Особенности составления и представления консолидированной отчетности в международной практике

Одной их важнейших тенденций развития современной мировой экономики является процесс экономической интеграции предприятий. В связи с этим особую актуальность в международной практике приобретает построение крупных структур, являющихся наиболее эффективной формой консолидации ресурсов. Появление новых структур потребовало и создание специфической консолидированной отчетности, содержащей информацию о деятельности группы организаций.

Консолидированная отчетность в международной практике впервые была применена в США в 1902 г., а в двадцатых годах ХХ в. составление и представление ее в этой стране было уже широко распространено. В Великобритании и Голландии консолидированная отчетность стала применяться с тридцатых годов XX в., в других европейских странах она стала составляться намного позднее.

Процесс составления и представления консолидированной отчетности в международной практике базируется на Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО). Разрабатываются МСФО Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) с 1973 г. Однако в 2001 г. Комитет был реорганизован, а вновь вводимые им стандарты вместо IAS (International Accounting Standards) стали называться IFRS (International Financial Reporting Standards).

В связи с тем, что МСФО разрабатываются независимой неправительственной организацией – КМСФО, законодательной силы они не имеют. Международные стандарты содержат основные принципы подготовки и представления финансовой отчетности, предназначенной в основном для внешних пользователей. Требования МСФО рассчитаны главным образом на составление консолидированной финансовой отчетности, но могут быть использованы и для формирования индивидуальной отчетности организаций.

В соответствии с МСФО консолидированная финансовая отчетность – это отчетность, отражающая финансовое положение и результаты деятельности группы организаций как отчетность одной компании.

Поскольку консолидированная финансовая отчетность составляется по деятельности группы компаний, то учитываются финансовые результаты всех компаний, входящих в консолидированную группу. В результате убытки одной компании группы могут быть перекрыты прибылью другой компании из данной области консолидации.

В настоящее время все компании, ценные бумаги которых находятся в обращении на фондовых биржах стран Евросоюза, обязаны составлять консолидированную финансовую отчетность в полном соответствии с МСФО.

Порядок составления и представления такой отчетности установлен МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность». Кроме того, составление консолидированной отчетности раскрывается в следующих стандартах: МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса», МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность», МСФО (IAS) 14 «Сегментная отчетность», МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов», МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах», МСФО (IAS) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании», МСФО (IАS) 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности», МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и др.

В данных стандартах раскрываются приемы и методы консолидации, применение которых зависит от наличия существенности влияния или контроля деятельности компании.

Существенным считается влияние, если владение голосующими акциями компании составляет более пятой части их общего числа, но менее половины. Если же владение такими акциями составляет более 50 % их общего числа, то возникает контроль деятельности компании. Причем владеть акциями может как сама материнская компания, так и ее дочерние фирмы.

Материнской называется компания, контролирующая финансовую и хозяйственную деятельность одной или нескольких других компаний (дочерних). Соответственно, дочерней называется компания, находящаяся под контролем другой компании (материнской).

Контроль деятельности компании может возникать и в других случаях, когда контролирующая компания может распоряжаться более чем половиной голосов на собраниях акционеров, устанавливать принципы функционирования компании, избирать большинство членов совета директоров или подавать большинство голосов на его заседаниях и т. п.

Контроль может быть прямым и косвенным.

Прямым считается контроль, при котором материнская компания непосредственно владеет дочерней фирмой.

При косвенном контроле дочерняя компания контролируется материнской не напрямую, а через другие дочерние компании, т. е. когда дочерняя компания является материнской по отношению к другой из данной консолидированной группы.

В зависимости от наличия существенного влияния, контроля, имеющегося количества голосующих акций и других факторов, применяются различные методы консолидации и агрегирования отчетности.

Если существенное влияние отсутствует, т. е. было приобретено менее 20 % голосующих акций компании, то применяется метод оценки по себестоимости приобретения, когда инвестиции отражены в отчетности по фактическим затратам на их приобретение.

