Налоговая система 6. 3. 1. Сущность и виды налогов

 

Налоговая система – важная составляющая системы государственных финансов, хоть и не выделяется в их отдельное звено. Она играет ведущую роль в формировании государственных доходов, ощутимо влияя на доходы юридических и физических лиц. При этом налоговую систему можно рассматривать в широком и узком понимании. В широком понимании она охватывает все обязательные платежи, с помощью которых осуществляется перераспределение доходов в интересах государства и которые концентрируются в бюджете и фондах целевого назначения. В узком понимании это совокупность только налогов как особой формы мобилизации доходов бюджета.

Налоги представляют собой обязательные платежи юридических и физических лиц в бюджет. Исторически это самая давняя форма финансовых отношений между государством и членами общества. По экономическому содержанию налоги отражают финансовые отношения между государством и налогоплательщиками с целью создания общегосударственных централизованных фондов денежных средств, необходимых для выполнения государством ее функций. В отличие от финансов в целом эти взаимоотношения имеют односторонний характер — от плательщиков к государству.

В финансовой терминологии употребляются пять терминов, которые отражают платежи государству, – плата, отчисления и взносы, налог, сбор. Несмотря на определенные особенности, эти платежи характеризуются общими признаками, которые дают возможность объединять их в одну группу как налоги и обязательные платежи налогового характера.

Плата (отвечает на вопрос «за что?») предусматривает определенную эквивалентность отношений плательщика с государством (плата за воду, плата за заготовку древесины и тому подобное). Размер платы зависит от количества ресурсов, которые используются, а поступления платы именно государству определяется государственной собственностью на эти ресурсы. Если государство потеряет право собственности на них, то оно потеряет и эти доходы. По экономическому содержанию плата не является налогом, потому что не отражает перераспределения доходов.

Отчисления и взносы (отвечают на вопрос «на что?», «от чего?») предусматривают целевое назначение платежей. Оно может быть только частичным (отчисление), то есть установленным согласно экономическому содержанию платежей, или полным (взносы), когда расходование средств в полном объеме осуществляется только по целевому назначению. Например, частичное целевое назначение имеют отчисления на геологоразведочные работы. Поскольку они вносятся в бюджет, то в общей сумме его доходов это целевое назначение теряется. При этом размеры финансирования из бюджета геологоразведочных работ могут быть как больше, так и меньше суммы поступлений от этих отчислений. Когда объем финансирования меньше суммы поступления, целевое назначение остатка не сохраняется. Примером полного целевого назначения является отчисление и взносы в разные целевые фонды — взносы в Пенсионный фонд и Фонд социального страхования, взносы в фонд содействия занятости населения и др. Использовать эти взносы не по назначению не позволяется, а изменить целевое назначение можно только на законодательной основе. В целом отчисления и взносы можно рассматривать как целевые налоги.

Налоги (отвечают на вопрос «для чего?») устанавливаются для содержания государственных структур и для финансового обеспечения выполнения ими функций государства — управленческой, оборонной, социальной и экономической. Они не имеют ни признаков эквивалентного обмена, ни конкретного целевого назначения. То есть конкретный налог — это нецелевой, безоплатный (неэквивалентный), невозвратный обязательный платеж государству. Однако если рассматривать налоги в совокупности, то приметы платы и отчислений видно достаточно четко. Налог – это плата общества за выполнение государством его функций, это отчисление части стоимости валового внутреннего продукта (ВВП) на всеобщие потребности, без удовлетворения которых современное общество существовать не может.

Особенной формой налоговых платежей являются сборы. В отличие от налогов, которые имеют характер регулярных поступлений, сборы являются платежами разового, случайного и незначительного по размерам характера, которые собираются по месту события (например, рыночный сбор).

Функции налогов как финансовой категории вытекают из функций финансов. Финансы в целом выполняют две функции — распределительную и контрольную. Налоги непосредственно связаны с распределительной функцией в части перераспределения стоимости созданного ВВП между государством и юридическими и физическими лицами. Они являются методом централизации ВВП в бюджете на потребности всего общества, выполняя таким способом фискальную функцию.

