Судово-бухгалтерська експертиза

СУДОВО-БУХГАЛТЕРСЬКА ЕКСПЕРТИЗА

Навчальний посібник

 

 

Донецьк-2006

 

МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ

ДОНЕЦЬКИЙ ДЕРЖАВНИЙ УНІВЕРСИТЕТ ЕКОНОМІКИ І ТОРГІВЛІ

ім. М. ТУГАН-БАРАНОВСЬКОГО

КАФЕДРА БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ

 

О.О. Назаренко, О.А. Наумчук

 

СУДОВО-БУХГАЛТЕРСЬКА ЕКСПЕРТИЗА

Навчальний посібник

 

 

Затверджено на засіданні

кафедри бухгалтерського обліку

протокол № 22 від 14.03.2006 р.

 

Схвалено навчально-методичною

радою ДонДУЕТ

Протокол № від 2006 р.

 

 

Донецьк - 2006

ББК 67.5 я 73

Н 19

УДК [657.92:343.148] (9075.8)

Автори:

Ст. викладачі О.О. Назаренко (вступ, розд. 1,2,3,4,5,8),

О.А. Наумчук (розд. 6,7)

 

Рецензенти:

канд. екон.наук, доцент Секіріна Н.В.,

канд. екон.наук, доцент Cіменко І.В.

 

Н19 Судово–бухгалтерська експертиза (навчальний посібник)/О.О.Назаренко, О.А.Наумчук. – Донецьк: ДонДУЕТ ім. М. Туган-Барановського, 2006.- 170 с.

 

У навчальному посібнику викладені теоретичні основи судово-бухгалтерської експертизи, показані роль і значення судових експертиз в правоохоронній діяльності, розглянуто класифікацію судових експертиз, визначені цілі і задачі судово-бухгалтерської експертизи та її загальні риси й відмінність від ревізії і аудиту. У навчальному посібнику також приведені методики експертного дослідження операцій з грошовими коштами, товарно-матеріальними цінностями та ін.

Навчальний посібник розраховано на студентів економічних спеціальностей вищих навчальних закладів, слухачів інституту післядипломної освіти, практичних робітників.

 

 

ББК 67. 5я 73

© Назаренко О.О., Наумчук О.А.,2006

© Донецький державний університет

економіки і торгівлі

ім. М. Туган-Барановського, 2006

 

ВСТУП

 

Зміцнення державності, підвищення рівня правової культури у державі, правопорядок і законність залежить від змісту правових норм, відповідності їх законам розвитку суспільства, компетентного рішення правових питань на стадіях попереднього слідства і судового розгляду.

В процесі розслідування правоохоронними органами економічних порушень і під час судового розгляду кримінальних й цивільних справ економічного напряму перед слідчими та судом постає багато питань, вирішення яких в окремих випадках не можливе без застосування спеціальних знань.

Необхідність об’єктивного розслідування господарських злочинів, розкрадання майна потребує підвищенних вимог до судово-бухгалтерської експертизи (СБЕ).

Експертиза – це дослідження, яке грунтується на законі, у формах, передбачених законом, у вирішенні питань, які надаються правоохоронними органами, фахівцями в області бухгалтерського обліку, контролю і аналізу господарської діяльності.

У зв’язку з цим виникає потреба у підготовці кваліфікованих фахівців, знання яких можуть бути використані при проведенні судових експертиз.

Посібник буде корисним експертам і бухгалтерам, які проводять експертне дослідження, а також працівникам суду та правоохоронних органів. У посібнику викладені питання, що відносяться до судово-бухгалтерської експертизи, показана роль і значення судово-бухгалтерської експертизи у боротьбі з правопорушеннями, її місце у правохоронній діяльності, розглянуто класифікацію

судових експертиз, предмет і метод судово-бухгалтерської експертизи, приведені

методики експертного дослідження операцій з грошовими коштами та товарно-матеріальними цінностями, розрахунків та зобов’язань, основних засобів та ін.

Мета даного посібника - надати студентам, практичним робітникам допомогу в освоєнні знань в галузі експертної діяльності.

