Вопрос. Специальные случаи исполнения обязанности по уплате налога и сбора.

Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности-это правовые обеспечения имущ.характера,создающие условия для обеспечения фискальных интересов государства.

Способы бывают:

-общего применения(пеня,арест имущ-ва,приостановление операций по банковским счетам)

-ограниченного применения(в случае отсрочки/рассрочки:залог имущества,поручительство;банковская гарантия(для обеспечения оплаты НДС,акциз)

Статья 73 НК РФ определяет как содержание, так и порядок применения залога имущества в налоговых отношениях.

На основании статьи 73 НК РФ под правовой сущностью залога имущества предусматривается исполнение налоговым органом по обеспеченному залогу за счет стоимости заложенного имущества.

Следовательно, из сложившихся отношений при залоге имущества вытекает право налогового органа потребовать реализации предмета залога, вследствие чего необходима передача ему вырученных денежных средств в сумме, которая не превышает сумму налоговой обязанности. Залогом имущества обеспечивается не только уплата налога, но и соответствующая пеня.

При применении залога имущества в налоговых отношениях необходимо использовать соответствующие положения ГК РФ, которым соответствуют пункты 3, 4, 7 статьи 73 НК РФ.

В этой связи необходимо отметить, что по общему правилу пункта 3 статьи 2 ГК РФ:

«К имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством».

Кроме того, в статье 73 НК РФ определено соотношение гражданского законодательства и законодательства о налогах и сборах. Следовательно, нормы, закрепленные в законодательстве о налогах и сборах, являются специальными.

Помимо норм Гражданского кодекса РФ отношения по залогу имущества регулируются положениями Закона Российской Федерации от 29 мая 1992 года №2872-1 «О залоге», Федерального закона от 16 июля 1998 года №102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)».

Пунктом 1 статьи 73 НК РФ предусмотрено основание использования такого способа обеспечения исполнения налоговой обязанности, как залог имущества. Он может применяться в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов (сборов). Пунктом 5 статьи 61 НК РФ также предусмотрены изменения сроков уплаты налога и сбора.

В соответствии с пунктом 2 статьи 339 ГК РФ (Приложение №2) договором залога имущества является обязательное условие заключения в письменной форме. Договор об ипотеке должен быть зарегистрирован. Несоблюдение требований к оформлению договора о залоге влечет его недействительность (пункт 7 статьи 73 НК РФ, пункт 4 статьи 339 ГК РФ (Приложение №2)). Договор о залоге не может считаться заключенным, если в нем отсутствуют сведения, индивидуально определяющие заложенное имущество.

Сторонами договора выступают залогодержатель и залогодатель.

Залогодержатель - это налоговые органы (статья 30 НК РФ), а залогодатель - налогоплательщик, плательщик сбора, иное обязанное лицо, а также любое третье лицо (например, другая коммерческая организация). Если залогодателем выступает третье лицо, не участвующее в основном правоотношении, его обязательства перед залогодержателем не могут превышать сумму, вырученную от реализации заложенного имущества.

Что касается залогодержателя, то законодатель не установил, какой именно налоговый орган вправе выступать в данном качестве. Речь может идти либо о налоговом органе по месту учета налогоплательщика, либо о налоговом органе по месту нахождения недвижимого имущества, являющегося предметом ипотеки. По аналогии с государственной регистрацией ипотеки согласно пункту 2 статьи 19 Федерального закона от 16 июля 1998 года №102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)»:

«Государственная регистрация ипотеки осуществляется по месту нахождения имущества, являющегося предметом ипотеки».

Предмет залога (имущество), определяется в соответствии с гражданским законодательством. Согласно статье 336 ГК РФ (Приложение №2) предметом залога может быть всякое имущество (включая вещи и имущественные права), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом. Помимо имущества, изъятого из оборота, необходимо учитывать положения статьи 129 ГК РФ (Приложение №2).

Для практического применения правил статьи 73 НК РФ необходимо формировать государственный реестр договоров залога с участием налоговых органов.

Кроме того, в целях соблюдения публичных интересов следовало бы предусмотреть обязанность налоговых органов вести соответствующий реестр заключенных договоров залога, а также их обязанность при заключении такого договора запрашивать и получать необходимую информацию из других источников.

Предметом залога по договору между налоговым органом и залогодателем не может быть предмет залога по другому договору.

НК РФ накладывает ограничение по распоряжению имуществом находящимся в залоге: совершение каких-либо сделок в отношении заложенного имущества, может осуществляться только по согласованию с залогодержателем (налоговым органом).

Пунктом 5 и 6 статьи 73 НК РФ определены особенности порядка использования заложенного имущества. Заложенное имущество может:

оставаться у залогодателя;

передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу.

