Виправлення помилок і внесення змін до фінансової звітності

Порядок виправлення помилок, внесення та розкриття інших змін у фінансовій звітності в Україні регулюється П(С)БО 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах". Норми цього стандарту застосовуються юридичними особами всіх форм власності (крім бюджетних установ).

Відповідно до П(С)БО 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах" показники фінансової звітності можуть змінюватися для врахування впливу названих вище факторів (рис. 31.5).

 

 

Рис. 31.5. Випадки необхідності коригування статей звітності

 

У П(С)БО 6 розглядаються помилки двох видів:

– ті, що допущені під час складання звітів у попередніх періодах;

– ті, що відносяться до попередніх періодів.

Виправлення помилок у фінансовій звітності здійснюється відповідно до розділу II П(С)БО 6 у наступному порядку (рис. 31.6)

 

 

Рис. 31.6. Порядок виправлення помилок у фінансовій звітності

 

Для відображення змін в обліку слід визначити, насамперед, причину цих змін: зміни облікової політики, облікової оцінки чи виявлення помилки. Наприклад, зміна методу нарахування резерву сумнівних боргів є зміною облікової політики, а перегляд коефіцієнта сумнівності - зміною облікової оцінки. Правильна класифікація змін важлива, тому що наслідки їх різних видів по-різному відображаються в обліку (табл. 31.21).

 

Таблиця 31.21. Причини та способи коригування даних бухгалтерського
обліку та показників фінансової звітності

 

Вид зміни	Способи відображення змін
Коригування сальдо прибутку	Віднесення на поточні витрати	Змінив бухгалтерському обліку в наступних періодах
Зміна в обліковій політиці	+ пп. 12.1 П(С)Б0 6	+ п. 7, 14 П(С)БО 6	+ п. 13П(С)Б0 6
Зміна в обліковій оцінці	-	+ п. 7 П(С)БО 6	+ п. 8 П(С)БО 6
Зміна через помилки	+ п. 4 ЩС)БО-6	-	-

 

Для правильної реєстрації змін в обліку та звітності необхідно керуватися такими правилами:

1) наслідки зміни попередньої оцінки об'єкту бухгалтерського обліку, яка в подальшому не підтвердилася, повинні відображатися як наслідки зміни в обліковій оцінці;

2) якщо неможливо розрізнити зміну облікової політики та зміну облікової оцінки, то зміну потрібно розглядати як зміну облікових оцінок;

3) якщо оцінки були неправильними через низький рівень професіоналізму бухгалтера, їх слід кваліфікувати як помилки.

Порядок виправлення помилок і внесення змін до фінансової звітності, яка складається відповідно до вимог міжнародних стандартів, регулюється положеннями МСФЗ 8 "Чистий прибуток або збиток за період, суттєві помилки та зміни в обліковій політиці" і МСФЗ 10 "Події після дати балансу". На відміну від МСФЗ 8, П(С)БО 6 не містить вимог щодо класифікації та розкриття інформації про екстраординарні статті, про певні статті в межах прибутку і збитків від звичайної діяльності.

Також МСФЗ 8 "Чистий прибуток або збиток за період, суттєві помилки та зміни в обліковій політиці" визначено, що підприємству, у випадку припинення діяльності, слід розкривати інформацію про характер припиненої діяльності, дату, форму (продаж, закриття) припинення діяльності, прибуток (збиток) від припинення відповідних операцій і принципи облікової політики, використаної для оцінки величини згаданих результатів.

Інформацію, яку підприємству відповідно до вимог П(С)БО 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах" необхідно розкривати у випадку наявності виправлень помилок, змін в обліковій політиці за звітний період. Такі ж вимоги містить МСФЗ 10.

 

Вплив інфляції

Порядок коригування фінансової звітності, яка оприлюднюється, на вплив інфляції та загальні вимоги до розкриття інформації про неї у Примітках до річної фінансової звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 22 "Вплив інфляції".

За значного рівня інфляції в державі, звітність про результати операційної діяльності та фінансовий стан у національній валюті без її перерахунку не є корисною. Тому виникає необхідність здійснення перерахунку показників фінансової звітності. У системі МСФЗ прийнятий стандарт для визначення порядку коригування форм фінансової звітності за функціонування та складання підприємством звітності в умовах гіперінфляції - МСФЗ 29 "Фінансова звітність в умовах гіперінфляції", призначений для будь-якого підприємства, яке складає звітність у грошовій одиниці країни в умовах гіперінфляції. Не дозволяється подавати інформацію, яка підлягає висвітленню згідно з МСФЗ 29, у вигляді додатку до перерахованих фінансових звітів. Але, згідно з МСФЗ, необхідність здійснення перерахунку фінансових звітів за порядком, передбаченим цим стандартом, є питанням суджень. Наведемо основні відмінності у положеннях П(С)БО та МСФЗ щодо складання звітності в умовах інфляції (табл. 31.22).