Фискальная функция является основной в характеристике сущности налогов, она определяет их общественное назначение. Учитывая эту функцию государство должно получать не только достаточно налогов, но и главное, надежно. Налоговые поступления должны быть постоянными и стабильными и равномерно распределяться по регионам. Постоянство означает, что налоги должны поступать в бюджет не в виде разовых платежей с неопределенными сроками, а равномерно на протяжении бюджетного года в четко установленные сроки. Поскольку назначение налогов заключается в обеспечении расходов государства, то сроки их уплаты должны быть согласованы со сроками финансирования расходов бюджета.

Стабильность поступлений определяется высоким уровнем гарантий того, что предусмотренные Законом о бюджете на текущий год доходы будут получены в полном объеме. Бессмысленно устанавливать такие налоги, которые необходимых гарантий не дают, потому что в таком случае неопределенной становится вся финансовая деятельность государства.

Равномерность распределения налогов по территории необходима для обеспечения достаточными доходами всех звеньев бюджетной системы. Без этого возникает потребность в значительном перераспределении средств между бюджетами, что уменьшает уровень автономности каждого бюджета, степень регионального самоуправления и самофинансирование.

Налоги, как уже отмечалось, отражают движение стоимости от юридических и физических лиц к государству, их уплата приводит к уменьшению доходов плательщика. Причем объективно каждый плательщик заинтересован оплатить как можно меньшую сумму, что может достигаться как за счет уменьшения объемов объекта налогообложения, так и выбора льготных относительно налогообложения условий деятельности. Следовательно, в сущности каждого налога заложенна регулирующая функция. Она, как и фискальная функция, характеризует общественное назначение налогов. Сущность регулирующей функции заключается во влиянии налогов на разные стороны деятельности их плательщиков.

Поскольку регулирующая функция налогов является объективным явлением, то влияние налогов происходит независимо от воли государства, которое их устанавливает. Вместе с тем государство может сознательно использовать их с целью регуляции определенных пропорций в социально-экономической жизни общества. Но такая целенаправленная налоговая политика возможна только благодаря объективно свойственной налогам регулирующей функции.

Использование налогов как финансовых регуляторов – очень сложное и тонкое дело. Здесь не может быть главного и второстепенного – все главное. Иногда незначительные детали в налогообложении могут в корне изменить сущность влияния налога: сделать его прямо противоположным относительно предполагаемого.

Элементы системы налогообложения. Исправление налогов основывается на выделении таких элементов системы налогообложения: субъект и носитель налога, объект и единица налогообложения, источник уплаты, налоговая ставка и квота. Между этими понятиями существует определенное подчинение, какое самое простое можно проиллюстрировать, поставив к ним вопрос: субъект —> кто платит; объект —> что облагается налогом; единица —> как это что вычисляется; источник —> из чего платится; ставка —> сколько платится; квота —> как долядохода содержится.

Субъект, или плательщик (последний термин наиболее употребляем на практике), налога — это то физическое или юридическое лицо, которое непосредственно его платит. Налоговая работа начинается именно с установки плательщиков, потому что налоговая служба государства должна четко знать, кто именно вносит тот или другой налог в бюджет, кто отвечает за обязательства перед государством.

Термин «плательщик налога» определяет именно субъект налогообложения. Однако этот субъект по большей части является только посредственным, транзитным звеном прохождения доходов. Он не столько платит налог, сколько перечисляет в бюджет часть полученных доходов. Реальным плательщиком, или носителем, каждого налога есть конечный потребитель. Именно он платит стоимость товаров и услуг, а если так, то и все, что в их ценах отражается, — и расходы производства и реализации, и прибыль всех звеньев, где происходит движение товаров, и отчисления части полученных доходов в бюджет. Поскольку основным потребителем в какой-нибудь стране является ее народ, то именно граждане везде были, есть и всегда будут основными носителями, то есть реальными налогоплательщиками. Учитывая это утверждение о перекладывании налогового груза на их плечи безосновательные — он был там всегда и альтернативы просто не существует.