Налоговый кодекс допускает совершение каких-либо сделок в отношении данного имущества, но все они осуществляются только по согласованию с залогодержателем (налоговым органом).

При ликвидации юридического лица требования его кредиторов удовлетворяются в соответствии с пунктом 3 статьи 49 НК РФ и статьи 64 ГК РФ (Приложение №2). Так как залог имущества в налоговых отношениях обеспечивает уплату обязательных платежей в бюджет (во внебюджетные фонды), то статья 64 ГК РФ (Приложение №2) может быть истолкована следующим образом: требования, обеспеченные таким залогом, удовлетворяются в четвертую очередь (удовлетворение требований по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды). В пользу данной позиции говорят также пункт 3 статьи 49 и пункт 7 статьи 73 НК РФ.

В соответствии со статьей 72 НК РФ поручительство является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Статьей 74 НК РФ регулируется порядок применения поручительства в налоговой сфере в отношении поручительства при уплате налогов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 74 НК РФ, общим основанием для применения поручительства в качестве способа обеспечения исполнения налоговой обязанности, является изменение сроков исполнения обязанностей по уплате налогов. Федеральный Закон 137 ФЗ в пункт 1 статьи 74 НК РФ внес дополнение, в соответствии с которым, Налоговым кодексом могут быть установлены иные случаи применения поручительства.

Сущность налогового поручительства заключается в том, что поручитель обязывается перед налоговым органом исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. Указание в законе на ответственность поручителя за уплату налога и пени говорит об ограничении ответственности поручителя в налоговых отношениях только этими суммами.

Применение налогового поручительства позволяет государству гарантированно получить причитающиеся налоги и пени не только с налогоплательщика, но и с другого лица - поручителя. Появляется вероятность своевременной и полной уплаты платежей. При неисполнении налогоплательщиком налоговой обязанности по уплате налога, обеспеченных поручительством, как поручитель, так и налогоплательщик несут солидарную ответственность.

Налоговое поручительство не противоречит принципам налогового регулирования.

Поручитель возлагает на себя соответствующие обязанности добровольно в силу договора.

Отношения по взиманию налогов и сборов, где одной из сторон выступает налоговый орган, носят публично-правовой характер. Поручительство оформляется в соответствии с правилами гражданского законодательства (статьи 361-367 ГК РФ (Приложение №2)). Такое регулирование возможно на основании пункта 3 статьи 2 ГК РФ (Приложение №2). Кроме того, в настоящей статье есть общая норма о том, что гражданское законодательство Российской Федерации применяется к правоотношениям, возникающим при установлении поручительства в качестве меры по обеспечению исполнения обязанности по уплате налога (пункт 6 статьи 74 НК РФ). Изъятия из данного правила могут быть предусмотрены как в НК РФ, так и в других актах законодательства о налогах и сборах (статья 1 НК РФ).

В отношениях налогового поручительства участвуют:

налогоплательщик;

поручитель;

и налоговый орган по месту учета налогоплательщика.

Поручителем может выступать как юридическое, так и физическое лицо (пункт 5 статьи 74 НК РФ). По одной обязанности по уплате налога допускается одновременное участие нескольких поручителей.

Законом не запрещено налоговым органам заключать одновременно несколько договоров с одним поручителем, в том числе и при обеспечении обязательств разных должников. Обязательным условием налогового органа является истребование у поручителя документов, которые подтверждают его способность обеспечить исполнение налоговой обязанности.

Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договором между налоговым органом и поручителем.

Договор о налоговом поручительстве заключается в письменной форме между налоговым органом по месту учета налогоплательщика и поручителем. В соответствии со статьей 362 ГК РФ (Приложение №2) несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства. Договор поручительства со стороны налоговых органов уполномочены рассматривать и заключать управления ФНС России по субъектам Российской Федерации.

Договор поручительства со стороны налогового органа подписывает руководитель (заместитель руководителя) налогового органа.

Налоговые органы самостоятельно рассматривают и оформляют поручительство в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договором между налоговым органом и поручителем, если сумма поручительства не превышает 20 млн. рублей.

Договор поручительства, подписанный обеими сторонами, где сумма поручительства более 20 млн. руб., направляется на рассмотрение и согласование в ФНС России.

Договор поручительства регистрируется в налоговом органе.

При рассмотрении возможности заключения договора поручительства налоговые органы должны проанализировать финансовое состояние поручителя, убедиться в отсутствии задолженности поручителя перед бюджетами всех уровней по налогам, сборам пеням и штрафам, а также задолженности по платежам во внебюджетные фонды и его платежеспособности.

