Контроль за правильністю формування та застосування облікової політики підприємства

 

Враховуючи беззаперечний вплив облікової політики на релевантність інформації, необхідної для управління, вченими пропонуються різні підходи до використання облікової політики у вітчизняній обліковій практиці. Більшість вітчизняних вчених [20; 90; 105; 227] зазначають, що впровадження в українську методологію креативного обліку та облікової політики є закономірним явищем та має позитивний і негативний вплив на функціонування підприємства та його середовище. Визнаючи об’єктивну необхідність переходу України на міжнародні стандарти, частиною яких є облікова політика, окремі вчені підтримують думку щодо доцільності ведення «одноваріантного» («безальтернативного») обліку [2; 10]. Така позиція спрямована на зменшення зловживань та перекручень при складанні звітності з метою захисту інтересів певної групи користувачів.

Погоджуючись із тезою про значний вплив облікової політики на інформацію фінансової звітності, С.Ф. Легенчук пропонує наступні підходи до вирішення проблеми «недостовірності» звітності, створеної за допомогою інструментів облікової політики:

1) розробка методик контролю: відповідності застосування принципів обліку; за змінами в обліковій політиці підприємства; відповідності обраних методів і процедур обліку очікуванням ринку;

2) створення методологічних обмежень на основі застосування принципу консерватизму [131, с. 101].

Таким чином, вчений наголошує на необхідності підсилення контролю у процесі формування та застосування облікової політики підприємства. Використання такого інструменту бухгалтерського обліку як облікова політика в сфері господарського контролю доцільно розглядати у напрямах, кожен з яких висвітлює її зв’язок з різними видами контролю та містить низку проблемних питань:

1) облікова політика підприємства та аудит: чи є облікова політика об’єктом аудиту; чи необхідно наводити в аудиторському висновку думки аудитора щодо облікової політики підприємства; яким чином можна використати облікову політику при здійсненні аудиту;

2) облікова політика підприємства та внутрішній контроль: чи є облікова політика елементом внутрішнього контролю; яким чином облікова політика може забезпечити реалізацію функцій системи внутрішнього контролю; які елементи облікової політики щодо внутрішнього контролю повинні знайти відображення у розпорядчому документі про облікову політику підприємства.

Крім того, Л.В. Гнилицька [52, с. 11] пропонує способи контролю за достовірністю фінансової звітності з точки зору третіх осіб – потенційних інвесторів, партнерів, громадськості. На думку вченої, контроль може здійснюватися на підставі:

– видань центральних та регіональних органів управління статистики України. У них публікуються середньогалузеві показники за окремими напрямами діяльності;

– періодичні офіційні видання державних органів та структур, зокрема, Комісії по цінним паперам, галузеві збірники, у яких міститься інформації про кількісні та якісні показники;

– офіційні сайти державних структур. комітетів, міністерств на яких публікується фінансова звітність;

– біржова інформація про динаміку змін вартості цінних паперів та тенденцій на фондовому ринку в цілому та за його окремими сегментами.

Досліджуючи особливості аудиту облікової політики Т.В. Барановська пропонує винести облікову політику за межі об'єктів аудиту, оскільки вона не є показником фінансової звітності та вимагає відмови від використання терміну «аудит облікової політики», проте не обмежує можливостей використання облікової політики при здійсненні аудиту на всіх його стадіях [10, с. 129].

Давидов Г.М. розглядає аудит облікової політики як обов’язків етап аудиторської перевірки, незалежно від об’єкту аудиту. Оскільки, перевірка облікової політики суб’єкта дослідження дає відповідь на наступні питання: чи є ця політика відповідною для його бізнесу, чи відповідає вона застосованій концептуальній основі фінансової звітності та обліковій політиці, які застосовуються у відповідній галузі [6, с. 138].

Мельник М.М. [143], Качанова Т.Є. [106], Полякова Л.М., Билень З.В. [210], Яцищин С.Р. [300], вважають облікову політику відокремленим об’єктом аудиту та чітко визначають мету і завдання, що мають бути досягнутими у результаті проведення аудиторської перевірки облікової політики.

Метою аудиту облікової політики підприємства є встановлення її відповідності чинним нормативним та законодавчим актам, а також характеру і масштабу діяльності підприємства.