ТЕМА 1. СУДОВІ ЕКСПЕРТИЗИ, ЇХ ЦІЛІ ТА ЗАВДАННЯ У

ПРАВООХОРОННІЙ ДІЯЛЬНОСТІ

У темі розглядаються такі питання:

1.1. Поняття судових експертиз та їх використання у правоохоронній діяльності. Класифікація судових експертиз

1.2. Значення, цілі та завдання судово-бухгалтерської експертизи в умовах ринкових відносин

1.3. Розвиток судово-бухгалтерської експертизи

1.4. Схожість та відмінність судово-бухгалтерської експертизи, ревізії та аудиту

Значення, цілі та задачі судово-бухгалтерської експертизи

В умовах ринкових відносин

Судово-бухгалтерська експертиза належить до найбільш розповсюджених видів судових експертиз. Їх використовують при дослідженні та розгляданні кримінальних та цивільних справ, коли виникають питання, для дослідження яких необхідні спеціальні знання з бухгалтерського обліку, аналізу господарської діяльності, контролю і фінансів. Судово-бухгалтерська експертиза, як і будь-яка інша, не існує поза кримінальних або цивільних справ, які виникають в процесі попереднього розслідування або судового розгляду.

Судово-бухгалтерська експертиза за формою є процесуально-правовою, а за змістом – бухгалтерською або фінансово-господарською.

Процесуально - правовий зміст судово-бухгалтерської експертизи - це система правил, встановлена кримінально-процесуальним, цивільно-процесуальним й Законом України “Про судову експертизу”, які регламентують порядок її призначення і провадження, права, обов’язки та відповідальність експерта-бухгалтера та інших учасників процесу, пов’язаного з проведенням судової експертизи.

Фінансово-господарський зміст судово-бухгалтерської експертизи полягає в реалізації експертом-бухгалтером знань з бухгалтерського обліку, аудиту, аналізу господарської діяльності, в специфіці предмету та методу дослідження. Судово-бухгалтерська експертиза використовує ті ж елементи та методи, що й бухгалтерський облік (рахунки, калькуляції, документація тощо), а також відповідає методичним прийомам відбитку економічної інформації.

Мета судово-бухгалтерської експертизи – встановлення причинно-наслідкових зв’язків виявленого збитку, визначення розміру збитку, обгрунтування позикових вимог з відшкодування спричиненої шкоди і розробка

заходів з профілактики подібних правопорушень.

Виконання мети потребує вирішення наступних завдань:

- перевірка та підтвердження документальними даними розміру нестач або надлишків товарно-матеріальних цінностей та грошових коштів, визначення часу і місця їх виникнення;

- визначення і підтвердження розміру матеріального збитку, нанесеного матеріально відповідальними та посадовими особами внаслідок здійснення різного роду правопорушень;

- виявлення недоліків у організації бухгалтерського обліку, звітності та контролю фінансово-господарської діяльності підприємства, які сприяли виникненню збитків;

- встановлення відповідності здійснених господарчих операцій нормам чинного законодавства;

- визначення кола посадових осіб, які повинні були забезпечити виконання

вимог бухгалтерського обліку та контролю, нестачі, які були виявлені в ході

судової експертизи;

- встановлення вірності і правильності документального оформлення операцій з прийому, реалізації та збереження товарно-матеріальних цінностей та руху грошових коштів;

- встановлення причин, які сприяли виникненню різного роду зловживань й правопорушень;

- встановлення вірності методики проведення ревізій та аудиторських перевірок і достовірності їх результатів.

Вирішення цих та інших задач сприятимуть посиленню ролі судово-бухгалтерської експертизи в боротьбі з економічними злочинами.

 

Схожість та відмінність судово-бухгалтерської експертизи,

Ревізії та аудиту

Судово-бухгалтерська експертиза, ревізія та аудит є формами фінансово-господарського контролю. Тому судово-бухгалтерська експертиза має багато спільного з ревізією та аудиторською перевіркою.

Загальним є те, що судово-бухгалтерська експертиза, аудит та ревізія досліджують один предмет – фінансово-господарську діяльність підприємств з

різними організаційно-правовими формами. В ході перевірки бухгалтер-експерт, ревізор та аудитор виявляють негативні явища в діях підприємства з метою їх ліквідації та запобігання в майбутньому. Для цього експерт-бухгалтер, аудитор та ревізор повинні мати знання в галузі бухгалтерського обліку, аналізу господарської діяльності, аудиту, фінансів.

