Приклади відображення в бухгалтерському обліку виготовлення та реалізації готової продукції

Підприємство придбало для виготовлення продукції 200 шт. комплектуючих виробів за ціною 100 грн кожний. На виготовлення продукції підприємство в звітному періоді використало 150 шт. комплектуючих. Інші залишилися на складі. Із 150 шт. комплектуючих виготовлено 75 одиниць продукції. Із них 70 шт. оприбутковано на склад, а 5 шт. у зв'язку з невідповідністю якості залишилося у складі незавершеного виробництва ¹. Крім цього, із 70 шт. оприбуткованої продукції 60 штук було реалізовано за ціною 300 грн кожний. Бухгалтерський та податковий облік буде таким (таблиця 6).

Таблиця 6

№ з/п	Зміст господарської операції	Бух. облік	Податков. облік	Сума (грн)
Д-т	К-т	ВД	ВВ
1. Виготовлення продукції
	Перераховано передоплату постачальнику за комплектуючі
	Відображено суму податкового кредиту
	Оприбутковано комплектуючі, одержані від постачальника
	Відображено розрахунки за податковим кредитом
	Відображено вартість вантажних робіт сторонній організації
	Відображено суму податкового кредиту
	Відображено суму витрат на відрядження працівника-експедитора
	Відображено суму витрат на заробітну плату працівника-експедитора
	Відображено нарахування на заробітну плату працівника-експедитора		651, 652, 653
	Оплачено вартість вантажних робіт
	Списано собівартість комплектуючих, що використані для виготов лення 75 штук продукції
	Списано витрати на оплату праці працівників, зайнятих виготовлен ням готової продукції
	Списано суму нарахувань на заробітну плату		651, 652, 653
	Нараховано амортизацію основних засобів загальновиробничого призначення2
	Нараховані загальновиробничі витрати		65, 66, тощо
Списані загальновиробничі витрати
	Змінні розподілені загальновиробничі витрати
	Постійні розподілені загальновиробничі витрати
	Постійні нерозподілені загальновиробничі витрати
	Нараховано суму адміністративних витрат		65,66
	Списано суму адміністративних витрат у порядку закриття рахунка
	Оприбутковано готову продукцію на склад
2. Реалізація готової продукції
	Реалізація покупцям готової продукції
	Відображено суму податкових зобов'язань
	Відображено розрахунки за збут продукції		65,66
	Списано витрати на збут продукції
	Списано виробничу собівартість реалізованої готової продукції
	Списано виробничу собівартість реалізованої готової продукції на фінансовий результат
	Списано дохід від реалізації готової продукції на фінансовий результат

Примітки:

¹ Згідно з п. 24 П(С)БО 2, продукція, що не відповідає технічним умовам і стандартам, показується в балансі у статті "Незавершене виробництво" (рядок 120). Ця стаття балансу призначена для відображення сальдо за рахунками 23 "Виробництво" і 25 "Напівфабрикати". 2 Згідно з Законом №334, на суму амортизаційних відрахувань зменшується сума скоригованого валового доходу звітного періоду.

Нормативна база

1. Закон №283. - Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" в редакції Закону України від 22.05.97 р. №283/97-ВР.

2. Закон №2213. - Закон України від 11.01.2001 р. №2213-III "Про розмір внесків на деякі види загальнообов'язкового державного соціального страхування".

3. Закон №2240. - Закон України від 18.01.2001 р. №2240-III "Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням".

4. Закон №1775. - Закон України від 01.06.2000 р. №1775-III "Про ліцензування певних видів господарської діяльності".

5. Закон №1776. - Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" у редакції Закону України від 01.06.2000 р. №1776-III.

6. Закон №2181. - Закон України від 21.12.2000 р. №2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами".

7. Декрет №30-93. - Декрет Кабінету Міністрів України від 08.04.93 р. №30-93 "Про державний нагляд за додержанням стандартів, норм і правил та відповідальність за їх порушення".

8. Постанова №1061. - Постанова Кабінету Міністрів України від 05.09.96 р. №1061 "Про затвердження Порядку визначення продукції власного виробництва підприємств з іноземними інвестиціями".

9. План рахунків та Інструкція №291. - Наказ Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. №291 "Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування".

10. П(С)БО 7. - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. №92.

11. П(С)БО 9. - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. №246.

12. П(С)БО 16. - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. №318.

13. Наказ №488. - Наказ Міністерства транспорту України і Міністерства статистики України від 29.12.95 р. №488/346 "Про затвердження типових форм первинного обліку роботи вантажного автомобіля".

