Порядок отражения доходов и расходов в бухгалтерском учете

В течение года информация о доходах и расходах от продаж по обычным видам деятельности организации, а также финансовый результат по ним отражается на счете 90 «Продажи».

К счёту 90 могут быть открыты субсчета: 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4: «Акцизы», 90-9 «Прибыль / убыток от продаж».

Расходы по обычным видам деятельности учитываются на счетах 20, 21, 23, 25, 26, 29, 44.

К примеру, предметом деятельности ООО «ПМК Гидрострой» является выполнение работ и оказание услуг. Согласно рабочему плану счетов затраты по выполнению работ в бухгалтерии предприятия отражаются на сч. 20 «Основное производство». Этот счет по отношению к балансу активный, счет хозяйственных процессов. По дебету сч. 20 отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ, оказанием услуг, а также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства и потери от брака. По кредиту сч.20 отражаются суммы фактической себестоимости завершенных работ. Они могут списываться со счета 20 в дебет счетов 43 «Готовая продукция», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 90 «Продажи». Остаток по счету 20 на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

При выполнении работ поэтапно на счете 20 отражается сумма затрат по выполненным работам, не сданным заказчику.

К примеру, в бухгалтерии ПМК «Гидрострой» к счету 20 открывают аналитические счета по объектам работ с выделением фактической себестоимости выполненных работ. Аналитический учет по сч. 20 ведут в журнале-ордере № 10. В разделе «Издержки производства» делают записи по дебету счетов и аналитических статей объектов, по которым осуществляются работы. Например, за сентябрь 2006 г. в нем сделаны следующие записи:

на объект «Кузьмино-Гать - участок Тамбовского водоканала» отнесены следующие затраты:

1) амортизация основных средств согласно расчету

- Дебет сч. 20 Кредит сч. 02 на 1454 руб.;

2) списаны материалы согласно отчету мастера участка

- Дебет сч. 20 Кредит сч.10 на 300 руб.;

3) списаны отклонения в стоимости материалов

- Дебет сч.20 Кредит сч. 16 на 15 руб.;

4) начислена зарплата рабочим Дебет сч.20 Кредит сч.70 на 31514,58руб.;

5) произведены отчисления в ЕСН с начисленной зарплаты на 8193,79руб.;

- Дебет сч. 20 Кредит сч. 69 на 8193,79 руб.;

6) списаны общехозяйственные расходы в доле, приходящейся на данный объект

- Дебет сч.20 Кредит сч.26 на 8760 руб.

Прямые затраты списываются по нормам согласно СНИП (строительные нормы и правила). Нормативы общехозяйственных расходов устанавливаются на основе смет. Экономистом предприятия определяется нормативный коэффициент их распределения. Брак и затраты по его исправлению учитываются на счете 28. Себестоимость окончательного внутреннего брака оценивается по текущим нормам прямых затрат материалов и основной заработной платы производственных рабочих.

Для сводного учета затрат по всем объектам заполняют ведомость. В ней указывают статьи калькуляции: материалы, зарплата производственных рабочих, отчисления на социальные нужды, потери от брака, возврат по браку. Данные этой ведомости служат основанием для заполнения журнала-ордера № 10 (прил. 2), раздела: Расчет затрат на производство работ по экономическим элементам: материальные затраты, расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств, прочие расходы. Эта информация в свою очередь используется для заполнения ф. № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» (прил.1).

Учет доходов и расходов на предприятии ведется в соответствии с ПБУ 9\99 «Доходы организации» и ПБУ10\99 «Расходы организации». ПБУ 10/99 не относит к расходам организации:

- вклады в уставные капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи;

- выплаты по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

- предварительную оплату материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

- авансы, задаток в счет материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

- погашение кредита, займа, полученных организацией (п.3 ПБУ 10/99).

При признании в бухгалтерском учёте суммы выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг она отражается по кредиту субсчёта 90-1 и дебету счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками». Одновременно се­бестоимость проданных товаров, продукции, выполненных работ, оказанных услуг списывается с кредита счетов 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу», 26 «Общехозяйственные расходы» и др. в дебет субсчёта 90-2.