Крім того, експерт–бухгалтер, ревізор й аудитор досліджують господарські операції, які вже відбулися, здійснюють послідуючий контроль.

Ревізор, аудитор та експерт–бухгалтер використовують при дослідженні об’єктів однакові джерела інформації, законодавчі та нормативні акти, які регламентують фінансово-господарську діяльність підприємств, фінансову звітність, реєстри синтетичного і аналітичного обліку, первинну облікову інформацію.

Загальним є те, що експерт–бухгалтер, ревізор, аудитор використовують

однакову методику та контрольно-ревізійні процедури для досліду господарських операцій.

Загальним для аудиту, ревізії, судово-бухгалтерської експертизи є те, що їх

 

висновки засновуються на документально достовірних доказах. Виявлені в ході перевірки порушення та недоліки фінансово-господарської діяльності мають адресність в частині матеріальної та юридичної відповідальності.

Разом з тим між судово-бухгалтерською експертизою, ревізією та аудитом є і

відмінності. Аудит – незалежна форма фінансово-господарського контролю. Аудит вибирається власником добровільно і здійснюється на добровільній основі.

Власник сам визначає коло питань для дослідження з метою отримання інформації про стан справ на підприємстві та висновків, націлених на подальше вдосконалення своєї фінансово-господарської діяльності, обліку та внутрішнього контролю. Аудиторські висновки є обгрунтованим доказом при вирішенні майно-

вих спорів в суді між власником та його контрагентами.

Ревізія фінансово-господарської діяльності проводиться згідно з чинним законодавством про підприємства. Ревізія сприяє підвищенню ефективності господарювання підприємства, на якому проводится або проводилась ревізія. Для прийняття заходів щодо ліквідації виявлених в ході ревізії порушень і недопустимості їх в майбутньому, висновки ревізії повідомляються керівництву підприємства та членам трудового колективу. Аудит цих функцій не виконує. У виключних випадках ревізія та аудит можуть проводитись за вимогою правоохоронних органів.

Судово-бухгалтерські експертизи призначаються слідчим або судом після проведення ревізії фінансово-господарської діяльності, в ході проведення якої були виявлені порушення, зловживання та інші конфліктні ситуації, які стали предметом дослідження правоохоронних органів. Порядок призначення та організації судової експертизи регламентується Законом України “Про судову експертизу”.

Важливо розрізняти ревізію, аудит та судово-бухгалтерську експертизу за головним критерієм – процесуальним призначенням. Ревізія та аудит не є процесуальною дією, а представляє собою контрольну дію, виконану органами господарського управління (вищестоящими організаціями по відношенню до підлеглих підприємств), аудиторськими фірмами або незалежними аудиторами. Ревізія та аудит існують незалежно від наявності або відсутності кримінальної або цивільної справи. Щодо судово-бухгалтерської експертизи, то вона не може існувати поза кримінальної або цивільної справи, оскільки являє собою процесуально-правову форму даного виду судової експертизи.

Істотна різниця між ревізією, аудитом та судово-бухгалтерською експертизою обумовлена їх юридичною природою, цілями та задачами, які вони виконують.

Ревізія комплексно досліджує фінансово-господарську діяльність підприємства з метою її подальшого удосконалення. Аудитор досліджує поставлені замовником питання. Судово-бухгалтерська експертиза досліджує питання, поставлені на її вирішення правоохоронними органами з метою документального обгрунтовування позикових вимог, поданих в слідчі або судові органи до конкретних матеріально відповідальних або посадових осіб.

На відміну від ревізії та аудиторських перевірок судово-бухгалтерська експертиза проводиться не за попередньо складеним планом, а в разі виникнення кримінальної або цивільної справи і лише після винесення постанови органу, що призначив експертизу (слідчі органи, суд, арбітраж). Судово-бухгалтерська експертиза проводиться працівниками експертних установ – експертами–бухгалтерами.

Різне процесуальне значення ревізора, аудитора та експерта–бухгалтера. Так, аудитор та ревізор не є самостійними учасниками слідчого процесу, а виступають як посадові особи. Вони можуть виступати свідками за кримінальною або цивільною справою на попередньому слідстві або суді. Експерт–бухгалтер не є посадовою особою, а є самостійною процесуальною особою. Експерт–бухгалтер відповідно кримінально-процесуального та цивільно-процесуального кодексам України на попередньому слідстві та у суді дає не свідчення, а висновок на підставі своїх пізнань. Крім того, він є активним учасником процесу. В межах

 

своєї компетенції за дозволом слідчого або суду має право запитувати звинуваченого та свідків, давати свідчення.