Завданнями аудиту облікової політики підприємства є:

– встановлення наявності наказу (розпорядження) керівника про прийняття облікової політики підприємства;

– визначення відповідності прийнятої облікової політики вимогам законодавства та положенням (стандартам) бухгалтерського обліку;

– вивчення дотримання під час розроблення наказу про облікову політику припущень і вимог, встановлених нормативними документами;

– дослідження повноти розкриття вибраних під час формування облікової політики способів ведення бухгалтерського обліку, що істотно впливають на оцінювання і прийняття рішень користувачами бухгалтерської звітності;

– перевірка наявності посадових інструкцій, наявності та ефективності затвердженої системи документообігу, вибору форми ведення бухгалтерського обліку, встановленого порядку проведення інвентаризації майна та зобов’язань, затвердженого робочого плану рахунків бухгалтерського обліку;

– аналіз та оцінка загальних та конкретних елементів облікової політики.

У той же час М.Т. Щирба та І.М. Щирба пропонують до об’єктів аудиту відносити «ефективність облікової політики» [293] та організовувати його шляхом:

– визначення об’єкта та суб’єкта аудиту;

– формування інформаційного забезпечення аудиту;

– визначення аудиторських процедур (методів, способів та прийомів);

– поділу аудиторського процесу на стадії.

Процес проведення аудиту ефективності облікової політики, на думку М.Т. Щирби та І.М. Щирби, має охоплювати такі стадії:

– початкова (збір, накопичення, систематизація та обробка інформації про об’єкти дослідження; проведення аналітичних процедур як процедур оцінювання ризиків; оцінювання системи внутрішнього контролю; визначення величини (оцінювання) аудиторського ризику; планування аудиту ефективності);

– контрольно-аналітична (проведення аудиторських та аналітичних процедур; формування аудиторських доказів; документування процесу аудиту ефективності);

– завершальна (оцінювання результатів аудиту ефективності; застосування аналітичних процедур у загальному огляді; формування висновків та підготовка аудиторського звіту за результатами аудиту ефективності; реалізація результатів аудиту ефективності) [293].

На нашу думку такий підхід є неповністю дослідженим, оскільки у зазначеному дослідженні не розкриваються конкретні методичні прийоми та показники ефективності облікової політики підприємства.

Наступним важливим елементом методики аудиту облікової політики є виокремлення відповідних напрямків перевірки. Зокрема, Б.І. Валуєв пропонує проводити аудит облікової політики підприємства за такими напрямами:

1) перевірка впровадження функцій обліку в центрі прийняття рішень;

2) з’ясування делегування повноважень і відповідальності;

3) перевірка взаємозв’язку обліку з іншими функціями;

4) перевірка взаємозв’язку між оперативними і бухгалтерськими видами обліку;

5) з’ясування рівня оперативності облікової інформації;

6) з’ясування достовірності інформації.

Проте, на нашу думку, запропонована методика передбачає перевірку системи обліку конкретного підприємства в цілому, а не лише його облікової політики, у тому значенні, у якому вона розглядається у даному дослідженні.

Полякова Л.М. та Билень З.В. [210, с. 470] пропонують проводити аудит облікової політики за наступною методикою:

1) перевірка дотримання порядку оформлення розпорядчого документу про облікову політику: чи наявні на підприємстві необхідні внутрішні документи, положення, інструкції, які затверджуються одночасно з обліковою політикою;

2) з’ясування, наскільки ефективний облік на підприємстві, що перевіряється, як вирішені питання на складних ділянках облікової роботи. Встановлення, наскільки звільнений обліковий персонал від виконання невластивих йому облікових функцій, які раціональні прийоми застосовуються для запобігання дублюванню даних;

3) перевірка, чи є облік дієвим, оперативним, чи використовуються облікові дані для безпосередньої та швидкої допомоги керівництву, адміністративно-управлінському та інженерно-технічному персоналу у вирішенні завдань, поставлених перед ним. Чи своєчасно надаються необхідні довідки, пояснення, матеріали для аналізу, обґрунтовані рекомендації, розрахунки тощо;

4) встановлення, як організована облікова робота на підприємстві: чи встановлений твердий графік, що передбачає терміни виконання всього комплексу облікових робіт не тільки працівниками бухгалтерії, але й обліково-зобов'язаними особами; чи правильно розподілені обов'язки між всіма обліковими працівниками відповідно до посад та кваліфікації, чи розроблені для них посадові інструкції, що визначають їх обов'язки та відповідальність за доручену ділянку роботи; чи проводиться систематичний інструктаж щодо порядку заповнення, проходження документації і ведення обліку; чи перевіряється в процесі інструктажу виконання окремих робіт з одночасним виправленням виявлених недоліків та помилок;

5) з’ясування, які форми документації застосовуються на підприємстві, як використовуються типові форми первинного обліку, чи не виготовляє підприємство спеціальних форм при можливості і доцільності застосування типових. Які є недоліки в застосуванні на підприємстві спеціальних форм, чи дотримуються правил користування бланками суворої звітності, чи не випускаються зайві примірники документів;

6) перевірка, чи забезпечена на підприємстві єдність та порівнянність облікових і планових показників, а також чи дотримуються одноманітності в методах їх розрахунку, необхідної для контролю виконання плану та встановлення їх динаміки.