Если имеется существенное влияние, то применяется метод долевого участия. По методу участия учитываются инвестиции в дочерние и ассоциированные компании.

Ассоциированными называются компании, на финансовую и хозяйственную деятельность которых рассматриваемая организация может оказывать существенное влияние, но при этом они не являются ее дочерними или совместными компаниями.

Особенность составления финансовой отчетности в этом случае заключается в том, что первоначально инвестиции учитываются по себестоимости, а по истечении отчетного периода их стоимость корректируется на приходящуюся инвестору часть в чистой прибыли (убытке) компании. Если инвестиции в ассоциированные компании учитываются по методу долевого участия, они отражаются отдельными статьями в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках и считаются долгосрочными инвестициями.

Метод оценки инвестиций по справедливой стоимости используется для учета внеоборотных активов, предназначенных для продажи.

Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, – это временно неиспользуемые внеоборотные активы, готовые к продаже, причем в срок, не превышающий 12 месяцев.

Согласно данному методу учет внеоборотных активов, предназначенных для продажи, осуществляется по их балансовой стоимости или по справедливой стоимости за минусом расходов, связанных с реализацией этих активов.

Метод пропорционального сведения данных о доле участника применяется для составления сводной отчетности по совместно контролируемой компании.

Совместно контролируемой компанией называется юридически обособленная организация, каждый из участников которой единолично не может определять принципы финансовой, производственной и коммерческой деятельности данной компании, а контролирует ее только совместно с другими участниками.

При использовании метода пропорционального сведения в каждую статью сводной отчетности участника совместно контролируемой компании включаются данные о доле данного участника в имуществе, обязательствах, доходах и расходах компании.

Метод приобретения (покупки) исходит из того, что одна компания (материнская) получает контроль над имуществом и всеми операциями другой компании (дочерней) и должна составлять консолидированную финансовую отчетность по всей группе компаний.

В соответствии с МСФО применение метода приобретения предполагает осуществление следующих этапов:

1) распознавание (определение) покупателя. Иногда определить покупателя напрямую бывает невозможно. В этих случаях используют косвенные признаки идентификации покупателя. Так, покупателем считается компания: осуществившая перевод денежных средств за акции другой компании; имеющая доминирующее право назначения управляющего состава новой компании; оценивающаяся по большей справедливой стоимости и т.п.;

2) оценка затрат на покупку компании. Затраты на покупку компании или объединение бизнеса учитываются аналогично приобретению активов;

3) определение даты приобретения компании. Датой покупки признается дата фактического получения контроля над купленной компанией;

4) оценка приобретенных активов, обязательств и условных обязательств. Активы и обязательства при обретаемой компании учитываются в этом случае по первоначальной стоимости (стоимости покупки) или по справедливой (рыночной) стоимости;

5) установление величины деловой репутации. Положительная разница между стоимостью покупки компании и справедливой стоимостью чистых активов компании отражается как стоимость деловой репутации (гудвилла), подлежащая ежегодной переоценке;

6) определение доли меньшинства. Если дочерняя компания принадлежит материнской не полностью, в ее отчетности отдельной строкой показывается доля меньшинства, т. е. прочих владельцев компании.

На практике бывают случаи, когда покупка компании осуществляется в несколько этапов. При этом если первоначальная покупка акций признавалась в качестве инвестиций в ассоциированные компании, а последняя – как признание ее дочерней и покупка компании, то величина гудвилла исчисляется с первоначального момента приобретения.

Результаты деятельности всех подконтрольных компаний, включенных в область консолидации материнской компании, представляются в консолидированной отчетности.

Не составляется она, если материнская компания приходится дочерней другой компании (в случае полного контроля дочерней компании либо при наличии согласия других акционеров), а также если ценные бумаги компании не находятся в обращении на фондовых биржах.

МСФО также определены правила составления консолидированной финансовой отчетности.