Розрізняють способи отримання фактографічної інформації. Ревізор та аудитор самостійно вибирають документи, які необхідні їм для дослідження. Експерт–бухгалтер не має права цього робити. Він досліджує господарські операції, відображені в документах, які знаходяться в кримінальній (цивільній) справі.

В разі, коли експерту-бухгалтеру недостатньо поданих для дослідження документів для складання об’єктивного висновку, він заявляє клопотання слідчому або суду про надання йому необхідних документів.

Ревізія, аудит та судово-бухгалтерські експертизи розрізняються також за об’єктами. Об’єктами ревізії (аудиторської перевірки) є первинні документи та записи в облікових реєстрах. Об’єктами судово-бухгалтерської експертизи є документи бухгалтерського обліку так і інші матеріали кримінальної або цивільної справи. Так, наприклад, об’єктами експертного дослідження є акти документальних ревізій, протоколи допитів свідків та обвинувачених, висновки експертів інших спеціальностей.

Контрольні питання

1. Що уявляє собою судова експертиза?

2. Якими нормативними документами регламентується порядок призначення, організації і проведення судово-бухгалтерської експертизи?

3. Які нормативні документи регламентують діяльність експерта-бухгалтера?

4. Як і за якими ознаками класифікуються судові експертизи?

5. Чим відрізняються ревізії, аудит і судово-бухгалтерські експертизи?

ЕКСПЕРТИЗИ

 

У темі розглядаються такі питання:

3.1. Порядок призначення експертизи в правоохоронній діяльності

3.2. Процес судово-бухгалтерської експертизи та характеристика його етапів

3.3. Планування процесу судово-бухгалтерської експертизи

3.4. Права, обов'язки та відповідальність експерта-бухгалтера

Планування процесу судово-бухгалтерської експертизи

Процесуальними нормами передбачені терміни розслідування кримінальних і цивільних справ правоохоронними органами.

В постанові слідчого про призначення судово-бухгалтерської експертизи в числі інших реквізитів зазначаються терміни проведення експертизи, тобто термін

ії початку і закінчення.

Керівник експертної установи, коли видає завдання експерту-бухгалтеру, звертає його увагу на термін проведення судово-бухгалтерської експертизи, який встановлений правоохоронними органами.

Для того, щоб судово-бухгалтерська експертиза була проведена якісно й у визначений правоохоронними органами термін, експерт-бухгалтер складає план-графік проведення експертизи.

У випадку, коли експертиза проводиться групою експертів-бухгалтерів, план-графік проведення судово-бухгалтерської експертизи складає керівник групи експертів, призначений керівником експертної установи.

Кожен член експертної групи за завданням керівника розчленовує на складові елементи виділені йому види робот і визначає граничний термін для їх проведення. Так, при доборі законодавчих актів, нормативних і інструктивних матеріалів, нормативно-довідкової інформації з питань, що досліджуються, експерту-бухгалтеру необхідно скласти робочий план і визначити термін для систематизації названих документів за складом, хронологічною послідовністю й іншими ознаками.

Встановлених норм витрачання часу на проведення дослідницьких робіт, що включають всі етапи процесу проведення судово-бухгалтерської експертизи, немає, тому тривалість робіт визначається на підставі практичного досвіду експертів-бухгалтерів, які беруть участь у проведенні експертизи.

Планування процесу судово-бухгалтерської експертизи дозволяє правильно

організувати виконання дослідницьких робіт в оптимальний термін, сприяє зниженню трудових і матеріальних витрат на виконання робіт.