Записи по открытым субсчетам в течение отчётного периода ведутся накопительно, т. е. все субсчета; в течение года не закрываются. В конце каждого месяца на счёте 90 выявляется финансовый результат — прибыль или убыток от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг, определяемый как разность между суммой выручки от продаж за отчетный месяц (кредит субсчёта 90-1) и себестоимостью продаж, определяемой как сумма дебетового оборота за отчётный месяц по субсчету 90-2. Выявленный финансовый результат отражается на субсчете 90-9 и списывается на счёт 99 «Прибыли и убытки».

Если выручка превышает затраты, то в отчётном месяце организация получила прибыль:

Дебет 90-9 Кредит 99

— отражена прибыль от продаж за текущий месяц.

Если же затраты на продажу превышают выручку, то организация понесла убытки:

Дебет 99 Кредит 90-9

— отражены убытки от продаж за текущий месяц.

Таким образом, в конце каждого отчётного месяца на субсчёте 90-1 будет кредитовое сальдо, на субсчете 90-2 — дебетовое, на субсчёте 90-9 сальдо может быть как дебетовым, так и кредитовым. В целом же синтетический счёт 90 сальдо на отчётную дату не имеет.

Например, ПМК «Гидрострой» в соответствии с заключенным договором – подряда выполнила в декабре работы для ООО «Знаменский водоканал» на сумму 36229 руб. Себестоимость работ – 27868 руб. НДС – 6521 руб. Расчеты производятся поэтапно на основании «Акта о фактическом объеме подрядных работ выполненных по отдельным объектам» (прил. 4).

Также за 2005 г. выполнены работы для ООО «Сампурский водозаборный участок» всего на сумму 169116 руб., себестоимость работ составила 132020 руб., НДС по выполненным работам равен 30441 руб.

Кроме этого в 2005 г. закончена реконструкция водопровода, обслуживающего стационар Котовской городской больницы на сумму 81723 руб., себестоимость работ составила 62009 руб., НДС равен 14710 руб.

Данные операции отражены в бухгалтерии ООО «ПМК Гидрострой» следующими проводками:

по объекту «Знаменский водоканал»:

- Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит сч. 90 «Продажи» (субсч. «Выручка») – 36229 руб. – отражена передача заказчику результатов выполненных работ;

- Дебет сч. 90 «Продажи» (субсч. «Себестоимость продаж»), Кредит сч. 20 «Основное производство» – 27868 руб. – списаны затраты на выполнение работ;

- Дебет сч. 90 «Продажи» (субсч. «НДС»), Кредит сч. 76 («Расчеты по НДС») – 6521 руб. – начислен НДС от стоимости выполненных работ;

по объекту «Сампурский участок»:

-Дебет сч.62 Кредит сч. 90.1 на сумму выручки 169116 руб.;

-Дебет сч. 90.2 Кредит сч.20 на себестоимость выполненных работ 132020 руб.;

-Дебет сч. 90.3 «НДС» Кредит сч. 76 «Расчеты по НДС» на сумму «выходного НДС» 30441 руб.;

по объекту «Реконструкция водопровода Котовской горбольницы»:

-Дебет сч. 62 Кредит сч.90.1 на сумму выручки 81723 руб.;

-Дебет сч. 90.2 Кредит сч. 20 на себестоимость выполнения работ по объекту 62009 руб.;

-Дебет сч. 90.3 «НДС» Кредит сч.76 «Расчеты по НДС» на 14710 руб.

По окончании отчётного года (на 31 декабря) все субсчета, открытые к счёту 90, закрываются внутренними записями на субсчёт 90-9:

Дебет 90-1 Кредит 90-9

— отражено закрытие субсчёта «Выручка»;

Дебет 90-9 Кредит 90-2

— отражено закрытие субсчёта «Себестоимость продаж»;
Дебет 90-9 Кредит 90-3

— отражено закрытие субсчёта «Налог на добавленную
стоимость».

На счёте же 91 обобщается информация о прочих доходах и расходах (операционных, внереализационных), кроме доходов и расходов от обычных видов деятельности и чрезвычайных. К счёту 91 могут быть открыты субсчета 91-1 «Прочие доходы», 91-2 «Прочие расходы», 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

В отличие от расходов по обычным видам деятельности, прочие расходы не переносятся на себестоимость продукции (работ, услуг), а подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации (п.15 ПБУ).

В частности в ООО «ПМК Гидрострой» к таким расходам относятся:

- расходы по уплате процентов за пользование кредитами;

- расходы по оплате услуг банков за банковское обслуживание;

- расходы по продаже (выбытию) основных средств.