Консолидированная финансовая отчетность составляется путем построчного суммирования показателей индивидуальной отчетности компаний консолидированной группы. При этом необходимо элиминировать, т. е. исключить влияние следующих операций внутри данной группы:

1) сальдо взаимных расчетов между материнской и дочерними компаниями, в том числе сумма полученных материнской компанией дивидендов от дочерних организаций;

2) стоимость инвестиций материнской компании в дочерние общества, а также инвестиции дочерних обществ в другие компании консолидированной группы;

3) внутригрупповые операции по доходам, расходам и выручке от реализации;

4) величина нереализованных прибылей и убытков по операциям внутри консолидированной группы.

В случае если дочерняя компания располагается на территории другой страны и осуществляет там свою деятельность или ведет учет в валюте, отличной от валюты материнской компании, такая компания признается зарубежной дочерней компанией.

При составлении консолидированной финансовой отчетности группы, имеющей зарубежную дочернюю компанию, методика консолидации имеет некоторые особенности. Перед тем как осуществить суммирование по строкам статей отчетности с последующим элиминированием значений внутригрупповых расчетов, производятся операции, связанные с пересчетом показателей отчетности зарубежной дочерней компании в валюту материнской компании. Переоценка показателей отчетности зарубежной дочерней компании во многом определяется тем, является ли валюта, в которой составлена эта отчетность, валютой страны с гиперинфляционной экономикой.

Если валюта отчетности зарубежной дочерней компании не относится к валюте стран с гиперинфляционной экономикой, применяется такой пересчет:

· переоценка имущества, обязательств и акционерного капитала осуществляется по курсу, действовавшему на соответствующую дату его составления (отдельно на начало и конец периода);

· статьи доходов, расходов, прибылей и убытков пересчитываются в отчетную валюту компании по курсу, действовавшему на момент совершения данных операций, или по среднему курсу соответствующего периода;

· курсовые разницы, возникающие в процессе пересчета показателей отчетности, включаются в капитал организации.

Следует также учесть, если контроль зарубежной дочерней компании не является полным, то часть курсовых разниц, относящаяся к прочим владельцам компании, отражается в консолидированной отчетности в составе доли меньшинства.

Если используемая зарубежной дочерней компанией валюта относится к валюте стран с гиперинфляционной экономикой, а валюта материнской компании таковой не является, отчетные показатели имущества, обязательств, акционерного капитала, доходов, расходов, прибылей и убытков зарубежной дочерней компании пересчитываются по конечному курсу на отчетную дату. Если и зарубежная дочерняя компания, и материнская компания применяют в своей деятельности валюты стран с гиперинфляционной экономикой, то для зарубежной дочерней компании производится пересчет всех показателей ее отчетности по конечному курсу, действовавшему на последнюю отчетную дату.

Индивидуальная отчетность материнской и зарубежной дочерней компаний может иметь различные отчетные даты составления, однако временной разрыв не должен быть более трех месяцев.

Если в отчетности используется валюта не той страны, в которой компания расположена, необходимо раскрыть причины смены валюты и ее применения для составления отчетности.

Несмотря на то, что содержание МСФО одинаково для всех государств, их применяющих, существуют некоторые особенности, связанные с составлением и представлением консолидированной отчетности в разных странах.

Так, в США комплект консолидированной отчетности включает консолидированный баланс, консолидированный отчет о прибылях и убытках и консолидированный отчет о движении денежных средств.

Состав консолидированной отчетности британских компаний аналогичен американским, но публикуется еще и баланс материнской компании.

В Германии и во Франции отсутствуют унифицированные требования к публичной консолидированной отчетности.

Транснациональные корпорации следуют законодательным актам в странах регистрации.

Различия в составе консолидированной отчетности связаны с тем, что в системах бухгалтерского учета и налогообложения разных стран имеются национальные особенности, оказывающие влияние на формирование отчетности. Кроме того, МСФО не содержат строгих ограничений на форму и состав статей отчетности. Обязательными элементами консолидированной отчетности являются только консолидированные бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, а также расшифровки их отдельных статей.