У плані-графіку проведення судово-бухгалтерської експертизи вказуються такі дані:

- загальний термін проведення судово-бухгалтерської експертизи відповідно до постанови слідчого або рішення суду;

- терміни проведення експертизи з конкретних видів роботи (їх початок і

закінчення);

- найменування експертної установи, робітники якої проводять експертизу;

- прізвище, ім’я та по-батькові експерта-бухгалтера, якщо він не є робітником експертної установи;

- найменування підприємства або організації, де проводиться експертиза;

- питання, поставлені на вирішення експерту-бухгалтеру правоохоронними органами;

- графік опитування окремих осіб, які проходять по кримінальній справі;

- терміни складання висновку експертом-бухгалтером за результатами експертизи;

- термін надання висновку експерта-бухгалтера слідчому або суду;

- термін розробки рекомендацій з попередження правопорушень на даному підприємстві (організації).

Контроль за виконанням плана-графіка здійснює керівник експертної установи, а також слідчий, який веде кримінальну справу або робітник судових органів, якщо судово-бухгалтерська експертиза проводиться по цивільній справі на підставі рішення суду.

Зразок плана-графіка проведення судово-бухгалтерської експертизи має такий вигляд (таблиця 3.1).

 

План-графік

З ГРОШОВИМИ КОШТАМИ

У темі розглядаються такі питання:

4.1. Задачі, об’єкти, джерела інформації і етапи експертного дослідження

операцій з грошовими коштами

4.2. Експертне дослідження операцій з грошовими коштами

Таблиця 6.1

База та ставка утримань в органи пенсійного та соціального страхування

Найменування фонду	База, з якої здійснюються утримання	Ставка
1. Пенсійний фонд	Суми оплати праці, які включають основну і додаткову заробітну плату, а також інші заохочувальні та компенсаційні виплати (у тому числі в натуральній формі), які підлягають оподаткуванню прибутковим податком з громадян	1 %, якщо загальна сума нарахованої заробітної плати менша за 150 грн. 2 %, якщо загальна сума нарахованої заробітної плати більша за 150 грн.
2. Фонд загальнообов’язкового державного соціального страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами на народження та поховання	Суми оплати праці, які включають основну і додаткову заробітну плату, а також інші заохочувальні та компенсаційні виплати (у тому числі в натуральній формі), які підлягають оподаткуванню прибутковим податком з громадян	0,25 %, якщо заробітна плата не перевищує прожитковий мінімум; 1 %, якщо заробітна плата перевищує прожитковий мінімум
3. Фонд загальнообов'язко-вого державного соціального страхування на випадок безробіття	Суми оплати праці, які включають основну і додаткову заробітну плату, а також інші заохочувальні та компенсаційні виплати (у тому числі в натуральній формі), які підлягають оподаткуванню прибутковим податком з громадян	0,5 %

 

Якщо із зарплати робітників утримуються аліменти, експерт-бухгалтер повинен перевірити наявність рішення суду та розмір утримання. Аліменти утримують із усіх видів заробітків і додаткової винагороди як за основнім місцем роботи, так і за сумісництвом після утримання податку з доходів фізичних осіб. Бухгалтерія по виконавчому листу відраховує із заробітної плати і виплачує або переводить у 3-х денний термін із дня утримання аліменти особі, зазначеної у виконавчому документі.

Утримання з заробітної плати для відшкодування збитку підприємству здійснюється у випадку порушень правил трудового розпорядку, договору про матеріальну відповідальність у межах третини тарифної ставки за письмовою заявою працівника. Крім того, за заявою працівника може здійснюватися перерахування комунальних платежів, профспілкових внесків та ін.

 

Контрольні питання

1. Вкажіть об`єкти судово-бухгалтерської експертизи розрахунків з оплати

праці.

2. Зазначте джерела інформації для проведення судово-бухгалтерської експертизи розрахунків з оплати праці.

3. Які нормативно-правові джерела інформації застосовуються експертом-

бухгалтером при перевірці розрахунків з оплати праці?

4. Які основні напрями експертного дослідження розрахунків з оплати праці Ви знаєте?

5. Назвіть фактографічну інформацію експертного дослідження розрахунків з оплати праці.

6. Які види порушень в обліку розрахунків з оплати праці є найбільш розповсюдженими в практиці судово-бухгалтерської експертизи?

7. Які методичні прийоми експертного дослідження розрахунків з оплати праці застосовує експерт-бухгалтер?

8. Вкажіть послідовність дій експерта-бухгалтера при перевірці стану штатної дисципліни на підприємстві?

9. Які процедури має виконати експерт-бухгалтер, досліджуючи правильність

нарахування заробітної плати?

