяет требованиям современного уровня развития производства и возросшей конкуренции.

· традиционные системы учета производственных затрат поставляют дезориентирующую информацию, непригодную для принятия решений.

· практика управленческого учета теряет самостоятельность, следуя за требованиями финансового учета, и приобретает вспомогательный характер.

· управленческий учет практически полностью фокусируется на внутренних аспектах деятельности компании и не уделяет внимания окружающей среде бизнеса, в которой действует компания.

Рассмотрим эти замечания более подробно.

Неспособность реагировать на изменения уровня развития производства и на рост конкуренции. В 1980 гг. передовые промышленные технологии (ППТ) и методы производства "точно к сроку" внесли значительные изменения в производственные провесы многих организаций. Компании осознали, что успешное противостояние конкурентам требует производства усовершенствованных высококачественных продуктов с низкой себестоимостью и первоклассного обслуживания клиентов. Многие компании отреагировали на эти требования конкуренции инвестициями в ППТ, применением философии производства "точно к сроку" и стали уделять основное внимание таким целям, как высокое качество, новизна продукции, своевременность доставки и гибкость в обслуживании клиентов.

Эти изменения привели к возникновению множества проблем, например: как оценивать эффективность инвестиций в ППТ, как рассчитывать себестоимость продукта, как изменить систему контроля и показатели эффективности деятельности компании, чтобы они стимулировали управляющих на достижение новых стратегических целей компании в области производства и конкурентной борьбы. Некоторые организации утверждали, что принятые у них системы учета затрат скорее тормозили, чем способствовали внесению изменений в их деятельность. В результате ряд специалистов утверждали, что управленческий учет нуждается в революции, которая отразила бы революцию в области производства.

Основное требование производства в рыночной экономике выражается понятием "точно к сроку", которое состоит в том, чтобы производить нужные компоненты в нужное время и только когда они требуются. Обзор, проведенный К. Друри показал, что 84% опрошенных компаний оценивают запасы МПЗ на основе калькуляции с полным делением затрат для расчета ежемесячной прибыли в интересах внутрифинансовой отчетности. Если для оценки запасов МПЗ используется система калькуляции стоимости с полным распределением издержек, то менеджеры центра прибыл могут увеличивать прибыль путем наращивания запасов МПЗ. Это приводит тому, что система оценки прибыли будет действовать в направлении, противоположном тому, которое определяет философия "точно к сроку". Отчеты об исполнении сметы поступают слишком поздно, поэтому не могут быть использованы для контроля производственных раций. Обычно эти отчеты составляются на ежемесячной или еженедельной основе. Однако промышленные компании, внедрившие производство " к сроку", имеют, как правило, короткие производственные циклы и поэтому информация о возникающих на производстве проблемах должна поступать немедленно, в крайнем случае - ежедневно. Компании, использующие философию "точно к сроку", хотели бы сосредоточиться на показателях, отражающих качество и надежность производства, а не на отклонениях закупочных цен, отвлекающих внимание от ключевых показателей. Эти показатели должны объединять все факторы, важные для закупочной деятельности, в частности, качество и надежность поставщиков, а не только цены. Некоторые специалисты утверждают, что концепция установления нормативов несовместима с принципом постоянного совершенствования философии "точно к сроку". Когда устанавливаются нормативы, они как бы подменяют стремление к постоянному совершенствованию стремлением к достижению именно этих нормативных показателей. Динамика показателей результативности за различные периоды времени обеспечивает полезную обратную связь в виде информации о темпах изменения функционирования производства.

Отчеты в рамках управленческого учета традиционно стремятся фокусироваться на затратах. Однако, если не уделять должного внимания нефинансовым показателям, которые так важны для успешного противостояния конкуренции в среде бизнеса, то управляющие и персонал компаний будут стремиться сосредоточивать усилия только на улучшении затратных показателей, а значит, игнорировать не менее важные маркетинговые, управленческие и стратегические аспекты деятельности компании.