Объект налогообложения указывает на то, что именно облагается налогом тем или другим налогом. Это второй по очередности элемент налогообложения, потому что, определив плательщика, необходимо установить, что именно у него облагается налогом. Нормальная налоговая работа возможна только в случае четко определенного объекта налогообложения. Объект налогообложения должен быть стабильным, поддаваться четкому учету, непосредственно касаться плательщика, отражать именно его (а не посторонних юридических или физических лиц) влияние на данный объект.

Единица налогообложения – это единица измерения (физического или денежного) объекта налогообложения. Физическое измерение достаточно точно отражает объект налогообложения. Например, оценивание земельного участка при налогообложении проводится в гектарах, сотых гектара, квадратных метрах и тому подобное. Чем больше размеры объекта налогообложения, тем больше единица измерения. Денежное измерение может быть непосредственным — при оценке доходов, и опосредствованным — при оценке того же земельного участка (по рыночной или нормативной цене), имущества и др.

Источник уплаты налога – это доход плательщика, с которого он платит налог. Источник уплаты может быть непосредственно связан с объектом налогообложения (когда облагается налогом сам доход или имущество, которое приносит доход), а может и не касаться объекта налогообложения (например, налоги на имущество и землю, которые находятся в личном пользовании и не приносят дохода их владельцам). В целом правомерной является связка источника уплаты налога с объектом налогообложения. Такое налогообложение является достаточно справедливым, поскольку только доход является источником уплаты. Кроме того, в предприятии источник уплаты может рассматриваться с позиций отнесения того или другого налога на валовые расходы (себестоимость продукции), полученную прибыль или ценовую надбавку. Общим источником уплаты является выручка от реализации. Однако в зависимости от того, с какого ее элемента платится налог, определяется его влияние на финансовые интересы предприятия.

Налоговая ставка – это законодательно установленный размер налога на единицу налогообложения. Существуют два подхода к установлению налоговых ставок: универсальный и дифференцированный. При универсальном подходе устанавливается единая для всех плательщиков ставка, при дифференцированном – несколько. Дифференциация ставок может происходить в двух направлениях. Первое - в соответствии с плательщиками, когда для большинства плательщиков выделяется основная ставка, а также сниженные и повышенные ставки для отдельных плательщиков. Второе – в соответствии с разными характеристиками и оценками объекта налогообложения.

Установка налоговых ставок является важнейшей и самой сложной проблемой налогообложения. Именно несовершенство ставок может нарушить как фискальную значимость, так и регулирующее действие того или другого налога. Установка ставок налогов может базироваться на эмпирическом методе и экономико-математическом моделировании.

Сущность эмпирического метода, который ориентируется по большей части на фискальную функцию налогов, заключается в определении ставок на базе существующего опыта налогообложения с учетом обеспеченности расходов государства и влияния каждого налога на финансовые ресурсы и денежные доходы и расходы плательщиков. По мере накопления эмпирических данных и изменений о финансовом состоянии государства и налогоплательщиков ставки налогообложения могут и должны корректироваться. Государство должно все время держать в поле зрения финансовую деятельность всех субъектов распределительных отношений в обществе и вносить своевременные коррективы в свою налоговую политику для поддержки надлежащего финансового состояния всех субъектов.

Сущность метода экономико-математического моделирования заключается в разработке математической модели, которая учитывает все интересы государства и плательщика и определяющие (по большей части именно определяющие, потому что все учесть практически невозможно) факторы, которые действуют в сфере исправления того или другого налога. Этот метод ориентируется главным образом на регулирующую функцию налогов, потому что критерием оптимизации налоговой ставки является именно наивысший уровень влияния налога на поведение плательщика. В то же время обязательно учитывается и фискальное значение налога путем введения в модель определенных ограничений, в первую очередь обеспечение минимально допустимого поступления сумм от этого налога.