10.Вкажіть процедури експертного дослідження сум утримань із заробітної плати.

З ОСНОВНИМИ ЗАСОБАМИ

У темі розглядаються такі питання:

 

7.1.Завдання, об'єкти і джерела інформації експертизи операцій з основними засобами

7.2. Методика експертного дослідження операцій з основними засобами

Дт 23, 91 – 94 Кт 131

Дт 424 Кт 745

 

Завищення витрат на ремонт або поліпшення основних засобів

Витрати на ремонт або поліпшення основних засобів при здійсненні робіт господарським способом можуть навмисно завищуватися з метою привласнення матеріальних цінностей або приписки сум зарплати

В першу чергу експерт-бухгалтер звертає увагу на документальне оформлення ремонтних робіт.

Якщо роботи носять плановий характер, то необхідність їх здійснення підтверджується наступними документами: план-графік ремонтів на рік; місячне завдання на виконання ремонтних робіт (бюро планування ремонту вручає керівникові ремонтної групи); наряд на ремонт об'єкта (керівник передає майстрові і підписує після прийняття робіт). При капітальному ремонті головний механік складає Акт на здачу устаткування в ремонт.

Крім того, обґрунтованість здійснення ремонту підтверджується дефектною відомістю, де вказується необхідний перелік робіт з усунення дефектів. Дефектна відомість є підставою для складання кошторису витрат на ремонт - планової калькуляції.

Приймання устаткування з ремонту підтверджується Актом приймання-здачі відремонтованого, модернізованого, реконструйованого об’єкту основних засобів (ОЗ-2), підписаний членами комісії після приймального іспиту.

Якщо ремонт здійснюється через раптову поломку об'єкта, експерт-бухгалтер має перевірити наявність запису у Журналі обліку поточних ремонтів (найменування об'єкта, обсяг необхідних робіт, час поломки, П.І.Б. матеріально відповідальної особи). На підставі записів складається наряд на поточний ремонт.

Крім перевірки необхідності проведення робіт експерт-бухгалтер обґрунтовує на підставі документів фактичний розмір витрат на ремонт.

Необхідно шляхом взаємної перевірки зіставити суми витрат на ремонт в аналітичній відомості і первинних документах:

- матеріальні витрати - вимога-накладна, акт на списання витрачених на ремонт матеріалів;

- трудові витрати - наряд на виконання робіт, розрахунково-платіжна відомість;

- відрахування на соціальне страхування, довідка бухгалтера та ін.

Обов’язково перевіряється відповідність фактично понесених витрат із показникам кошторису витрат. Аналізуються причини відхилення факту від плану.

Завищення фактичних витрат на ремонт або поліпшення основних засобів, що здійснюється підрядним способом, перевіряється шляхом зустрічної перевірки примірників кошторисної документації та актів приймання-передачі виконаних робіт, що залишилися у замовника та виконавця.

 

Необгрунтоване списання основних засобів

Рішення про ліквідацію приймає керівник підприємства на підставі висновків ліквідаційної комісії, яка оглядає об'єкт. Отже, експерт-бухгалтер перевіряє:

1. Компетентність членів ліквідаційної комісії, до складу якої мають входити енергетик, механік та інші працівники техничних служб;

2. Правильність складання Акта на списання об'єкта, а саме наявність висновків ліквідаційної комісії та наявність підписів її членів. Якщо робітники підприємства не можуть оцінити подальшу придатність об'єкта до експлуатації, рішення про списання приймається на підставі дефектної відомості, складеної сторонньою організацією;

3. Факт затвердження акту керівником підприємства;

4. Правильність визначення залишкової вартості об’єкта основних засобів за даними обліку;

5. Правильність визначення ПДВ, що підлягає перерахуванню до бюджету, якщо об’єкт є виробничого призначення, має залишкову вартість, а його ліквідація не підтверджується неможливістю подальшої експлуатації;

6. Документальне обґрунтування витрат на ліквідацію об'єкта і правильність розрахунку загальної суми витрат, зазначеної в Акті на списання;

7. Повнота оприбуткування запчастин, деталей, металобрухту, отриманих при ліквідації об'єкта. Підставою для оприбуткування даних запасів є другий екземпляр Акта на списання;

8. Наявність в інвентарній картці позначки про ліквідацію об'єкта (для унеможливлення її повторного використання) та її вилучення з картотеки.