Ограничения традиционных систем калькуляции производственных затрат. В конце 1980-х гг. большую популярность приобрели измерения производственных затрат и анализ прибыльности. Полные производственные затраты рассчитываются в интересах финансовой отчетности. В литературе по управленческому учету отмечается, что полные производственные затраты, рассчитанные с использованием принципов финансового учета, не подходят для принятия решений. Утверждается, что решения должны приниматься на основе анализа инкрементных (устранимых) затрат. Согласно этому подходу такие решения, как начало производства нового продукта, прекращение производства продукта и установление цен на продукт, должны основываться на изучении только тех инкрементных расходов и доходов, объем которых определяется принятым решением. Этот подход требует проведения в случае необходимости специальных исследований. Однако для сложных многомерных реальных ситуаций, когда компании производят широкий ассортимент продуктов, может быть нецелесообразным однозначно устанавливать релевантные затраты для каждого решения, поскольку количество возможностей и вариантов, с которыми сталкивается каждый раз управляющий, множество.

На основе рассмотрения 150 систем учета затрат в США Купер утверждал, что все компании использовали традиционные полные производственные затраты на продукт для принятия решений. Недостатки традиционных полных производственных затрат для принятия решений широко обсуждались в работах Джонсона и Каплана. Традиционные методы калькуляции производственных затрат были созданы десятилетия тому назад, когда компании производили небольшое количество продуктов и основными заводскими расходами были затраты на труд основных производственных рабочих и на основные материалы. Накладные расходы были невелики и поэтому искажения, возникавшие из-за невозможности точного отнесения накладных расходов на конкретные продукты, были незначительны. В то же время расходы на обработку информации были достаточно значительны, поэтому трудно было оправдать более точные и сложные методы отнесения накладных расходов на продукты.

В настоящее время компании производят, как правило, большой набор продуктов; затраты на труд основных производственных рабочих представляют небольшую часть совокупных затрат, а накладные расходы, наоборот, приобрели большую важность. Упрощенные методы распределения накладных расходов на продукты на базе все уменьшающихся затрат на труд основных производственных рабочих уже не могут быть оправданны, особенно сейчас, когда затраты на обработку информации не являются ограничением для внедрения более сложных систем обработки данных. Более того, жесткая конкуренция на мировом рынке создала потребность в более точной информации о влиянии на прибыльность компании решений об ассортименте выпускаемой продукции, о начале или завершении производства продуктов. На этом фоне возник метод учета затрат по функциям.

Превращение управленческого учета (во вспомогательный инструмент финансового учета). По утверждению Джонсона и Каплана, управленческий учет стал вспомогательным инструментом для финансового учета. В качестве аргумента выдвигается тезис о том, что производственные затраты, рассчитываемые в интересах финансового учета, используются также для принятия решений. Такие расчеты включают в себя произвольное распределение накладных расходов на продукты и не отражают количество ресурсов, потребленных конкретными продуктами. Затраты, рассчитанные на основе принципов финансового учета, обеспечивают достаточную точность для распределения затрат между себестоимостью реализованной продукции и себестоимостью запасов, что необходимо для внешней финансовой отчетности. Но они искажают индивидуальную себестоимость продукта через взаимосубсидирование производственных затрат, возникающее вследствие неправильного распределения накладных расходов. Следовательно, стратегические решения подчиняются требованиям финансовой отчетности.

Исследование, проведенное Друри дает материал, подтверждающий утверждения Джонсона и Каплана, что системы учета затрат в первую очередь обслуживают потребности внешней финансовой отчетности. Составляя ежемесячные внутренние отчеты о прибыли, большинство компаний руководствуются требованиями, предъявляемыми к внешней отчетности, и производят оценку МПЗ на основе полного распределения затрат несмотря на наличие веских аргументов в пользу использования калькуляции себестоимости по предельным затратам для внутренней отчетности по прибыли. Практически все компании использовали для принятия решений о ценообразовании снижение первоначальной стоимости, в то время как для управленческого учета должна использоваться восстановительная стоимость.

Компании должны осознанно делать выбор и выдвигать достаточные причины для того, чтобы утверждать требования финансовой отчетности как основу, для получения информации управленческого учета. Информация управленческого учета не должна быть просто побочным продуктом деятельности систем внешней финансовой отчетности.

Недостаток внимания внешней среде, в которой действует компания. Управленческий учет подвергался критике за пристрастие к сопоставлениям затрат и доходов компании и недостаток внимания к внешним условиям, в которых действует компания. Критики управленческого учета утверждают, что необходимо сосредоточить больше внимания на перспективах деятельности компании, введением в отчетность показателей, характеризующих рынки сбыта компании, и показателей, характеризующих ее конкурентов. Этот внешне ориентированный подход известен как стратегический управленческий.

В СССР, в состав которого входила Украина, термин "управленческий учет" не применяли. Значительная часть показателей (финансовых и нефинансовых) текущей внутренней отчетности базировалась на данных оперативного, а не бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет был, по существу, финансовым учетом, направленным на контроль за сохранением социалистической собственности и выполнением государственных планов. Вместе с тем, данные бухгалтерского учета использовали также для управления с целью сокращения расходов и повышения рентабельности. Развитие рыночных отношений в Украине обусловило рост потребности в учетной информации, необходимой для управления предприятием. Поэтому термин управленческий учет появился в принятом 1999 года Законе Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" как синоним внутрихозяйственного учета. Этот Закон содержит такое определение: "Внутрихозяйственный (управленческий) учет - система обработки и подготовки информации о деятельности предприятия для внутренних пользователей в процессе управления предприятием". При этом статья 8 Закона предусматривает, что предприятие самостоятельно разрабатывает систему и формы внутрихозяйственного (управленческого) учета [6].

Однако целесообразность и возможность практического деления учета на финансовый и управленческий в Украине, России и других странах - бывших республиках СССР воспринимается неоднозначно и является объектом широкой дискуссии. Поклонники распределения учета на финансовый и управленческий (Г. Чумаченко, В. Палий, В. Ивашкевич и др.) считают, что такое деление не нарушает единства системы бухгалтерского учета, поскольку речь идет не о методологическом делении учета, а об организационных изменениях. Противники такого деления (Я. Соколов, Б. Валуев, О. Бородкин и др.) считают, что бухгалтерский учет является единственным и неделимым, а управленческий - это учет расходов и калькуляция себестоимости, которые искусственно пытаются оторвать от бухгалтерского учета отдельные, преимущественно молодые, специалисты, ориентированные на западные традиции.

Руководство предприятия и другие пользователи учетной информации нуждаются в своевременной, надежной и уместной информации. Если предприятие имеет потребность в определенной информации дополнительно к обязательному бухгалтерскому учету, оно может создать такую информационную систему и дать ей любое название: "контролинг", "внутрихозяйственный учет", "управленческий учет" и др. Такое определение задач учета дает возможность говорить о необходимости создания глобальной системы учета, которая должна обеспечить информационные потребности как внешних, так и внутренних пользователей (рис.1.4) [6].

Сбор Классификация Передача.

Рис.1.4. Глобальная система учета

Поэтому управленческий учет следует рассматривать как подсистему учета, которая обеспечивает финансовую и нефинансовую информацию, необходимую для принятия решений, направленных на достижение стратегической цели предприятия.

 

Выводы по первому разделу

 

1. Усложнение бизнеса и необходимость принятия управленческих решений в динамичной и труднопрогнозируемой среде обусловили процесс трансформации традиционного бухгалтерского учета в систему обработки и анализа финансовой информации Для того чтобы бизнес мог развиваться и выстоять в конкурентной борьбе, руководитель должен иметь полную и ясную картину финансовой деятельности предприятия. Управление невозможно без информации или совокупности сведений о состоянии управляемой системы, управляющих действиях и внешней среде. Управленческий учет - это область знаний и сфера деятельности, связанная с формированием и использованием экономической информации для управления внутри хозяйствующего субъекта (предприятия, фирмы, банка и т.п.). Его цель заключается в том, чтобы помочь управляющим (менеджерам) в принятии экономически обоснованных решений основными задачами организации управленческого учета являются ориентация на достижение заранее определенной цели предпринимательства, необходимость обеспечения альтернативных вариантов решения поставленной задачи, участие в выборе оптимального варианта и в расчетах нормативных параметров его исполнения, ориентация на выявление отклонений от заданных параметров исполнения, интерпретация выявленных отклонений и их анализ.

2. По целевому назначению системы управленческого учета можно подразделить на стратегический учет для высшего руководства предприятий, компаний, фирм и текущий учет для внутреннего менеджмента. Составной частью этого вида учета является оперативная диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

3. Управленческий учет имеет западные корни и в нашей стране это новинка. Но на Западе данная область практических знаний достаточно долго эволюционировала.