 

Таблиця 31.22. Порівняння вимог П(С)БО 22 "Вплив інфляції" та МСФЗ 29 "Фінансова звітність в умовах гіперінфляції"

 

 

Ознаки	П(С)БО 22 "Вплив інфляції"	МСФЗ (ІАS) 29 "Фінансова звітність в умовах гіперінфляції"
Ознаки інфляції (гіперінфляції)	Показники річної фінан­сової звітності підприє­мства підлягають кори­гуванню за умови досяг­нення значення кумуля­тивного приросту інфляції до 90 і більш відсотків із застосуванням коефі­цієнта коригування	Наводяться показниками гіперінфляції, якими є характеристики економічного середовища країни, наприклад, основна маса населення віддає перевагу збереженню своїх цінностей у формі немонетарних активів або у порівняно стабільній іноземній валюті; кумулятивний темп інфляції за період трьох років наближається до 100 % або перевищує цей рівень
Перерахунок показників фінансової звітності	Передбачене коригування показників Балансу, Звіту про фінансові результати.(про прибутки та збитки), Звіту про рух грошових коштів
Передбачене коригування звіту про власний капітал, на відміну від МСФЗ	Визначається порядок коригувань фінансових звітів, складених за поточною вартістю із використанням загального індексу інфляції, а також за історичною собівартістю
Постгіперінфля-ційна економіка	Не розглядається	Коли економіка країни перестає бути гіперінфляційною і підприємство припиняє складання та подання фінансових звітів відповідно до цього Стандарту, йому слід розглядати суми, виражені в одиниці виміру, яка діяла наприкінці попереднього звітного періоду як основу балансової вартості у подальших фінансових звітах
Розкриття інформації	У примітках до фінансової звітності наводиться інформація про: факт коригування показників фінансової звітності; індекс інфляції на дату балансу та зміни індексу інфляції протягом поточного та попереднього звітних періодів
а) суму коригування амортизації основних засобів; б) розрахунок коригування собівартості реалізованої продукції (робіт і послуг) і товарів.	Зазначається, на якій із двох (історичній або поточній собівартості) базуються фінансові звіти

 

Суттєвим є визначення МСФЗ 29 "Фінансова звітність в умовах гіперінфляції" порядку коригування звітів, складених у історичній вартості або ж поточній, порядок вибору, розрахунку та використання загального індексу цін (тоді як у ЩС)БО наводиться лише визначення індексу інфляції), але в МСФЗ не визначено порядок коригування статей Звіту про власний капітал.

П(С)БО 22 "Вплив інфляції" поширюється на ті господарюючі суб'єкти, які відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" зобов'язані оприлюднювати річну фінансову звітність. Відповідно до цього стандарту коригуються показники річної звітності, але тільки в тих випадках, якщо кумулятивний приріст інфляції становить більше 90 %.

Кумулятивний приріст визначається добутком індексів інфляції за період, що складається з трьох останніх років, включаючи звітний.

Індекс інфляції визначається та оприлюднюється центральним органом виконавчої влади в галузі статистики - Держкомстатом.

Основна концепція даного П(С)БО полягає у тому, щоб навести всі показники фінансової звітності у зіставному грошовому вимірнику на дату коригування шляхом застосування коефіцієнта коригування. Коригуються показники річної фінансової звітності, які визначаються за даними записів на рахунках бухгалтерського обліку. Тобто підприємство спочатку, як завжди, складає річну фінансову звітність на підставі даних регістрів і рахунків бухгалтерського обліку, а після цього коригуванням її показників за методикою, визначеною П(С)БО 22 "Вплив інфляції"", коригує звітність.

Датою коригування є дата, на яку складається фінансова звітність за рік, в якому кумулятивний приріст інфляції перевищив 90 % (31 грудня звітного року). Результати коригування в регістрах і на рахунках бухгалтерського обліку не відображаються.

Коефіцієнт коригування є показником, отриманим шляхом ділення індексу інфляції на дату балансу (кінець звітного року) та індексу інфляції на дату визнання (переоцінки) відповідної статті звітності.

Для різних видів операцій, показників різних форм фінансової звітності застосовуються неоднакові методики коригування (табл. 31.23).