Кроме двух названных научных методов, в налоговой практике используется также сугубо интуитивный подход к ставкам. Он базируется на предвидениях и пожеланиях тех. кто эти ставки разрабатывает и утверждает.

По построению налоговые ставки разделяются на тверди и процентные.

Твердые ставки устанавливаются в денежном выражении на единицу налогообложения в натуральном исчислении. Они могут быть двух видов: фиксированные — установлены в конкретных суммах, относительные - определены относительно какой-либо величины (например, в процентах к минимальной заработной плате).

Процентные ставки устанавливаются только относительно объекта налогообложения, который имеет денежное выражение (ведь сумма налога имеет только денежное выражение, за исключением натуральных налогов). Они делятся на три вида: пропорциональные, прогрессивные и регрессивные.

Пропорциональные – это единые ставки, которые не зависят от размера объекта налогообложения. Они упрощают налоговую работу, в наибольшей степени отвечают принципу равенства плательщиков.

Прогрессивные – это такие ставки, размер которых растет в меру увеличения объемов объекта налогообложения. Прогрессия шкалы налогообложения может быть простой и ступенчатой. При простой шкале прогрессии повышенные ставки применяются ко всему объекту налогообложения, результатом чего являются крайне невыгодные для плательщика интервалы налогообложения его размеров. При ступенчатой шкале такие ставки применяются не ко всему объекту налогообложения, а только к той его величине, которая превышает интервальные ограничения. В данном случае многое зависит от стремительности и крутизны прогрессии. Стремительность отражает размеры интервалов – чем они более малые, тем более стремительная прогрессия. Крутизна характеризует соотношение максимальной и минимальной ставок. Оба этих показателя при умеренной налоговой политике должны быть умеренными, создавая относительно льготные условия для слоев населения с низким уровнем доходов и не слишком контрибуционные для лиц с высокими доходами.

Регрессивные ставки, в отличие от прогрессивных, уменьшаются по мере роста объекта налогообложения. Они необходимы тогда, когда государство пытается стимулировать подобный рост. В такой политике есть свой смысл, ведь богатство общества — это совокупность богатства его членов, а регрессивные ставки стимулируют создание и рост богатства.

В практике налогообложения прогрессивные и регрессивные ставки могут применяться как отдельно, так и в сочетании — в виде прогрессивно-регрессивной и регрессивно-прогрессивной шкалы ставок.

Налоговая квота – это доля налога в доходе плательщика. Она может быть определена в абсолютном размере и в относительном выражении. Значение налоговой квоты заключается в том, что она характеризует уровень налогообложения. С точки зрения социальной справедливости механизм налогообложения обязательно должен включать налоговую квоту. Однако суть в том, что тогда значительно уменьшаются налоговое влияние и возможности использования налогов как финансовых регуляторов. Поэтому в практике налогообложения налоговые квоты законодательно не устанавливаются.

Классификация налогов. История человечества выработала разные формы и методы налогообложения. Каждый вид налогов имеет свои специфические черты и функциональное назначение и занимает отдельное место в налоговой системе.

Классификация налогов проводится по нескольким признакам: по форме налогообложения, по экономическому содержанию объекта налогообложения, в зависимости от уровня государственных структур, которые их устанавливают, по способу взыскания.

По форме налогообложения все налоги разделяются на две группы: прямые и непрямые.