Цінностями

До найбільш розповсюджених способів приховування нестач, розкрадань і інших зловживань у підприємствах торгівлі можна віднести:

несвоєчасне і неповне оприбуткування товарно-матеріальних цінностей;

зміна цін у прибуткових і видаткових документах;

здійснення безтоварних операцій;

необґрунтоване списання товарів на природну втрату, бій і псування;

необґрунтоване списання товарів у результаті переоцінки;

наявність неврахованих надлишків товарно-матеріальних цінностей;

необґрунтований і неправильний взаємний залік пересортиць товарів і ін.

Експертне дослідження неповного і несвоєчасного оприбуткування товарно-матеріальних цінностей

Одним з способів приховування нестач і розкрадань є несвоєчасне і неповне оприбуткування товарів і тари.

У ході експертного дослідження операцій надходження товарно- матеріальних цінностей експертом-бухгалтером можуть бути виявлені факти:

- повного чи часткового неоприбуткування товарів;

- несвоєчасного оприбуткування товарів з метою тимчасового приховування

нестачі;

- неправильного віднесення на рахунки бухгалтерського обліку сум торгової націнки з метою зменшення величини приходу товарів;

- необґрунтоване заниження якості товарів, що надійшли, чи заниження цін при оприбуткуванні;

- невідповідність прибуткових документів розрахунковим операціям з оплати тих самих товарів.

Вірогідність і обґрунтованість висновків експерта-бухгалтера про своєчасне і повне оприбуткування товарів досягається шляхом суворо хронологічного відновлення прибуткових документів у товарних звітах, зіставлення супровідних товарних документів (рахунків, товарно-транспортних накладних і т.д.) з товарними звітами матеріально відповідальних осіб, зустрічними документами, прикладеними до виписок банків, із записами в журналах-ордерах по відповідним рахункам бухгалтерського обліку, із записами про залишки товарів на кінець дня попереднього звіту і початок дня наступного.

У ході експертного дослідження експертом-бухгалтером широко використовуються прийоми документального контролю - зустрічна і взаємна перевірка. Так, наприклад, якщо у товарному звіті мається прибутковий документ, у якому відсутні будь-які реквізити, то експерт робить запит постачальнику про надання йому другого примірника прибуткового документа для зіставлення даних двох примірників того самого документа і встановлення фактичних даних про господарську операцію, зафіксовану у документі.

Досліджуючи прибуткові документи, експерт-бухгалтер звертає увагу не тільки на правильність і повноту заповнення реквізитів кожного документа, але і на сутність відбитих у ньому операцій. При цьому експертній оцінці підлягають відомості про кількість товарів, що надійшли, про ціну, правильність відображення в обліку торгових націнок на товари. Одночасно перевіряються банківські документи, що підтверджують оплату.

Особливу увагу експерт-бухгалтер повинний звернути на надходження

товарів перед інвентаризацією на предмет виявлення безтоварних операцій.

Експертне дослідження операцій реалізації товарно-матеріальних цінностей

Одним із способів розкрадання коштів у підприємствах торгівлі є часткове неоприбуткування виторгу від реалізації товарів. У зв'язку з цим експерт-бухгалтер проводить дослідження видаткових операцій з товарами.

Велика частина товарів реалізується у підприємствах роздрібної торгівлі обезличено і відомості про обсяги реалізації можна одержати лише на підставі аналізу виторгу.

Вартість товарів, реалізованих населенню, відображається у видатковій частині товарних звітів матеріально відповідальних осіб на підставі показників касових апаратів, якщо контрольно-касові апарати встановлені безпосередньо на робочих місцях продавців, чи підрахунку касових чеків, якщо гроші одержують касири-операціоністи.

Підтвердження фактів розкрадання коштів шляхом часткового неоприбуткування виторгу від реалізації товарів ґрунтується на дослідженні таких документів, як контрольні касові стрічки і дані реєстраторів розрахункових операцій; книги касира-операционіста; товарних і касових звітів; документів, що містять дані про здачу виторгу у банк через інкасатора, на пошту (виписки банку, супровідні відомості, квитанції на грошовий переказ).