У даному випадку вчені звертають увагу на ефективність організації праці облікового персоналу та організації облікового процесу в цілому. У той же час, питання безпосередньо пов’язані із вибором та застосуванням елементів облікової політики, їх можливий вплив на результати звітності, залишаються поза увагою аудитора.

Досліджуючи методику проведення аудиту облікової політики із використанням «управлінського» та «організаційного» підходів, С.Р. Яцишин пропонує перевіряти методичну складову облікової політики підприємства наступним чином. Зокрема, під час проведення перевірки, аудитор повинен встановити наявність та дотримання [300]:

– повного розкриття встановлених способів ведення бухгалтерського обліку, які істотно впливають на оцінювання і прийняття рішень користувачів бухгалтерської звітності (наприклад, оцінювання і спосіб нарахування амортизації на основні засоби, нематеріальні активи, критерії віднесення об’єктів до основних засобів і нематеріальних активів, спосіб погашення вартості малоцінних необоротних матеріальних активів, порядок оцінки сировини, матеріалів, МШП, незавершеного виробництва, товарів, готової продукції);

– обраної та затвердженої у розпорядчому документі про облікову політику методики ведення обліку (методів оцінювання запасів, методів нарахування амортизації тощо).

Проводити аудит облікової політики підприємства в системі управлінського обліку М.Т. Щирба та І.М. Щирба [293] пропонують шляхом визначення:

– наявності наказу про облікову політику підприємства;

– відповідності методичних положень облікової політики меті, характеру та умовам діяльності підприємства;

– послідовності застосування облікової політики;

– наявності методів і процедур обліку, відмінних від передбачених національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та іншими нормативними документами, але таких, що дають змогу підприємству достовірно відобразити його фінансово-майновий стан та результати діяльності загалом (в т. ч. окремих структурних підрозділів (центрів витрат і сфер відповідальності));

– повноти розкриття вибраних при формуванні облікової політики методів ведення обліку, що суттєво впливають на оцінку і прийняття рішень користувачами внутрішньої і зовнішньої звітності;

– рівня організації управлінського обліку на підприємстві;

– порядку бюджетування структурних підрозділів підприємства;

– механізму ціноутворення на підприємстві;

– рівня дотримання облікової політики управлінським персоналом підприємства.

Такий підхід включає у себе усі попередні складові аудиторської перевірки – «управлінську», «організаційну», «методичну» та передбачає перевірку організації управлінського обліку на підприємстві та порядку бюджетування структурних підрозділів підприємства.

Отже, на підставі викладеного, зазначимо, що облікову політику підприємства можна розглядати як окремий об’єкт аудиту. Метою аудиту облікової політики підприємства є встановлення її відповідності чинним нормативно-правовим актам, галузевим особливостям, характеру і масштабу діяльності підприємства, визначення впливу її елементів на інформацію обліку та звітності.

При проведенні аудиту облікової політики підприємства необхідно:

– встановити наявність розпорядчого документу про облікову політику підприємства;

– визначити відповідність прийнятої облікової політики вимогам законодавства та положенням (стандартам) бухгалтерського обліку;

– вивчити дотримання під час розроблення наказу про облікову політику припущень і вимог, встановлених нормативними документами;

– проаналізувати й оцінити загальні та конкретні елементи облікової політики

– дослідити повноту розкриття обраних під час формування облікової політики способів ведення бухгалтерського обліку, що істотно впливають на оцінювання і прийняття рішень користувачами бухгалтерської звітності;

– дослідити ступінь та достовірність розкриття облікової політики у фінансовій звітності підприємства;

– дослідити наявність та адекватність системі управлінського обліку розпорядчого документу про облікову політику щодо управлінського обліку;

– встановити відповідність елементів облікової політики чинному законодавству, що регламентує фінансовий та податковий облік;

– проаналізувати податкові ризики, у випадку відсутності або неправильного складання розпорядчого документу про облікову політику.

Розглядаючи перевірку облікової політики з точки зору внутрішнього контролю, варто відмітити, що найчастіше вона здійснюється шляхом проведення внутрішнього аудиту.