Прямые налоги устанавливаются непосредственно относительно плательщиков и платятся за счет их доходов, а сумма налога непосредственно зависит от размеров объекта налогообложения. Прямые налоги способствуют такому распределению налогового бремени, при котором больше платят те члены общества, которые имеют высшие доходы. Такой принцип налогообложения большинством экономистов мира признается самым справедливым. Вместе с тем форма прямого налогообложения нуждается и в сложном механизме взыскания налогов, потому что возникают проблемы учета объекта налогообложения и уклонения от уплаты. Поэтому, несмотря на «справедливость» (в кавычках не потому, что это сомнительно, а потому, что не существует абсолютной справедливости) прямых налогов, налоговая система не может ограничиваться только ими. Это был бы однобокий подход, который губителен для какой-нибудь системы.

Непрямые налоги устанавливаются в ценах товаров и услуг и платятся за счет ценовой надбавки, а их размер для отдельного плательщика прямо не зависит от его доходов. Непрямые налоги включаются в цены, поэтому их платит в абсолютном размере больше тот, кто больше потребляет, а больше потребляет тот, кто имеет высшие доходы.

Историческое развитие системы налогообложения привело к постепенному размыванию четких отличий между прямыми и непрямыми налогами. Универсальные формы непрямых налогов-акцизов, при перенесении их взыскания из сферы реализации в сферу производства имеют многих признаков прямого налогообложения, в первую очередь четко определенный объект налогообложения – объем оборота или добавленную стоимость. При этом объекты налогообложения частично совпадают: прямая форма — налог на прибыль и непрямая форма — налог на добавленную стоимость, часть которой составляет та же прибыль.

По экономическому содержанию объекта налогообложения налоги разделяются на три группы: налоги на доходы, потребление и имущество. Налоги на доходы взыскиваются с доходов физических и юридических лиц. Непосредственными объектами налогообложения являются заработная плата и другие доходы граждан, прибыль или валовой доход предприятий. Налоги на потребление платятся не при получении доходов, а при их использовании. Они проявляются в форме непрямых налогов. Налоги на имущество устанавливаются относительно движимого или недвижимого имущества. В отличие от налогов на потребления, которые платятся только один раз — при покупке, налоги на имущество взыскиваются постоянно, пока имущество находится в собственности.

В зависимости от уровня государственных структур, которые устанавливают налоги, они делятся на общегосударственные и местные.

Общегосударственные налоги устанавливают высшие органы власти, их взыскание является обязательным на всей территории страны независимо от того, в какой бюджет (центральный или местный) они зачисляются. Согласно их распределению между звеньями бюджетной системы общегосударственные налоги разделяются на три группы: доходы центрального бюджета, доходы местных бюджетов и доходы, которые распределяются в определенных пропорциях между центральным и местными бюджетами. Распределение налогов между звеньями бюджетной системы может иметь постоянный нормативный характер, заранее установленный законодательными актами, а может происходить в форме бюджетной регуляции, когда отчисления в местные бюджеты осуществляются за ежегодными дифференцированными нормативами в зависимости от потребностей того или другого местного бюджета.

Местные налоги устанавливаются местными органами власти и управления. Возможны разные варианты установления местных налогов. Во-первых, в виде надбавок к общегосударственным налогам. Уровень надбавки определяют местные органы в соответствии с установленными ограничениями. Во-вторых, введение местных налогов по перечню, который устанавливается высшими органами власти. Выбор налогов осуществляется местными органами. В-третьих, возможно внедрение местных налогов на усмотрение местных органов без каких-либо ограничений со стороны центральной власти.

По способу взыскания различают два вида налогов - раскладные и окладные. Раскладные налоги сначала устанавливаются в общей сумме в соответствии с потребностями государства в доходах, потом эту сумму делят на отдельные части по территориальным единицам, а на низшем уровне — между плательщиками. Исторически это первая форма взыскания налогов. Окладные налоги предусматривают установку сначала ставок, а следовательно и размера налога для каждого плательщика отдельно. Общая величина налога формируется как сумма платежей отдельных плательщиков.

Классификация налогов и их виды приведены на схеме 24.