Например, в ООО «ПМК Гидрострой» за сентябрь 2006 года были начислены проценты к уплате за пользование ссудой в размере 590,0 тыс.руб., оформленной под 16% годовых. В бухгалтерии эта операция отражена следующей проводкой: Дебет сч.91 (субсчет «Прочие расходы») Кредит сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» на 7866,67 руб.

Внереализационные расходы – это вторая группа затрат организации, относимых к прочим расходам. Они включают (п.12 ПБУ 10/99):

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- возмещение причиненных организацией убытков;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

- курсовые разницы;

- суммы уценки активов;

- перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха и иных аналогичных мероприятий;

- прочие внереализационные расходы.

Так, к примеру, бухгалтерией ПМК «Гидрострой» начислены пени за нарушение договора подряда № 24/к за сентябрь 2006 года в сумме 413 руб.

Дебет сч. 91 Кредит сч. 60 на 413 руб. Данная операция отражена на основании бухгалтерской справки, составленной по указанию директора.

Для учета операций по реали­зации выполненных работ на исследуемом предприятии ведется: журнал - ордер № 11 (прил. 6).

Записи по субсчетам 91-1,91-2, 91-9 производятся также накопительно в течение отчётного года, т. е. все субсчета счёта 91 в течение года не закрываются.

В конце каждого месяца по аналогии со счетом 90 на счете 91 выявляется финансовый результат. Для этого сравниваются суммы прочих доходов (суммарный кредитовый оборот за отчётный месяц субсчёта 91-1) и прочих расходов (суммарный дебетовый оборот субсчёта 91-2). Выявленный таким образом финансовый результат отражается на субсчёте 91-9 и списывается на счёт 99:

Дебет 91-9 (99) Кредит 99 (91-9)— отражена прибыль (убыток) от прочих до ходов.

Исходя из этого, на конец месяца, в том числе и на 31 декабря, на субсчёте 91-1 всегда будет кредитовое сальдо, на субсчёте 91-2-дебетовое, на субсчёте 91-9 может быть как дебетовое, так и кредитовое сальдо. Синтетический же счёт 91 на отчётную дату сальдо не имеет.

По окончании отчётного года все субсчета, открытые к счёту 91, закрываются внутренними записями на субсчёт 91-9:

Дебет 91-1 Кредит 91-9

— отражено закрытие субсчёта «Прочие доходы»;

Дебет 91-9 Кредит 91-2

— отражено закрытие субсчёта «Прочие расходы»;

Счёт 99 предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчётном году (Инструкция по применению Плана счетов). При этом аналитический учёт по счёту 99 должен обеспечить формирование данных, необходимых для составления отчёта о прибылях и убытках (форма № 2).

В конце каждого месяца финансовый результат (прибыль или убыток) от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также сальдо прочих доходов и расходов переносятся на счёт 99.

Кроме того, на счёте непосредственно отражаются доходы и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности организации:

Дебет 99 Кредит 01,10, 41 — списана стоимость имущества, утраченного в результате чрезвычайных обстоятельств;

Дебет 10 Кредит 99 — оприходованы материалы от разборки имущества, испорченного в результате чрезвычайных обстоятельств.

Помимо этого на счёте 99 отражаются начисленные в течение года платежи по налогу на прибыль, а также суммы причитающихся налоговых санкций:

Дебет 99 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» — начислен налог на прибыль;

Дебет 99 Кредит 68 —начислена сумма налоговых санкций.

В анализируемом предприятии за 2005 год таких проводок не было ввиду отсутствия подобных операций.

Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчётный период показывает конечный финансовый результат — чистую прибыль или убыток:

ЧП(У) = П(У)Пр ± СПДР + ЧД-ЧР-НП-НС,

где ЧП (У)— чистая прибыль (убыток); П (У) Пр — прибыль (убыток) от продаж; СПДР — сальдо прочих доходов и расходов; ЧД — чрезвычайные доходы; ЧР — чрезвычайные расходы; НП — налог на прибыль; НС — налоговые санкции.

По окончании отчётного года при составлении годовой бухгалтерской отчётности счёт 99 закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчётного года переносится со счёта 99 в кредит (дебет) счёта 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)»:

Дебет 99 (84) Кредит 84 (99) — отражён финансовый результат за отчётный год.