Внутрішній аудит – це діяльність з незалежного, об‘єктивного засвідчення та надання рекомендацій, що допомагає організації у вдосконаленні своєї діяльності. Він допомагає організації у досягненні своїх цілей шляхом застосування систематичних та регламентованих підходів до оцінки та підвищення ефективності процесів управління ризиками, контролю та корпоративного управління [165]. Потреба у внутрішньому аудиті в Україні виникає на великих підприємствах з різними видами діяльності, зі складною розгалуженою структурою і великою кількістю територіально віддалених філій, дочірніх і підпорядкованих підприємств. МСА 610 «Розгляд роботи внутрішнього аудиту» Міжнародної федерації бухгалтерів визначає, що термін «внутрішній аудит» означає оцінювальну діяльність служби, створеної суб’єктом господарювання [158].

До функцій внутрішнього аудиту входять, зокрема перевірка, оцінювання, моніторинг відповідності та функціонування систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю [101, с. 143]. Питання анкети для тестування системи бухгалтерського обліку наведено у табл. 5.2.

Назарова К.О. до найважливіших напрямів дослідження з боку внутрішнього аудитора відносить:

1) дослідження податкового навантаження на підприємство;

2) оцінка ефективності податкової політики (зокрема, К ефективності податкової політики, К пільгового оподаткування, показника місткості податків в доходах від реалізації продукції);

3) дослідження облікової політики підприємства;

4) виявлення наявності відхилень (недоїмки, переплати) по сплаті окремих податків, зборів, платежів; періодичність таких відхилень; причини;

5) виявлення ситуації, коли підприємство не могло розрахуватись з бюджетом чи позабюджетними фондами;

6) з’ясування причин, що викликають виникнення заборгованості;

 

Таблиця 5.2

Питання анкети «Вивчення системи бухгалтерського обліку» [101, с. 154]

Запитання	Відповідь	Примітка
1. Чи достатня кваліфікація облікового персоналу?
2. Чи здійснюється спеціалізація облікових робіт?
3. Чи контролюється виконання старшим за посадою?
4. Чи висока плинність облікових працівників?
5. Чи визначена облікова політика на звітний період?
6. Чи змінилася облікова політика порівняно з попереднім періодом?
7. Чи виконуються встановлені процедури контролю достовірності облікової інформації: – арифметична перевірка; – перевірка за змістом; оборотні відомості аналітичного обліку до синтетичних рахунків; – оборотні відомості синтетичних рахунків; інвентаризація та інше?
8. Чи були встановлені суттєві недоліки у системі обліку попередньою перевіркою: – перевіркою податкових органів; – іншими уповноваженими органами? 9. Чи застосовується графік документообігу?
10. Чи розроблений робочий план рахунків?
11. Чи застосовується адекватна форма бухгалтерського обліку?

 

7) перевірка повноти та правильності відображення бази оподаткування щодо кожного виду податків, зборів, платежів;

8) перевірка правильності застосування ставок податків, зборів, платежів;

9) визначення та уточнення об’єктів оподаткування;

10) вивчення можливості оптимізації наявної системи оподаткування підприємства (в разі можливості – розробка її моделі);

11) контроль правильності розрахунку бази оподаткування;

12) оцінка можливості оптимізації системи оподаткування на підприємстві тощо [165].

Як видно із наведеного переліку 11 із 12 пунктів стосуються особливостей оподаткування підприємства та його розрахунків із бюджетом, питання фінансового та управлінського обліку, на думку вченої, також є менш актуальними, проте, облікова політика підприємства є значимою, тому знайшла своє відображення у третьому пункті.

На думку Л.М. Янчевої [5, с. 98], внутрішні аудитори мають отримати й оцінити відповіді на такі питання:

– складність функцій підрозділу, що перевіряється;

– основний персонал, його плинність, професіоналізм і компетентність працівників підрозділу;

– забезпечення обізнаності співробітників про чинні зако­нодавчі і нормативні акти, що належать до їх діяльності;

– виконання співробітниками підрозділу посадових обо­в'язків і дотримання встановлених напрямів внутрішнього контролю;

– забезпечення раціонального використання матеріальних і трудових ресурсів, їх збереження;

– розуміння керівництвом підрозділу необхідності органі­зації контролю роботи матеріально відповідальних осіб і забез­печення збереження товарно-матеріальних цінностей;

– оцінка відповідності витрат за підрозділами одержуваним доходам і результатам фінансово-господарської діяльності;

– дотримання єдиної методики бухгалтерського обліку від­повідно до прийнятої облікової політики підприємства.

У даному випадку, увага внутрішнього аудитора повинна бути направлена на перевірку ефективності збереження та використання ресурсів підприємства, організації роботи структурного підрозділу та рівню підготовки працівників, і, звичайно, обліковій політиці підприємства.