14. Наказ №99. - Наказ Міністерства фінансів України від 16.05.96 р. №99 "Про затвердження Інструкції про порядок реєстрації виданих, повернутих і використаних довіреностей на одержання цінностей".

15. Правила №237. - Наказ Міністерства зовнішніх економічних зв'язків України від 28.12.94 р. №237 "Про затвердження Правил продажу продовольчих товарів".

16. Порядок №469. - Наказ Державної податкової адміністрації України від 30.05.97 р. №165 "Про затвердження форм податкової накладної, книги обліку придбання та книги обліку продажу товарів (робіт, послуг), порядку їх заповнення", зі змінами і доповненнями, внесеними наказом Державної податкової адміністрації України від 08.10.98 р. №469.

Облік товарних операцій.

Продовжуючи вивчати тему "Облік товарних операцій у роздрібній торгівлі" ми сьогодні розглянемо переоцінку товарів. Відзначимо, що переоцінка може проводитися:

а) протягом звітного періоду (обов’язкова чи добровільна переоцінка вартості товарів (див. табл. 1));

б) на дату складання балансу.

Таблиця 1

Переоцінка	Причини проведення переоцінки протягом звітного періоду
Обов’язкова
Уцінка (згідно з Положенням №120)	Часткова втрата первинних якостей товару; ^1 Відсутність попиту на товари більш, ніж 3 місяці. При цьому не конкретизується, з якої дати слід починати відлік - з дати придбання продавцем товарів або з дати виставлення товару на продаж. ^2 На думку автора, 3 місяці слід обчислюватись з дати виставлення товарів на продаж. Однак, як свідчить практика, податкові органи дотримуються іншої думки - обчислення вказаного терміну починається з дати придбання товарів суб’єктом роздрібної торгівлі. Позиція податкової досить зрозуміла - адже, чим раніше підприємство проведе уцінку, тим скоріше наступлять її податкові наслідки (див. нижче) і, відповідно, скоріше наповниться державний бюджет; Зазначимо, що вказані вимоги не розповсюджуються на товари, які знаходяться на відповідальному зберіганні, передані в заставу або ті, з яких сформований резерв
Дозволена
Дооцінка (згідно з Порядком № 07) ^3	За умови змін цін постачальників та транспортних організацій (якщо за договорами постачання витрати по доставці товарів покладені на покупця)
Не заборонена ^4
Уцінка	Зниження попиту на товар (незалежно від того, як давно він придбаний та/або виставлений на продаж); Наближення завершення строків реалізації товарів; Розпродаж морально застарілих моделей перед появою більш нових тощо
Дооцінка за рахунок збільшення торгової націнки	При зростанні цін постачальників; При зростанні цін конкурентів тощо

¹ На думку автора, ця причина не може застосовуватися до продовольчих товарів, оскільки втрата ними якості (навіть часткова) служить причиною для зняття таких товарів з продажу взагалі.

² Ця вимога також може діяти лише в межах терміну придатності продовольчих товарів.

³ Заради справедливості зазначимо, що в сучасних умовах господарювання проведення дооцінки, дозволеної Порядком № 07, практично не можливе, оскільки, як витікає із вказаного порядку, вона тягне за собою збільшення оборотних коштів підприємства. Діючим на сьогоднішній день законодавством механізму збільшення оборотних коштів підприємства за рахунок дооцінки не передбачено.

⁴ Нагадаємо, що все, що безпосередньо не заборонено - те дозволено.

Переоцінка товарів на дату складання балансу передбачена в П(С)БО 9. Її ціль - достовірне відображення вартості запасів у фінансовій звітності (при цьому, у П(С)БО 9 використовується тільки термін "уцінка", а термін "переоцінка" не вживається, хоча, по-суті, механізм переоцінки розглядається в пп.27 і 28 зазначеного Положення). Обмеження, передбачене П(С)БО 9 стосовно дооцінки товарів, повинно здійснюватися тільки в межах попередніх уцінок, не повинна поширюватися на донараховані суми торгової націнки, здійснювані протягом звітного періоду (наприклад, при загальному зростанні цін на аналогічні товари на ринку).