Аналіз виторгу провадиться експертом-бухгалтером за допомогою заставлення даних касових і товарних звітів із записами у книзі обліку розрахункових операцій і журналах-ордерах за рахунками 30 “Каса”, 28 “Товари”. При цьому особлива увага звертається на хронологічну послідовність документів, правильність підрахунку підсумків у них.

Методом зустрічної перевірки експерт-бухгалтер перевіряє вірогідність операцій, зв'язаних з надходженням у касу підприємства виторгу за реалізовані товари і здачею її в банк. Дані про зарахування виторгу у виписці банку експерт-

бухгалтер звіряє із сумами в супровідній відомості, а також із сумами, що списані по товарних і касових звітах. У випадку виявлення розбіжностей експерт-бухгалтер робить висновок про неповне і несвоєчасне оприбуткування виторгу від реалізації товарно-матеріальних цінностей.

Експертне дослідження операцій по зміні цін

Одним із способів приховування нестач (утворення надлишків) у підприємствах торгівлі є зміна цін на товари в прибуткових і видаткових документах (накладних, рахунках і ін.).

Основним методом експертного дослідження при виявленні подібних порушень є зустрічна перевірка і зіставлення цін, кількості товарів у різних примірниках документів.

У деяких випадках приховування нестачі (створення надлишків) шляхом завищення цін на товари провадиться матеріально відповідальними особами таким чином: у накладній спочатку вказують більш високий сорт і ціну товару, що не відповідають дійсності, а після реалізації у накладну вносять виправлення з метою вказівки справжньої ціни реалізованого товару.

У даному випадку для встановлення завищення цін використовується спосіб зустрічної перевірки - зіставлення примірників документів постачальника і покупця. У випадку виявлення експертом-бухгалтером підчищень, виправлень і т.п. призначаються техніко-криміналістична експертиза документів для встановлення первинних записів і судово-товарознавча експертиза для встановлення відповідності цін у видаткових документах договірним цінам. Крім того, варто мати на увазі, що при розкраданні цінностей зазначеним способом у постачальника утвориться пересортица товарів, тобто нестача товарів більш низьких сортів і надлишки товарів більш високого сорту.

Факти відпустки товарів за заниженими цінами встановлюють при виведенні результатів інвентаризації і складанні порівняльної відомості. Суму, отриману за товари, що були відпущені за підвищеними цінами, у порівнювальній відомості відображають як сумовий надлишок.

У порушенні Інструкції про інвентаризацію основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, документів і розрахунків у деяких випадках при складанні порівняльної відомості бухгалтер обмежується зіставленням облікових і фактичних залишків товарів тільки по загальній сумі без виведення результатів по кількості і звірення фактичної наявності товарів з обліковими залишками по кількості, сорту і ціні, що створює можливість приховування нестач, що утворилися, і розкрадань. Експерт-бухгалтер повинен встановити причини такого порушення і скласти порівнювальну відомість знову.

Експертне дослідження безтоварних операцій

Сутність так званих безтоварних операцій міститься у тому, що фіктивними (підробленими) документами оформлюються неіснуючі (вигадані) операції на одержання і відпустку товарно-матеріальних цінностей з дотриманням встановлених реквізитів і процедур.

Безтоварні операції можуть бути цілком, так і частково фіктивними. У останньому випадку сам факт здійснення операції реальний, але її величина або перебільшена, або зменшена.

Складність виявлення безтоварних операцій укладається в тому, що безтоварні (фіктивні) документи обертаються в загальній масі аналогічних, нічим не відрізняються від них справжніх, достовірних документів.

Безтоварні документи часто виписують для приховування нестачі, для перекриття необґрунтовано утворених надлишків.

Безтоварні операції можуть здійснюватися з метою:

- перекриття нестач в одних місцях збереження (підприємствах, складах, базах) надлишками в інших місцях;

- оприбуткування товарів, що не надійшли, з метою привласнення коштів, що призначені для придбання матеріальних цінностей;

- приховування нестач при інвентаризації товарно-матеріальних цінностей;

- списання фіктивно оприбуткованих товарно- матеріальних цінностей на

 

витрати;

- списання викрадених чи відсутніх товарно-матеріальних цінностей на дебіторську чи кредиторську заборгованість (наприклад, на розрахунки з постачальниками);

- оприбуткування з наступним списанням загублених у дорозі товарно-матеріальних цінностей;