Таким чином, досліджуючи особливості вивчення облікової політики під час проведення внутрішнього аудиту системи бухгалтерського обліку, варто визначати її одним із невід’ємних елементів системи, що перевіряється. Перевірка облікової політики як окремого об’єкта системи обліку, на нашу думку, у процесі проведення внутрішнього контролю є недоцільною, оскільки не сприяє підвищенню ефективності процесів управління ризиками, контролю та корпоративного управління, що є метою внутрішнього аудиту.

Контроль за дотриманням облікової політики тісно пов'язаний із контролем облікових оцінок, та є складною, динамічною інформаційною системою, призначення якої зводиться до того, що інформація, отримана в результаті його здійснення, повинна стати основою для ухвалення відповідних управлінських рішень і здійснення заходів, які забезпечать підвищення якості бухгалтерської інформації, а також сприятимуть підвищенню ефективності господарської діяльності підприємства [266].

За МСА 540 «Аудиторська перевірка облікових оцінок» під поняттям «облікові оцінки» розуміють як визначення попередньої (приблизної) вартості об’єкту обліку так і суми статті балансу за відсутності точних методів оцінки [158], таким чином облікові оцінки − це розрахункові суми вартості об’єктів обліку за відсутності точного способу виміру [111].

Зменшення вартості матеріальних цінностей або залишків дебіторської заборгованості до визначення їх ринкової вартості (або відпускної ціни реалізації); доходи та витрати майбутніх періодів, страховий резерв для відшкодування збитків за результатами судових процесів; фінансові результати за незавершеними будівельними контрактами; страховий резерв під обґрунтовані претензії. Управлінський персонал суб’єкта господарювання несе відповідальність за застосування методів та моделей облікових оцінок, які є важливим чинником формування достовірності фінансової звітності підприємства [111].

Об’єктами облікових оцінок є групи та окремі об’єкти активів підприємства, що підлягають оцінці; джерела утворення майна підприємства, що підлягають оцінці; процес здійснення такої оцінки; фінансові результати функціонування підприємства та їх варіативність залежно від методів оцінки, закріплених обліковою політикою підприємства; вплив часових змін на можливість і доцільність застосування певних оцінок в бухгалтерському обліку. Зазначені об’єкти контролюються на предмет дотримання вимог нормативного регулювання (у т.ч. розпорядчому документі про облікову політику підприємства) та обґрунтованості дотримання облікової політики щодо методів оцінки конкретних об’єктів активів у бухгалтерському обліку [266].

До документів, огляд яких здійснює аудитор при перевірці достовірності облікових оцінок відносяться:

1) розпорядчий документ про облікову політику підприємства, у частині визначення методів та моделей оцінки активів та зобов’язань та встановлення відповідальних осіб щодо контролю за застосуванням зазначених методів та моделей оцінки та залученням фахівців до оцінки активів і зобов’язань;

2) запити до управлінського персоналу в частині:

2.1) встановлення рівня знань та досвіду управлінського персоналу щодо застосування методів та моделей оцінки;

2.2) наявності даних та припущень для обґрунтування застосування обраних управлінським персоналом облікових оцінок, включаючи застосування облікових оцінок за справедливою вартістю

та дисконтування;

2.3) наявності моніторингу здійснюваного управлінським персоналом щодо впливу результатів облікових оцінок на зміни у фінансовій звітності підприємства;

2.4) обґрунтування доцільності залучення управлінським персоналом експертів для надання послуг з оцінки;

3) результати огляду аудитором (аудиторські докази):

3.1) суті облікової політики підприємства на предмет визначення її доречності у питанні оцінювання та потребу у розкритті інформації;

3.2) переліку господарських операцій та фактів господарського життя на предмет встановлення їх типовості для застосування певних методів та моделей оцінки;

3.3) застосування управлінським персоналом методів та моделей оцінки на предмет виявлення відхилень від методів та моделей оцінки, які є загальновживаними у галузі до якої відноситься діяльність підприємства;

3.4) змін у методах здійснення облікових оцінок порівняно з попередніми періодами;

3.5) суджень та припущень управлінського персоналу, які стосуються облікових оцінок, що мають суттєве значення для змін у фінансовій звітності ретроспективного характеру

3.6) впливу змін зовнішнього середовища за період часу від дати застосування облікової оцінки до дати звітності на результат оцінки [111].

Виходячи, із представленого переліку варто відмітити значимість професійних суджень і припущень управлінського персоналу та обліковців при формуванні інформації щодо вартості окремих об’єктів обліку, оскільки саме професійне судження виступає у даному випадку основним інструментом формування облікової інформації.