Така позиція підтверджується тим, що навіть якщо протягом звітного періоду підприємство дооцінило свої товари, збільшивши при цьому суму торгової націнки, то в балансі такі товари відобразяться по собівартості. Крім того згідно зі ст. 6 Закону № 507 суб’єкти роздрібної торгівлі самостійно встановлюють ціни на реалізовані ними товари (крім випадків державного регулювання цін). Отже, якщо встановлені П(С)БО 9 вимоги щодо черговості проведення уцінок і націнок і рівня торгової націнки застосовувати до донарахованої суми торгової націнки, то зазначені вимоги будуть обмежувати свободу суб’єктів роздрібної торгівлі у встановленні цін на свої товари, чого не повинно бути. То які ж особливості передбачені П(С)БО 9 для проведення переоцінки товарів на дату складання балансу?

Головною особливістю є те, що в основі переоцінки лежить принцип бухгалтерського обліку - обачність ⁵.

⁵ Обачність - застосовування в бухгалтерському обліку методів оцінки, що повинні запобігати заниженню оцінки зобов’язань і витрат і завищенню оцінки активів та доходів підприємства.

Отже, у балансі підприємства товари повинні бути відображені по найменшій вартості:

• собівартості;
• чистої вартості реалізації.

Що таке "чиста вартість реалізації"?

Як випливає з П(С)БО 9, під чистою вартістю реалізації потрібно розуміти очікувану ціну продажу кожної одиниці товару, зменшену на очікувані витрати на збут ⁶.

⁶ П(С)БО 9 передбачено зменшення припустимої ціни реалізації не тільки на суму витрат на збут, але і на суму витрат на завершення виробництва. Відзначимо, що для підприємств роздрібної торгівлі витрати на завершення виробництва не характерні.

Особою, що повинна обґрунтовувати передбачувані ціни для проведення переоцінки, може бути, наприклад, товарознавець, бухгалтер, маркетолог. При цьому припущення щодо ціни повинні базуватися не на попередньому досвіді самого підприємства (як це можливо при визначенні звичайних цін з метою оподатковування), а на підставі інформації про ринкову кон’юнктуру (прайси, рекламні оголошення тощо). Сума витрат на збут може "очікуватися", виходячи з досвіду самого підприємства, оскільки інформація про витрати інших продавців товарів не є, як правило, загальнодоступною.

При визначенні чистої вартості реалізації товарів, необхідно мати на увазі, що, як правило, у документах, які підлягають обнародуванню (прайси, реклама тощо) міститься інформація про кінцеві ціни реалізації, яка може включати чи не включати в себе суму податкового зобов’язання по ПДВ (адже із зазначених документів не зрозуміло, зареєстрований продавець платником ПДВ чи ні). Отже, підприємство роздрібної торгівлі не зможе "очистити" ціну реалізації товару, визначену на підставі зовнішньої інформації, від ПДВ.

З цього витікає, що визначивши чисту вартість реалізації товарів, необхідно визначитися з видом переоцінки:

1) уцінка - проводиться в усіх випадках, коли чиста вартість реалізації товарів менша, ніж їхня собівартість;

2) дооцінка - проводиться тільки в тих випадках, коли на дату складання чергового балансу чиста вартість реалізації раніше уцінених товарів зростає. Якщо ж товари раніше не були уцінені, то їх дооцінка не проводиться.

Відзначимо, що якщо оперативний облік товарів ведеться за цінами реалізації, то при уцінці таких товарів на дату складання балансу розмір раніше нарахованої торгової націнки не має значення - вона може бути змінена за рішенням підприємства (у бік збільшення або зменшення), а може залишитися без змін, оскільки об’єктом такої переоцінки є собівартість товарів.

Порядок обліку переоцінок залежить від обраного на підприємстві методу оцінки вибуття товарів (за методом продажу або по будь-якому іншому методу, що не передбачає нарахування торгової націнки ⁷) і від методу оперативного обліку такого елемента балансової вартості товарів, як ТЗВ (див. табл. 2).

⁷ Більш детально про методи обліку вибуття товарів див. у наступних випусках "Школи бухгалтера".