Таблиця 31.23. Порядок коригування показників фінансової звітності

Форма звітності	Порядок коригування
Баланс (ф. № 1)	Для коригування використовується індекс інфляції. П(С)Б022 визначено статті, які не підлягають коригуванню
Звіт про фінансові результати (ф. № 2)	Всі показники (крім собівартості реалізованої продукції, товарів, робіт, послуг) коригуються на коефіцієнт, який визначається шляхом ділення індексу інфляції на дату коригування на індекс інфляції на дату визнання доходів і витрат. При визнанні доходів і витрат протягом звітного періоду майже рівномірно, підприємство може застосовувати середній індекс інфляції протягом цього періоду до загальної суми статті доходів і витрат замість індексу інфляції на дату визнання окремих доходів і витрат
Звіт про рух грошо­вих коштів (ф. № 3)	Розділ І "Операційна діяльність" скоригованого Звіту складається, в основному, на підставі скоригованих показників Балансу і Звіту про фінансові результати. Показники, які неможливо одержати безпосередньо із скоригованого Звіту про фінансові результати (нараховані і сплачені відсотки, сплачена сума податку на прибуток, надходження (видаток) грошових коштів внаслідок надзвичайних подій), для скоригованого Звіту про рух грошових коштів визначаються коригуванням на індекс інфляції на дату визнання операцій з рухом цих грошових коштів. У такому ж порядку коригуються показники грошових коштів у результаті інвестиційної га фінансової діяльності
Звіт про власний капітал (ф. № 4)	Показники скоригованого звіту ф. №4 визначаються на основі даних скоригованої фінансової звітності. Показники, які неможливо безпосередньо отримати зі скоригованої фінансової звітності (сума переоцінки активів, розподіл прибутку, внески до статутного капіталу і вилучення з нього тощо), коригуються на індекс інфляції на дату проведення відповідної операції
Консолідована фінансова звітність	Показники фінансової звітності дочірнього підприємства, яка складена у валюті країни з кумулятивним приростом інфляції, коригується застосуванням індексу інфляції цієї країни. Якщо консолідована фінансова звітність, складена на різні дати балансу (за різний період), то показники такої фінансової звітності коригуються із застосуванням індексу інфляції на дату консолідації фінансової звітності

 

У примітках (поясненнях) до скоригованої фінансової звітності зазначається: факт коригування; сума коригування амортизації основних засобів; розрахунок коригування собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг); індекси інфляції на дату коригування та її показники протягом поточного та попереднього звітних періодів, які були використані для коригування фінансової звітності.

Завдання для самоконтролю

1. Дайте вичерпні відповіді на запитання.

 

1. Які існують якісні характеристики фінансової звітності та принципи її підготовки?

2. Які існують звітні періоди для складання фінансової звітності?

3. Як формуються фінансові результати від різних видів звичайної діяльності?

4. З якою метою складається Звіт про рух грошових коштів?

5. З яких статей складається власний капітал? Проаналізувати їх відображення у звіті.

 

2. Виберіть правильну відповідь.

1. Звітність, що відображає фінансовий стан і результати діяльності юридичної особи та її дочірніх підприємств як єдиної економічної одиниці, називається: а) фінансовою; б) консолідованою; в) податковою; г) статистичною	2. Сукупність показників і пояснень, яка забезпечує деталізацію і обґрунтованість статей фінансових звітів, а також інша інформація, формує: а) Звіт про фінансові результати; б) Звіт про рух грошових коштів; в) Звіт про власний капітал; г) Примітки до річної фінансової звітності
3. Звітним періодом для складання річної фінансової звітності є: а) календарний рік; б) поточний рік; в) операційний цикл; г) правильної відповіді не запропоновано	4. До складу фінансової звітності в Україні не відносять: а) Баланс; б) Звіт про прибутки і збитки; в) Звіт про рух грошових коштів; г) Звіт про власний капітал
5. До активу балансу входять розділи: а) необоротні активи; б) власний капітал; в) позикові кошти; г) поточні зобов'язання	6. Яка проводка відображає нарахування податку на прибуток: а) Д-т 791 К-т 981; б) Д-т 981 К-т 641; в) Д-т 641 К-т 631; г) Д-т 641 К-т 311

 

3. Розв'яжіть завдання

Необхідно:

– заповнити журнал господарських операцій, визначити кінцевий фінансовий результат; згідно з розрахованими оборотами за рахунками скласти Звіт про фінансові результати.

Дані для виконання:

Журнал реєстрації господарських операції ВАТ "Галактон"

№ з/п	Зміст господарських операцій	Сума, грн.
	Відвантажено готову продукцію покупцеві	120000,00
	Визнано іншим операційним доходом суму цільового фінансування, яка належить до звітного періоду	10000,00
	Визнано дохід від інвестицій, які обліковуються за методом участі в капіталі	4500,00
	Отримано роялті в готівковій формі	3200,0
	Визнано дохід від реалізації основних засобів	54000,00
	Визнано надзвичайний дохід від погашення заборгованості за довгостроковими позиками	6000,00
	Відображено собівартість готової продукції	60000,00
	Списано адміністративні витрати	4800,00
	Списано витрат на збут	2600,00
	Відображено витрати з виконання досліджень та розробок	1900,00
	Відображено відсотки за кредит	2000,00
	Списано залишкову вартість об'єктів основних засобів у зв'язку з реалізацією	1350,00