 

Приведенная классификация отражает в целом все основные исторические виды налогов. В системе прямого налогообложения виды налогов выделяются по признаку объекта налогообложения. При этом прямые налоги разделяются на личные и реальные. Отличие между ними заключается в соотношении плательщика и объекта налогообложения. В личных налогах основным является плательщик, а в реальных - объект налогообложения.

Более современной формой являются личные налоги, из которых наиболее распространенные прибыльный и имущественный. В прибыльном налогообложении выделяются два направления – налог на доходы физических лиц и на прибыль предприятий (корпораций). Аналогично и налог на имущество может устанавливаться относительно и физических, и юридических лиц. Налог на наследство и дарование взимается с физических лиц и ощутимого бюджетного значения не имеет. Подушный налог, который устанавливается для граждан независимо от их доходов и имущества, в настоящее время не используется, хотя известная попытка М. Тэтчер установить такой налог в Великобритании. Из реальных налогов в современных условиях используются земельный и налог на денежный капитал, а промышленный и домовой являются отжившими видами.

В системе непрямого налогообложения виды налогов характеризуют разную взаимосвязь налогов с ценами. Фискальные монополии основываются на государственном ценообразовании на определенные монопольные товары (соль, табак, спички, алкогольные напитки и тому подобное). Устанавливая цену, государство фиксирует и свой доход в ней. В целом это отжившая форма, хотя в бывшем СССР система доходов бюджета основывалась в первую очередь на фискальной монополии государства. Акцизы и пошлина представляют собой надбавки к ценам товаров, работ и услуг. Сами цены устанавливаются субъектами предпринимательской деятельности, а государство устанавливает лишь надбавку. Надбавки к ценам на внутреннем рынке являются акцизами, а к товарам, которые пересекают таможенную границу страны, — пошлиной.

Акцизы в современных условиях являются основной формой непрямого налогообложения. Они разделяются на специфические – устанавливаются для отдельных товаров, и универсальные – ко всему обороту. Сначала были внедрены специфические акцизы, а затем на основе расширения сферы акцизного налогообложения — универсальные.

Универсальные акцизы прошли три исторических этапа развития, которые отразились в их видах. Первый этап развития начался с применения налога по продаже, которая устанавливалась на конечной стадии реализации относительно товарных оборотов — налог по продаже (купля). На втором этапе стали облагаться налогом как товарные, так и нетоварные обороты на всех стадиях движения стоимости — налог с оборота. Был расширен круг плательщиков за счет многостадийности налогообложения и установлен кумулятивный (накопительный) характер налогообложения – на каждой новой стадии облагался налогом весь оборот, который был включен и оплачен на предыдущих стадиях налог с оборота. Именно кумулятивность налога была его основным недостатком. Поэтому на третьем этапе была устранена эта кумулятивность и налог стал платиться не со всего оборота, а только с того, который отражал взнос каждого

производителя в стоимость товаров, работ и услуг – налог на добавленную стоимость. Этот налог является одной из самых универсальных современных форм налогообложения, поскольку дает возможность достаточно равномерно распределить налоговое бремя.

Пошлина на данное время не играет ощутимой роли в налоговой системе. Это связано с развитием мировой торговли, ограничением разных барьеров, в том числе таможенных. Существующие на данное время международные договоренности предусматривают либо льготное таможенное налогообложение, либо вообще беспошлинную торговлю. Основой установки вида пошлины является направление движения товаров, на основании которого различают ввозную, вывозную и транзитную пошлину. Кроме того, по экономическому содержанию можно выделить статистическую, фискальную, протекционистскую, преференциальную и уравненную пошлину. Статистическая пошлина устанавливается с целью надежного учета международной торговли. В основе фискальной лежит необходимость формирования доходов бюджета. Протекционистская устанавливается на достаточно высоком уровне таможенного обложения с целью защиты национального товаропроизводителя. Преференциальная имеет, напротив, льготный характер и сравнительно невысокие ставки. Уравнивающая пошлина устанавливается на таком уровне, чтобы обеспечить ценовое равновесие между товарами внутреннего производства и импортными.