Таким образом, на 1 января 2005 года остатка по счёту 99 быть не должно.

Данные аналитического учёта по счетам 90, 91 и 99 служат необходимой информацией при заполнении отчёта о прибылях и убытках.

31 декабря каждого года при реформации баланса сумма полученной чистой прибыли (убытка) списывается со счета 99 на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Для удобства ведения учета использования прибыли, к счету 84 можно открыть следующие субсчета:

♦ «Прибыль, подлежащая распределению»;

♦ «Нераспределенная прибыль»;

♦ «Непокрытый убыток».

Если по итогам отчетного года организация получила прибыль, в учете делают запись в кредит счета 84:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 84 субсчет «Прибыль, подлежащая распределению»

- отражена чистая прибыль отчетного года.

Если по итогам отчетного года организация получила убыток, то делают запись в дебет счета 84:

ДЕБЕТ 84 субсчет «Непокрытый убыток» КРЕДИТ 99

- отражен чистый (непокрытый) убыток отчетного года. Решение о распределении чистой прибыли принимают собственники (учредители) организации. Такое решение обычно принимается в начале года, следующего за отчетным [41,c.46].

Чистая прибыль может быть использована на:

♦ выплату дивидендов акционерам (участникам) организации;

♦ создание и пополнение резервного капитала;

♦ погашение убытков прошлых лет.

В первых двух случаях использование чистой прибыли отражается по дебету счета 84:

ДЕБЕТ 84 субсчет «Прибыль, подлежащая распределению» КРЕДИТ 75 (70)

- начислены дивиденды акционерам (участникам) орга­низации;

ДЕБЕТ 84 субсчет «Прибыль, подлежащая распределению» КРЕДИТ 82

- направлена чистая прибыль на создание и пополнение резервного капитала организации.

Если собственники организации приняли решение направить чистую прибыль на погашение убытков прошлых лет, в учете делают проводку по субсчетам счета 84:

ДЕБЕТ 84 субсчет «Прибыль, подлежащая распределению» КРЕДИТ 84 субсчет «Непокрытый убыток»

чистая прибыль направлена на погашение убытков прошлых лет.

После того как в учете отразили использование прибыли (погашение убытка), сальдо по субсчету «Прибыль, подлежащая распределению» счета 84 показывает сумму нераспределенной прибыли. Эту сумму можно перенести на соответствующий субсчет:

ДЕБЕТ 84 субсчет «Прибыль, подлежащая распределению» КРЕДИТ 84 субсчет «Нераспределенная прибыль»

-отражена сумма нераспределенной прибыли организации. Собрание акционеров (участников) организации может принять решение вообще не распределять полученную прибыль (или оставить нераспределенной какую-то ее часть).

На общем собрании акционеров может быть решено, использовать чистую прибыль следующим образом:

5% направить на пополнение резервного капитала; 50% направить на выплату дивидендов акционерам. На основании этого решения в учете использование прибыли оформляют такими проводками:

ДЕБЕТ 84-1 КРЕДИТ 82

направлены средства на пополнение резервного капитала; ДЕБЕТ 84-1 КРЕДИТ 75

направлены средства на выплату дивидендов акционерам; ДЕБЕТ 84-1 КРЕДИТ 84-2

отражена сумма нераспределенной прибыли.

Действующий План счетов не предусматривает отдельных субсчетов для создания фондов специального назначения, как в Плане счетов 1992 года, где к счету 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предусматривались субсчета «Фонды потребления» и «Фонды накопления».

Однако можно самостоятельно организовать аналитический учет использования прибыли таким образом, чтобы обеспечить получение информации по направлениям использования средств.

Например, можно открыть к счету 84 еще один субсчет: «Нераспределенная прибыль использованная».

Поэтому, направляя нераспределенную прибыль прошлых лет на формирование фондов, в учете можно сделать такие проводки:

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 84 субсчет «Фонд накопления»

Направлена прибыль в фонд накопления;

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 84 субсчет «Фонд социальной сферы»

Направлена прибыль в данный фонд

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 84 субсчет «Фонд потребления»

отражено использование чистой прибыли на создание фонда.

Если доход предприятия за прошедший год оказался меньше расходов, значит, предприятие получило убыток, который оно может списать на расходы в течение 10 последующих лет.