Таблиця 2

Варіант обліку товарів ^8	Дата й об’єкт переоцінки
Облік товарів ведеться за ціною реалізації	Переоцінка протягом звітного періоду; При уцінці спочатку зменшується раніше нарахована торгова націнка, а потім -собівартість товарів; При дооцінці товарів збільшується сума торгової націнки; Переоцінка на дату складання балансу; І уцінка і дооцінка товарів в обов’язковому порядку впливає на їхню собівартість. Сума ж торгової націнки може змінюватися (або не змінюватися) з ініціативи підприємства
Облік товарів ведеться за методом, що не передбачає нарахування торгової націнки (наприклад, за методом ідентифікаційної собівартості)	Переоцінка протягом звітного періоду; При уцінці товарів зменшується їхня собівартість. Дооцінка в обліку не відображається - при необхідності може збільшуватися ціна реалізації товару; Переоцінка на дату складання балансу; Уцінка собівартості товарів до ціни їхньої передбачуваної реалізації буде проводитися за аналогією з уцінкою протягом звітного періоду; Подальша дооцінка раніше уцінених товарів в обліку відобразиться в сумі, яка не перевищує раніше здійснених уцінок. Якщо товар раніше не уцінювався, то дооцінка в обліку відображатися не буде

⁸ У даній статті ми будемо розглядати тільки варіанти обліку товарів, по яких не було ТЗВ. Варіанти за яких ТЗВ включаються в первісну вартість товарів при їхньому придбанні чи враховуються на окремому рахунку будуть розглянуті в наступній "Школі бухгалтера"

У бухгалтерському обліку сума уцінки в межах торгової націнки зменшить торгову націнку звітного періоду, а сума уцінки, що перевищує торгову націнку, зменшить собівартість товарів і, відповідно, збільшить витрати звітного періоду (буде відбита по дебету рахунка 946 "Утрати від знецінювання запасів"). Порядок податкового обліку результатів переоцінки товарів регламентується Законом № 168 і Порядком № 124 так, як це наведено в табл. 3.

Таблиця 3

Результат переоцінки	Валові витрати	Податковий кредит
Уцінка у межах торгової націнки	У податковому обліку не відображається
Уцінка понад торгову націнку	Зменшуються на суму уцінки (Порядок №124)	Зменшуються на суму, розраховану виходячи зі зменшення валових витрат (пп. 7.4.1. Закону № 283)
Дооцінка	Дооцінка протягом звітного періоду на об’єкт оподаткування на прибуток не впливає. Дооцінка на дату балансу збільшить залишкову вартість товарів на кінець звітного кварталу (чим, відповідно, збільшить суму валових витрат)	Дооцінка, проведена протягом звітного періоду, не вплине на суму податкового кредиту по ПДВ. Відносно ж дооцінки на дату балансу відзначимо, що хоча вона і відновлює суми, по яких раніше підприємство мало право на податковий кредит, механізму такого відновлення законодавством не передбачено

Як видно з таблиці, уцінка товарів спричиняє зменшення валових витрат і податкового кредиту з ПДВ. Це і є причина того, що контролюючі органи, як правило, наполягають на проведенні уцінки навіть у тому випадку, якщо умови обов’язкової уцінки товарів, зазначені в Положенні № 120, не дотримані. Розглянемо порядок переоцінки товарів на умовному числовому прикладі.

Приклад

На дату проведення переоцінки ⁹, здійснюваної протягом звітного періоду, маються наступні дані:

1) ціна реалізації (вона ж облікова ціна) товару А - 360,00 грн., у тому числі 120,00 грн. - торгова націнка;

2) ціна реалізації (вона ж облікова ціна) товару Б - 120,00 грн.

Після проведення переоцінки ціна реалізації товару А стала 220,00 грн., а товару Б - 180,00 грн.

Отже, сума уцінки в межах торгової націнки склала 120,00 грн., понад торгову націнку - 20,00 грн., сума дооцінки - 60,00 грн.

⁹ Зазначимо, що переоцінка проводиться на підставі інвентаризації товарів. Порядок проведення інвентаризації та обліку її результатів буде розглянуто в найближчих номерах "Школи бухгалтера".

Таблиця 4

№ з/п	Дата операції	Зміст операції	Сума (грн.)	Кореспонденція рахунків	Податковий облік, валові
Дебет	Кредит	Доходи (грн.)	Витрати (грн.)
1.	31.07.02	Відображена уцінка товарів А в межах суми торгової націнки	120,00			-	-
2.	31.07.02	Відображена уцінка товарів А понад суму торгової націнки	20,00			-	-*
* Валові витрати зменшаться на підставі пп. 5.9 Закона № 283
3.	31.07.02	Відображена сума зменшуємого податкового кредиту з ПДВ (20,00 грн. х 20%), методом червоного сторно	4,00			-	-
4.	31.07.02	Відображена сума дооцінки товарів Б	60,00			-	-

Приклад

За станом на 31.12.2001 р. в обліку підприємства на балансі числилося:

1) товар А - 250 кг за ціною собівартості 5,00 грн. за 1 кг, на суму 1250,00 грн.;

2) товар Б - 100 кг за ціною собівартості 15,00 грн. за 1 кг, на суму 1500,00 грн.