Основаниями для отказа в заключении договора поручительства могут являться такие основания, как имеющаяся у поручителей задолженность по налогам, сборам, пеням, штрафам, по платежам во внебюджетные фонды, имеющиеся у налогового органа достаточные основания полагать, что налогоплательщик может предпринять меры по уходу от налогообложения в результате договоренности с поручителем, а также выявленная налоговым органом недобросовестность налогоплательщика или поручителя.

Результаты рассмотрения возможности заключения договора поручительства налоговые органы сообщают поручителю и налогоплательщику в недельный срок после поступления заявления в соответствующий налоговый орган.

При положительном заключении договор подписывается в пятидневный срок.

В пунктах 3-4 статьи 74 НК РФ установлены правовые последствия неисполнения налогоплательщиком своей налоговой обязанности, обеспеченной поручительством. Указанные последствия адресованы налоговому органу и поручителю.

Необходимо отметить, что принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя может быть произведено налоговым органом только в судебном порядке.

Если поручитель исполнил взятые на себя обязательства в соответствии с договором, то к нему переходит право требовать от налогоплательщика уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика.

Правила, установленные статьей 74 НК РФ распространяются и на отношения поручительства при уплате сборов.

Статья 74.1 Банковская гарантия1. В случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и в иных случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, обязанность по уплате налога может быть обеспечена банковской гарантией.

2. В силу банковской гарантии банк (гарант) обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налога, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога, и соответствующих пеней в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства уплатить денежную сумму по представленному налоговым органом в письменной форме или электронной форме по телекоммуникационным каналам связи требованию об уплате этой суммы.

3. Банковская гарантия должна быть предоставлена банком, включенным в перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения (далее в настоящей статье - перечень). Перечень ведется Министерством финансов Российской Федерации на основании сведений, полученных от Центрального банка Российской Федерации, и подлежит размещению на официальном сайте Министерства финансов Российской Федерации в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет". Для включения в перечень банк должен удовлетворять следующим требованиям:

1) наличие лицензии на осуществление банковских операций, выданной Центральным банком Российской Федерации, и осуществление банковской деятельности в течение не менее пяти лет;

2) наличие собственных средств (капитала) банка в размере не менее 1 миллиарда рублей;

3) соблюдение обязательных нормативов, предусмотренных Федеральным "законом" от 10 июля 2002 года N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", на все отчетные даты в течение последних шести месяцев;

4) отсутствие требования Центрального банка Российской Федерации об осуществлении мер по финансовому оздоровлению банка на основании Федерального "закона" от 25 февраля 1999 года N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций" и Федерального "закона" от 27 октября 2008 года N 175-ФЗ "О дополнительных мерах для укрепления стабильности банковской системы в период до 31 декабря 2014 года".

4. В случае выявления обстоятельств, свидетельствующих о соответствии банка, не включенного в перечень, установленным требованиям либо о несоответствии банка, включенного в перечень, установленным требованиям, такие сведения направляются Центральным банком Российской Федерации в Министерство финансов Российской Федерации в течение пяти дней со дня выявления указанных обстоятельств для внесения соответствующих изменений в перечень.

5. Банковская гарантия должна отвечать следующим требованиям:

1) банковская гарантия должна быть безотзывной и непередаваемой;

2) банковская гарантия не может содержать указание на представление налоговым органом гаранту документов, которые не предусмотрены настоящей статьей;

3) срок действия банковской гарантии должен истекать не ранее чем через шесть месяцев со дня истечения установленного срока исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога, обеспеченной банковской гарантией, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом;

4) сумма, на которую выдана банковская гарантия, должна обеспечивать исполнение гарантом в полном объеме обязанности налогоплательщика по уплате налога и уплате соответствующих пеней, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом;

5) банковская гарантия должна предусматривать применение налоговым органом мер по взысканию с гаранта сумм, обязанность по уплате которых обеспечена банковской гарантией, в порядке и сроки, которые предусмотрены "статьями 46" и "47" настоящего Кодекса, в случае неисполнения им в установленный срок требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии, направленного до окончания срока действия банковской гарантии.

6. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок налогоплательщиком, исполнение обязанности которого по уплате налога обеспечено банковской гарантией, налоговый орган в течение пяти дней со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога направляет гаранту требование об уплате денежной суммы по банковской гарантии.

7. Обязательство по банковской гарантии подлежит исполнению гарантом в течение пяти дней со дня получения им требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии.

8. Гарант не вправе отказать налоговому органу в удовлетворении требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии (за исключением случая, если такое требование предъявлено гаранту после окончания срока, на который выдана банковская гарантия).

9. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в отношении банковских гарантий, обеспечивающих исполнение обязанности по уплате сборов, пеней, штрафов.