Решение о том, за счет каких средств будет погашен полученный убыток, тоже принимают собственники (учредители) организации (общее собрание акционеров в ЗАО или ОАО или собра­ние участников в ООО).

Убыток может быть также погашен за счет:

♦ целевых взносов акционеров (участников) организации;

♦ средств резервного капитала;

В этих случаях, надо сделать проводки по кредиту счета 84: ДЕБЕТ 75(70) КРЕДИТ 84 субсчет «Непокрытый убыток»

- на погашение убытка направлены целевые взносы
акционеров (участников) организации;

КРЕДИТ 82 ДЕБЕТ 84 субсчет «Непокрытый убыток»

- на погашение убытка направлены средства резервного капитала.

Если собственники организации приняли решение погасить убыток за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, в учете сделайте проводку по субсчетам счета 84:

ДЕБЕТ 84 субсчет «Нераспределенная прибыль» КРЕДИТ 84 субсчет «Непокрытый убыток»

- нераспределенная прибыль прошлых лет направлена на погашение убытка.

Убыток также может быть списан с баланса, если общее собрание примет решение уменьшить уставный капитал до величины чистых активов организации.

После того как будут зарегистрированы соответствующие изменения в учредительных документах, делают проводку:

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 84 субсчет «Непокрытый убыток»

- уставный капитал уменьшен до величины чистых активов
организации.

При распределении убытков особое внимание следует обратить на то, когда в отчетном периоде возникает вычитаемая временная разница и когда организация должна признать отложенный налоговый актив. Чтобы рассчитать величину отложенного налогового актива, нужно сумму вычитаемой временной разницы умножить на ставку налога на прибыль (24%). По результатам деятельности в течение года убыток отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» или счета 91 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов».

Переносимый налоговый убыток, признаваемый вычитаемой временной разницей, должен отражаться в учете обособленно в аналитическом учете по счету 99 «Прибыли и убытки». Начисление отложенного налогового актива организация должна отразить по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 субсчета «Расчеты по налогу на прибыль».

В последующих отчетных периодах перенесенный убыток будет уменьшать налогооблагаемую прибыль. Вычитаемая разница между ними будет уменьшаться или полностью погашаться, что будет приводить к поэтапному уменьшению отложенного налогового актива. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются по кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с дебетом счета 68 субсчета «Расчеты по налогу на прибыль».

В 2005 г. исследуемое нами предприятие закончило убыточно, поэтому в качестве примеров нами использована информация за предыдущие годы.

В частности в ООО «ПМК Гидрострой» решение о распределении прибыли принимает общее собрание участников (согласно пп. 3 ст. 91 ГК.) Решение оформляется протоколом и на его основании руководитель предприятия издает соответствующий приказ, который поступает в бухгалтерию.

За счет нераспределенной прибыли, например, в 2004 году ПМК создало различные фонды. Как известно, фонды бывают накопления, потребления, социальной сферы и др. Фонд накопления – это суммы, которые предприятие резервирует, чтобы в будущем использовать их как финансовый источник роста предприятия, например, на покупку основных средств. Фонд социальной сферы, направляется на создание баз отдыха и лагерей для детей сотрудников, а фонд потребления используется, как правило, для материального поощрения. В Плане счетов, утвержденным приказом Минфина России от 31.10. 2000 г. № 94н не предусматривает к счету 84 каких – либо субсчетов. Однако, это не означает, что открывать их нельзя. Каждая организация в своем рабочем плане счетов может прописать те субсчета, которые считает нужным. В бухгалтерском учете ООО «ПМК Гидрострой» в 2003 г., к примеру, были сделаны такие проводки:

Дебет 84 субсч. «Нераспределенная прибыль пошлых лет» Кредит 84 субсч. «Фонд накопления» - на 54600 руб.;

Дебет 84 субсч. «Нераспределенная прибыль пошлых лет» Кредит 84 субсч. «Фонд потребления» - на 32300 руб.

При этом в налоговом учете формирование фондов за счет нераспределенной прибыли не отражается.

Аналитический учет по счету 84 ведется в журнале – ордере № 12(прил. 5). На исследуемом предприми при автоматизации учета, его форма выглядит так: с левой стороны в отдельной графе указываются номера дебетуемых счетов, а в правой – суммы с кредита соответствующих счетов.

 

Глава 2. Анализ доходов и расходов от обычных видов деятельности

(на примере ПМК «Гидрострой»)