При цьому вартість одиниці товару А з урахуванням торгової націнки, але без врахування ПДВ, складає 7,25 грн. (5,00 х 45 % ¹⁰ /100 %), одиниці товару Б - 15,00 грн. (Оскільки товар Б за даними попередніх періодів був уцінений до чистої ціни реалізації в 15,00 грн. і торгової націнки не має).

¹⁰ Рівень торгової націнки для товару А в розмірі 45 %.

Сума попередньої уцінки одиниці товару Б - 5,00 грн.

З метою правильного заповнення балансу товарознавцем були обґрунтовані наступні чисті ціни реалізації (без ПДВ):

товар А - 4,50 грн. за 1 кг;

товар Б - 25,00 грн. за 1 кг.

На підставі приведених даних сума:

1) уцінки одиниці товару А - 2,75 грн. (у тому числі 2,25 грн. - знижена торгова націнка і 0,50 грн. - знижена собівартість товару) на загальну суму 687,50 грн. (у тому числі 562,50 грн. - зменшення торгової націнки (2,25 грн. х 250 кг) і 125,00 грн. - зменшення собівартості ((5,00 грн. - 4,50 грн.) х 250 кг);

2) дооцінки одиниці товару Б складе 10,00 грн. (у тому числі 5,00 грн. (у межах раніше проведеної уцінки), на суму 500,00 грн. (100 кг. х 5,00 грн.), і на 5,00 грн. що залишилися на суму 500,00 грн. (100 кг. х 5,00 грн.) підприємство збільшує товарну націнку товару В ¹¹.

¹¹ Це не обов’язково, все залежить від цінової та маркетингової політики підприємства.

Таблиця 5

№ з/п	Дата операції	Зміст операції	Сума (грн.)	Кореспонденція рахунків	Податковий облік, валові
Дебет	Кредит	Доходи (грн.)	Витрати (грн.)
1.	31.12.01	Відображена уцінка товару А в межах торгової націнки	562,50			-
		Відображена уцінка товару А в межах торгової націнки.	125,00				*
2.	31.12.01	Зменшено податковий кредит з ПДВ, виходячи із суми уцінки (0,50 х 250 кг х 20%) (методом червоного сторно)	25,00			-	-
3.	31.12.01	Відображена дооцінка товарів Б в межах раніше проведеної уцінки (методом червоного сторно)	500,00			-	**
	31.12.01	Відображена сума донарахованої товарної націнки на товар В (5,00 х 100 кг)	500,00			-	-
* Сума дооцінки зменшить вартість товарних залишків відповідно до Порядку № 124 на початок звітного періоду
** Сума дооцінки збільшить вартість товарних залишків відповідно до Порядку № 124 на початок звітного періоду

Нормативна база

1. Закон № 507 - Закон України від 03.12.90 р. № 507-XII "Про ціни і ціноутворення".

2. Закон № 168 - Закон України від 03.04.97 р. № 168/97-ВР "Про податок на додану вартість".

3. Закон № 283 - Закон України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств".

4. Закон № 996 - Закон України від 16.07.99 р. № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

5. П(С)БО 9 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.99 р. № 246, затверджено наказом Мінфіну України від 27.04.00 р. № 92.

6. Порядок № 07 - Порядок проведення дооцінки залишків товарно-матеріальних цінностей, затверджен наказом Міністерства економіки України від 31.05.93 р. № 37-20/248, наказом Міністерства фінансів України від 31.05.93 р. № 07-104.

7. Положение № 120 - Положення про порядок уцінки і реализації продукції, яка залежалась, з групи товарів широкого вжитку і продукції виробничо-технічного призначення, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 10.09.96 р. № 120/190.

8. Порядок № 124 - Порядок ведення обліку приросту (убутку) балансової вартості покупних товарів (крім активів, які належать амортизації, цінних паперів і деривативів), материалів, сировини (палива), комплектуючих виробів і полуфабрикатів на складах, в незавершеному виробництві і залишках готової продукції (в тому числі малоцінних предметів на складах), затверджено наказом Міністерства фінансів України від 11.06.98 р. № 124.

9. Порядок № 37 - Порядок складання Декларації про прибуток підприємства, затверджено наказом ДПАУ від 21.01.98 р. № 37.

10. МСБО - Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку.