Міністерство освіти і науки, молоді та спорту україни

МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ, МОЛОДІ ТА СПОРТУ УКРАЇНИ

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

ФАКУЛЬТЕТ АГРАРНОЇ ЕКОНОМІКИ І МЕНЕДЖМЕНТУ

Литвин Р. П.

Облікова політика

Курс лекцій

Т е р н о п і л ь – 2 0 12

Тема 1. НЕОБХІДНІСТЬ ТА СУТНІСТЬ ОБЛІКОВОЇ ПОЛІТИКИ ПІДПРИЄМСТВА ЗА НОРМАТИВНО-ПРАВОВИМИ АКТАМИ

 

1. Сутність та законодавче регламентування облікової політики

Зміни облікової політики

Зміна облікових оцінок

Класифікація облікової політики

Зміни облікової політики

Один із основоположних принципів підготовки фінансової звітності – принцип послідовності – передбачає постійне (із року в рік) застосування підприємством обраної ним облікової політики (п. 18 П(С)БО 1). За допомогою цього принципу досягається відповідність фінансової звітності такій якісній характеристиці, як порівнянність, що в подальшому дає можливість користувачам порівнювати фінансові звіти підприємства за різні періоди для встановлення тенденцій у його фінансовому стані, фінансових результатах діяльності та грошових потоках. Передумовою порівнянності є подання відповідної інформації попереднього періоду та розкриття інформації про облікову політику та її зміни.

Згідно зі ст. 4 Закону про бухоблік змінити облікову політику підприємство може тільки у виключних випадках, прямо встановлених в П(С)БО. Причому перегляд облікової політики має бути обґрунтований, а усі зміни розкрито у фінансовій звітності (ст. 4 Закону про бухоблік, п. 18 П(С)БО 1).

Облікова політика може змінюватись у наступних випадках:

1) якщо змінюються статутні вимоги. Наприклад, більше половини акцій підприємства було придбано іншим підприємством-інвестором. Внаслідок такого придбання підприємство отримало статус дочірнього. 3 метою складання консолідованих звітів підприємство-інвестор визначає єдині методи нарахування амортизації та резерву сумнівних боргів. Таким чином, зміни облікової політики пов'язані зі змінами статутних вимог.

2) якщо змінюються вимоги органу, який затверджує П(с)БО. Наприклад, наказом Міністерства фінансів України було виключено метод ЛІФО із загальної сукупності методів, які можуть використовуватись для оцінки операцій вибуття запасів. Отже підприємства, які раніше використовували метод ЛІФО, змушені провести зміни в обліковій політиці.

3) якщо зміни забезпечать достовірне відображення подій або операцій у фінансовій звітності підприємства. Наприклад, підприємство застосовувало податковий метод нарахування амортизації щодо виробничих основних засобів. Протягом останніх трьох років було введено в експлуатацію нове високоефективне обладнання, яке характеризується високою інтенсивністю використання. Для того щоб мати більш реальні результати у фінансовій звітності щодо наслідків фактичного використання нового обладнання підприємство приймає рішення про застосування прискорених методів нарахування амортизації. Тобто, метою зміни облікової політики було забезпечення більш достовірного відображення подій або операцій у фінансовій звітності.

Не вважається зміною облікової політики встановлення облікової політики для:

1) подій або операцій, які відрізняються за своїм змістом від попередніх подій або операцій. Наприклад, підприємство мало акції іншого підприємства, які відображались у балансі за історичною (фактичною) собівартістю. Протягом звітного року було придбано додатково акції цього ж підприємства після чого, інвестиції отримали статус інвестицій в асоційоване підприємство. Оцінка інвестицій в асоційоване підприємство повинна здійснюватись за методом участі у капіталі.

2) подій або операцій, які не відбувались раніше. Наприклад, підприємство протягом звітного року впровадило гарантійне обслуговування нових видів продукції. Отже у фінансовій звітності було вперше сформовано резерв для забезпечення гарантійних зобов'язань.

Зміни облікової політики можуть відбуватись у той момент, коли виникають відповідні обставини. Тобто, як на початок звітного року так й в його середині. Разом з тим, коли відбуваються зміни у обліковій політиці необхідно забезпечити зіставність показників фінансової звітності.

Однак з практичної точки зору найбільш прийнятним є 1 січня (початок фінансового року), оскільки коригування облікової політики з початку нового звітного року забезпечить послідовність облікового процесу протягом цього періоду та більшу порівнянність показників фінансової звітності.

Доповнювати ж облікову політику підприємства можуть у будь-який час, а не тільки з початку нового календарного року. Наприклад, якщо підприємство починає діяльність, якою не займалося раніше, то внести поправки до облікової політики у вигляді опису принципів та методів відображення фактів господарського життя, відмінних за суттю від тих, що мали місце раніше, або таких, що виникли вперше, воно має право з такого моменту. Будь-яких коригувань фінансової звітності за минулі періоди це не потребує, оскільки ця подія не є зміною облікової політики.

Вплив зміни облікової політики на події та операції минулих періодів відображається у звітності шляхом:

- коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року,

- повторного надання порівняльної інформації щодо попередніх звітних періодів.

Якщо зміна облікової політики відбулась в середині звітного року, то операції відносно яких була зміна, необхідно перерахувати з початку року.

Таким чином, зміна облікової політики повинна бути відображена у фінансовій звітності ретроспективно.

Якщо суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року неможливо визначити достовірно, то облікова політика поширюється лише на події та операції, які відбуваються після дати зміни облікової політики. За таких обставин зміна облікової політики буде врахована у фінансових звітах перспективно.

 

Зміна облікових оцінок

Водночас, часто на практиці важко розмежувати перегляд облікової політики та зміни облікових оцінок. За таких обставин прийнята зміна розглядається в п. 14 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» як зміна облікових оцінок.

Під обліковою оцінкою в п. 3 П(С)БО 6 розуміється попередня оцінка, що використовується підприємством з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами. Виходячи з визначення терміна «облікова політика» нескладно помітити, що облікова оцінка є невід’ємною складовою облікової політики підприємства та забезпечення достовірності фінансової звітності. Проте порядок відображення у фінансовій звітності підприємства змін в облікових оцінках відрізняється від порядку коригування звітності у зв’язку з переглядом облікової політики. Адже наслідки зміни облікових оцінок показують у фінансовій звітності в періоді, в якому відбулася така зміна, а також у подальших звітних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди (п. 8 П(С)БО 6). Це означає, що перегляд облікових оцінок не спричинює коригування нерозподіленого прибутку минулих періодів та необхідності повторного подання порівняльної інформації, оскільки стосується поточного та майбутнього періодів, а вплив таких змін відображається відповідно в поточному та подальших звітних періодах. Простіше кажучи, зміни в облікових оцінках не спричинюють ретроспективного перерахунку відповідних показників фінансової звітності.

Цілком очевидно, що для правильного відображення у фінансовій звітності впливу змін необхідно чітко встановити, що відбулося: перегляд облікової політики чи зміна облікових оцінок.

Яскравим прикладом неоднозначного тлумачення є зміна методу амортизації необоротного активу: розцінювати таку зміну як зміну облікової політики чи відносити її до сфери зміни облікової оцінки?

Свою точку зору з приводу зміни методу амортизації основних засобів виклав Мінфін у своєму листі від 02.11.2009 р. № 31-34000-20-23-5535/5708 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 95), де, посилаючись на норми п. 3 П(С)БО 6, він зазначив: «зміна методу амортизації вважається зміною облікової оцінки».

Варте уваги, що Мінфін у листі № 27793 установлення методів амортизації необоротних активів відносить до сфери облікової політики та рекомендує підприємствам визначати їх застосування розпорядчим документом про облікову політику. Цього ж вимагають норми п. 2 розділу ІІ Положення № 1213.

Процедура вибору методу амортизації повністю вписується до визначення терміна «облікова політика», а самі методи цілком можна розглядати як складову облікової політики.

Щодо зміни методу амортизації необоротних активів, то однозначно відносити її до зміни облікових оцінок не дозволяють і норми міжнародних стандартів. Зокрема, у параграфі 61 МСБО (ІAS) 16 «Основні засоби» із цього приводу зазначається: метод амортизації, застосований до активу, слід переглядати принаймні на кінець кожного фінансового року і якщо відбулася значна зміна в очікуваній формі споживання майбутніх економічних вигод, утілених в активі, метод слід змінити для відображення зміненої форми. Таку зміну слід ураховувати як зміну в обліковій оцінці відповідно до МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки». Звідси можна зробити висновок, що віднесення зміни методу амортизації до зміни облікових оцінок справедливе для ситуацій, коли її спричинено суттєвою зміною очікуваного способу отримання майбутніх економічних вигод від активу. Простіше кажучи, якщо зміна методу амортизації виправдана характером використання активу, що змінився, то це вважатиметься зміною облікової оцінки.

Проілюструємо різницю між обліковою політикою та обліковою оцінкою таким прикладом. Припустимо, придбаний підприємством комп’ютер первісно експлуатувався відділом інформаційних технологій, а амортизація щодо нього нараховувалася із застосуванням методу зменшення залишкової вартості. Потім комп’ютер було передано секретарю директора. Виходячи з характеру роботи (умов експлуатації) метод нарахування амортизації такого об’єкта було замінено на прямолінійний. Застосування в цій ситуації нового методу амортизації для цього об’єкта основних засобів не буде розцінено як зміну облікової політики. Перехід на інший метод нарахування амортизації при передачі комп’ютера секретарю директора є зміною облікової оцінки, оскільки в цьому випадку змінилися обставини, на яких базувалася ця оцінка (п. 6 П(С)БО 6). І, навпаки, якщо в характері експлуатації зазначеного об’єкта нічого не зміниться (комп’ютер, як і раніше, знаходитиметься у відділі інформаційних технологій), але підприємство з метою більшої достовірності фінансової звітності до цього об’єкта застосує інший метод нарахування амортизації, то це, на наш погляд, можна вважати зміною облікової політики.

Отже, вибрані підприємством методи амортизації необоротних активів, як і раніше, слід указувати в наказі про облікову політику, а от як буде витлумачено зміну методу амортизації (як зміну облікової політики чи як зміну в облікових оцінках) залежатиме від професійної думки бухгалтера. Безумовно, для нього останній варіант прийнятніший, оскільки не передбачає необхідності здійснення перерахунку суми амортизації з моменту введення об’єкта основних засобів в експлуатацію, коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року та повторного подання порівняльної інформації за попередні звітні періоди.

Розкриваються зміни облікової політики, а власне облікова політика наводиться у примітках до річної фінансової звітності в описовій формі або ж додаванням до фінансової звітності копії розпорядчого документа про встановлення або зміну облікової політики.

Рис. 1. Класифікація облікової політики відносно до користувачів звітності

Облікова політика щодо фінансової звітності визначається виходячи з вимог стандартів бухгалтерського обліку і передбачає обрання дозволених альтернативних способів відображення у обліку і звітності доходів і витрат та оцінки статей балансу.

Облікова політика щодо податків і зборів визначається виключно законами про податки і збори і передбачає вибір альтернативних методів оподаткування, відображення у податковій звітності доходів та витрат. Наприклад підприємство має можливість самостійно обирати метод нарахування амортизації на повне відновлення основних фондів (за загальними нормами чи з застосуванням інших норм амортизації, що не перевищують норм, визначених законом), строки використання нематеріальних активів, спосіб відображення доходу за довгостроковими контрактами.

Облікова політика щодо отримання даних управлінського обліку має передбачати виділення центрів відповідальності, які охоплюють всю організаційну структуру підприємства. Щодо витрат, то важливим є вибір методів обліку витрат виробництва (за замовленнями, за процесами, за окремими видами продукції). Для обліку доходів і витрат за центрами відповідальності необхідно виділити окремі субрахунки, або організувати їх аналітичний облік. Важливим моментом в управлінському обліку є отримання даних, що дають можливість здійснити оцінку діяльності центрів відповідальності. Для цього мають бути визначені: методи калькулювання; трансфертні ціни; порядок визначення вкладу центру відповідальності у загальні результати роботи підприємства; порядок розподілу накладних витрат; форми, терміни надання та одержувачі інтерпретованої інформації.

Політику бухгалтерского обліку можна розуміти і як сферу діяльності державних органів, які визначають правові обмеження та норм ведення бухгалтерського обліку у державі, галузі діяльності чи на підприємстві. У цьому випадку ії класифікують за територіальною ознакою (рис. 2).

Рис. 2. Класифікація політики бухгалтерського обліку за територіальною ознакою

Сформульована в такий спосіб політика бухгалтерського обліку має загальний характер.

У загальнотеоретичному плані облікову політику можна розглядати у чотирьох основних аспектах, а саме: теоретичному, методологічному, технологічному і організаційному.

Теоретичні аспекти облікової політики розробляються в основному бухгалтерами-дослідниками. Теоретичні дослідження облікової політики у різних ії аспектах є основою для розробки її методологічного, технологічного і організаційного забезпечення.

Методологічна основа облікової політики в Україні – Положення (стандарти) бухгалтерського обліку, які затверджуються Міністерством фінансів України.

Технологічні елементи облікової політики у загальному плані визначаються також Міністерством фінансів України шляхом затвердження Національного плану рахунків та інструкції про його застосування, а у конкретному – підприємством.

Організаційні аспекти облікової політики визначаються виключно господарюючим суб'єктом.

  Тема 2. ПРИНЦИПИ, МЕТОДИ І ПРОЦЕДУРИ, ЩО ВИКОРИСТОВУЮТЬ В ОБЛІКОВІЙ ПОЛІТИЦІ ПІДПРИЄМСТВА

Організація обліку запасів

Переоцінка запасів

Запаси, придбані за плату

Первісною вартістю запасів, придбаних за плату, є їх собівартість, що складається з витрат на їх придбання.

Для наочності подамо перелік можливих витрат у табл. 1.

Стаття витрат
у бухгалтерському обліку (п. 9 П(С)БО 9)	у податковому обліку (п. 138.6 ПК)
Суми, сплачені постачальнику за умовами договору (за вирахуванням непрямих податків)	Ціна придбання товарів *
Ввізне мито	Ввізне мито
Суми непрямих податків, які пов'язані із придбан­ням, але не відшкодовуються підприємству	Суми ПДВ, що входять до складу вартості запа­сів, можуть включатися у витрати, тільки якщо (пп. 139.1.6 ПК): 1. підприємство, яке придбаває такі запаси, є не­платником ПДВ; 2. підприємство - платник ПДВ здійснює одночасно оподатковувані, звільнені від оподаткування або такі, що не є об'єктом обкладення ПДВ, операції. Тоді суми ПДВ, що припадають на такі операції, від­носяться на витрати підприємства

 

Транспортно-заготівельні витрати (далі - ТЗВ). До них належать: затрати на оплату навантажувально- розвантажувальних робіт і транспортування запа­сів усіма видами транспорту до місця їх викорис­тання, включаючи витрати на страхування ризиків транспортування запасів	Витрати на доставку. Вважаємо, що ця норма ПК повинна відповідати нормі п. 9 П(С)БО (мається на увазі тотожність понять «транспортно-заготівельні витрати» і «витрати на доставку»)
Інші витрати, безпосередньо пов'язані із придбан­ням запасів і доведенням їх до стану, придатного для використання в запланованих підприємством цілях. До таких витрат належать, наприклад, прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати, прямі витрати на поліпшення якісних характеристик запасів	Витрати на доведення запасів до стану, придатного для продажу
* Із визначення товарів, наведеного в пп. 14.1.244 ПК, можна зробити висновок, що в цілях оподаткування ТМЦ, включаючи сировину, матеріали, готову продукцію, МШП, вважаються товарами.

 

Організація обліку запасів

Облік запасів за місцями їх зберігання

Правила організації обліку запасів регламентуються нормами п. 4 Методрекомендацій № 2.

У цілому їх можна сформулювати так:

Правило 1. Запаси на підприємстві повинні зберігатися у спеціально відведених для цього місцях (складах, коморах тощо). При цьому зберігання запасів на підприємстві організовується залежно від виду запасів, технології виробництва, умов збуту і т. д.

Правило 2. Запаси, що не належать підприємству, зберігаються окремо від власних.

Правило 3. Кожному складу присвоюється постійний номер, що зазначається на всіх документах при оформленні операцій із руху запасів на цьому складі.

Правило 4. Приймання, зберігання, відпуск та облік запасів у місцях їх зберігання здійснюються матеріально відповідальною особою, яка у встановлений строк повинна передати до бухгалтерії первинні документи про надходження і вибуття запасів. Рух запасів на підприємстві оформляється первинними документами, типові форми яких затверджені Наказом № 193 (докладніше про оформлення первинних документів читайте в ПК, 2011, № 22). Матеріальні цінності до облікових регістрів записуються на підставі первинних документів (рахунків, актів та ін.) на дату їх отримання.

Правило 5. Зазвичай матеріально відповідальна особа веде в місцях зберігання запасів кількісний облік їх руху (виняток становлять підприємства, які для оцінки вибуття запасів використовують метод ціни продажу).

Також зазначимо, що при оприбуткуванні деяких запасів доцільно встановлювати поріг суттєвості згідно з п. З П(С)БО 1. Нагадаємо, поріг суттєвості – це абсолютна або відносна величина, яка є кількісною ознакою суттєвості облікової інформації (Лист № 04230). До таких запасів, як правило, належать предмети разового використання і ті, які в процесі використання швидко втрачають свій первісний вигляд і властивості (наприклад, кулькові ручки, олівці, клей, мийні засоби, туалетний папір і т. д.). Так, якщо наказом про облікову політику встановлено поріг суттєвості в певному розмірі (наприклад, 20 грн. за одиницю об'єкта обліку), то при отриманні таких предметів їх вартість можна включити до витрат звітного періоду, наприклад, проведенням Дт 92 «Адміністративні витрати» - Кт 631 «Розрахунки з постачальниками», якщо такі запаси використовуються в адміністративних цілях.

При цьому для обліку предметів, щодо яких установлено поріг суттєвості, рекомендується складати відомість видачі таких предметів (у довільній формі) за відділами підприємства.

Облік МШП

Основним критерієм визнання запасів у складі МШП є їх використання протягом не більше ніж одного року або протягом нормального операційного циклу, якщо він більше одного року (п. б П(С)БО 9). Прикладами МШП можна назвати інструменти, господарський інвентар, спецодяг, спецвзуття тощо.

Для обліку МШП призначено однойменний рахунок 22, на якому відображаються:

•   за дебетом - отримані або виготовлені МШП за первісною вартістю, визначеною підприємством (п. 8, 9 П(С)БО 9);

 за кредитом - відпуск МШП в експлуатацію за обліковою вартістю (Дт 23, 91-93), а також їх реалізація, передача у виробництво та списання.

Для обліку руху МШП використовуються первинні форми, затверджені Наказом № 145 (докладніше про заповнення цих форм читайте в ПК, 2011, № 22). Вартість МШП, переданих в експлуатацію, виключається зі складу активів (списується з балансу підприємства), а для забезпечення схоронності таких МШП ведеться їх оперативно-кількісний облік за місцями експлуатації протягом усього строку фактичного використання (п. 23 П(С)БО 9).

Облік ТЗВ

Методрекомендаціями № 2 (п. 5.5, 5.6) передбачено два способи розподілу ТЗВ:

•   спосіб 1. Сума ТЗВ включається до первісної вартості конкретних найменувань, груп, видів запасів при їх оприбуткуванні. Цей спосіб доцільно застосовувати, якщо можна достовірно визначити суми ТЗВ, що відносяться безпосередньо до певних запасів (наприклад, на підприємстві автомобіль А перевозить запаси номенклатури А, отже, витрати на їх доставку можна розподілити шляхом ділення суми таких витрат на кількість перевезених запасів);

• спосіб 2. Застосовується, якщо ТЗВ пов'язані з доставкою кількох найменувань, груп, видів запасів. При цьому їх сума може накопичуватися за окремими групами запасів на окремому субрахунку. Потім ця сума щомісяця розподіляється між залишком запасів на кінець місяця і запасами, що вибули за цей місяць:

ТЗВ (на запаси, що вибули) =

= Середній % ТЗВ х х Вартість запасів, що вибули.

Середній % ТЗВ = = (ТЗВ (на початок місяця) + ТЗВ за місяць):

; (Вартість запасів на початок місяця + + Вартість запасів, що надійшли за місяць).

У податковому обліку транспортні витрати включаються до собівартості придбаних запасів, а потім при реалізації та списанні з балансу в бухгалтерському обліку відносяться до складу витрат, пов'язаних з отриманням доходу звітного періоду (п. 138.4, 138.6 Г1К).

Спосіб розподілу ТЗВ підприємство вибирає самостійно виходячи зі специфіки своєї діяльності. Вибраний спосіб фіксується в наказі про облікову політику.

 

Переоцінка запасів

У бухгалтерському обліку запаси відображаються за найменшою із двох оцінок - первісною вартістю або чистою вартістю реалізації. При цьому запаси відображаються за чистою вартістю реалізації в тому випадку, якщо на дату балансу їх ціна знизилася або вони були зіпсовані, застаріли, загалом, втратили первісно очікувану економічну вигоду (п. 24, 25 П(С)БО 9). Нагадаємо, чиста вартість реалізації визначається за кожною одиницею запасів шляхом вирахування з очікуваної ціни продажу витрат на завершення виробництва та збут.

Як відомо, існує два види переоцінок: уцінка та дооцінка, проте виробничі запаси можна лише уцінити (такий висновок напрошується з вище викладеної норми). Дооцінка можлива лише за раніше уціненими запасами та в розмірі, що не перевищує суми раніше проведеної уцінки (п. 28 П(С)БО 9). Тобто переоцінка запасів здійснюється таким чином.

Отримані запаси спочатку відображаються в обліку за первісною вартістю. Якщо надалі їх вартість з якихось причин знижується, вони уцінюются. При цьому в обліку відображаються запаси за чистою вартістю і сума уцінки (Дт 946 «Втрати від знецінення запасів» - Кт 20, тобто сума уцінки включається до інших операційних витрат). Якщо вартість раніше уцінених запасів знову підвищилася, тоді можна провести їх дооцінку на суму збільшення чистої вартості реалізації, але не більшу від суми попередньої уцінки. У цьому випадку в обліку відображаються запаси за новою чистою вартістю реалізації та сума дооцінки (Дт 20 - Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності», тобто сума дооцінки визнається іншим операційним доходом).

Порядок переоцінки запасів регулюється Положенням № 120. Згідно з його нормами при проведенні уцінки необхідно:

•   призначити наказом керівника підприємства відповідну комісію для інвентаризації запасів, що підлягають уцінці;

•   оформити Інвентаризаційний опис товарно-матеріальних цінностей типової форми № инв-3, затвердженої Постановою № 241;

•   за даними інвентаризаційного опису скласти Опис-акт уцінки товарів і продукції, що залежалися, та надлишкових товарно-матеріальних цінностей (додаток до Положення № 120) і зазначити в ньому нову та стару ціни уцінених. запасів.

Вищезазначені документи затверджуються кедрівником підприємства і є підставою для відображення результатів уцінки в обліку. Оскільки для оформлення операції з дооцінки окремого нормативного документа не передбачено, рекомендуємо скористатися описом-актом уцінки.

У податковому обліку результати переоцінки запасів не відображаються.

У наказі про облікову політику необхідно зафіксувати причину, з якої підприємство може переоцінювати запаси. її формулювання може бути таким: «Якщо на дату балансу ціна запасів знизилася або вони зіпсовані, застаріли, у цьому випадку проводиться переоцінка таких; запасів і в обліку вони відображаються за чистою: вартістю реалізації».

 

Об'єкти обліку витрат

Методи обліку витрат

Отже, конкретний перелік об'єктів обліку виробничих витрат підприємства залежить від державної регламентації обліку витрат, галузевих та організаційних особливостей підприємств та зумовлений внутрішніми потребами управління в аналітичній інформації.

Згідно з вимогами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" обов'язковими обліковими об'єктами стосовно виробничих витрат є елементи витрат, а саме: прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати, загальновиробничі витрати та сукупна собівартість товарної продукції. Питання деталізації об'єктів щодо самого виробничого процесу і новостворених продуктів праці знаходиться у сфері внутрішньовиробничого обліку і має бути вирішене обліковою політикою.

Так, об'єкти обліку й об'єкти групування витрат існують автономно і вирізняються за економічним змістом. Об'єктами обліку витрат є витрати виробництва, а саме: сировина, матеріали, заробітна плата та ін., а об'єктами групування витрат – ті позиції, за якими організовується узагальнення витрат в аналітичному обліку з метою формування собівартості окремих видів продукції. Тому дуже важливим є співвідношення між поняттями калькулювання та облік витрат, формування собівартості і калькулювання, собівартість та облік витрат. В обліковій політиці підприємства це питання має бути вирішено.

 

Методи обліку витрат

Одним з основних елементів виробничого обліку витрат є процес калькулювання. Калькулювання - це сукупність прийомів та способів обчислення собівартості, калькуляція - підраховування, обчислення собівартості одиниці продукції за елементами чи статтями витрат. Тому, визначаючи метод обліку витрат, ми одночасно визначаємо і метод калькулювання.                                  

Метод обліку витрат на виробництво й калькулювання собівартості продукції – це сукупність прийомів документування й відображення виробничих витрат, що забезпечують визначення фактичної собівартості продукції, а також віднесення витрат на одиницю продукції.

Існують різні методи обліку виробничих витрат та калькулювання собівартості продукції, їх застосування визначається особливостями виробничого процесу, характером виробленої продукції (робіт, послуг), її складом, способом обробки. Вибір підприємством відповідного методу обліку витрат на виробництво здійснюється самостійно (наказом по підприємству) і залежить від ряду факторів: галузевої приналежності, застосовуваної технології, асортименту продукції, тобто від індивідуальних особливостей підприємства.

 

Серед усіх існуючих методів обліку виробничих витрат можна виділити два основних - позамовний та попередільний. При цьому кожен із них може базуватися також на нормативному методі. Тобто нормативний метод окремо не існує, він може бути тільки складовою обох методів.

Суть нормативного методу полягає в тому, що перед початком випуску продукції на підставі діючих норм витрат матеріальних і трудових ресурсів, кошторисів витрату розрізі встановленого на підприємстві переліку та складу статей калькулювання готується нормативна калькуляція, а після випуску продукції в розрізі того самого переліку та складу статей калькулювання -- фактична калькуляція. Дані цих калькуляцій порівнюються, виявлені відхилення аналізуються. Якщо за результатами аналізу наявні перевитрати ресурсів, їх вартість згідно із чинним законодавством може бути віднесена на винних осіб.

Особливості застосування цих методів детально викладені в Методрекомендаціях № 373. Розглянемо кожен із них окремо.

Позамовний метод

Позамовний метод застосовується підприємствами, які виробляють одиничні, унікальні, експериментальні види продукції або невеликі партії продукції одного виду на окреме замовлення тощо.

Як визначено Методрекомендаціями N2 373, об'єктом обліку витрат та калькулювання за цим методом є окреме замовлення, що відкривається на один або декілька однорідних виробів. Усі прямі витрати в розрізі установлених статей калькулювання обліковуються за окремими замовленнями, а непрямі витрати відносяться до кожного замовлення згідно із затвердженою базою розподілу. По закінченні виробництва обчислюється вся фактична собівартість замовлення.

Собівартість одиниці виробу розраховується шляхом ділення загальної фактичної собівартості на кількість одиниць продукції, виготовленої за даним замовленням.

Покажемо покроково, як має діяти підприємство, що застосовує позамовний метод.

Крок 1, Підприємство отримує замовлення на виробництво певного виробу чи групи виробів (наприклад, укладає договір із покупцем на виробництво, припустимо, 1 000 каструль емальованих).

Крок 2. Планово-виробнича служба відкриває окреме замовлення (заповнює бланк замовлення, форму якого підприємство розробляє самостійно) зі своїм унікальним номером, яке виконує функції розпорядження на виконання замовлення. У подальшому всі первинні документи про витрачання ресурсів на таке замовлення повинні містити цей номер.

Крок 3. На підставі копії бланка замовлення бухгалтерія відкриває картку аналітичного обліку витрат (її форму підприємство також розробляє самостійно) із зазначенням найменування замовлення, типу та кількості виробів, замовника, строку виконання замовлення, цеху-виконавця, планової чи нормативної собівартості з розподілом за окремими статтями калькуляції, ціни тощо. Ця картка є основним реєстром обліку при позамовному методі. Окрім того, вона містить усі основні показники як планової (нормативної), так і фактичної калькуляції. У картці відображаються всі понесені у процесі виконання замовлення виробничі витрати. Наведені на кінець місяця витрати за незакінченим замовленням є незавершеним виробництвом.

Крок 4. Після виконання замовлення картка закривається. Обліковані на ній витрати повинні відповідати сальдо рахунка 23 «Виробництво» за даним замовленням. Тобто ця сума є фактичною виробничою собівартістю замовлення і списується на рахунок 26 «Готова продукція», формуючи первісну вартість виробленої готової продукції.

Крок 5. По закінченні виконання замовлення, як правило, складається окремий документ - калькуляція фактичної виробничої собівартості, її форму підприємство також розробляє самостійно. При цьому можна орієнтуватися на форму, наведену в додатку 9 до Методрекомендацій № 373 (див. фрагмент).

 

Попередільний метод

Попередільний метод застосовується зазвичай на підприємствах, які випускають однорідну продукцію, що має масовий характер. Наприклад, це стосується виробництва продуктів харчування, побутової електроніки тощо.

Указаний метод також детально розглянуто в Методрекомендаціях № 373. Об'єктом обліку витрат та калькулювання при його застосуванні є окремий переділ. Переділ - це закінчена частина технологічного процесу, у результаті якого отримується проміжний продукт (напівфабрикат). Таким чином, калькулюють собівартість не лише готової продукції, а й продукції кожного переділу. Причому калькуляцію складають по закінченні кожного звітного періоду, а не замовлення, як при позамовному методі.

Наприклад, якщо підприємство виготовляє каструлі емальовані, де передбачено дві окремі технологічні ділянки - штампування каструль та їх емалювання, то з точки зору обліку витрат матимемо два переділи. На першому об'єктом обліку витрат та калькулювання будуть штамповані заготовки каструль, на другому - готова продукція у вигляді емальованої каструлі.

Є два варіанти застосування попередільного методу - напівфабрикатний та безнапівфабрикатний. Зупинимося окремо на кожному з них.

Напівфабрикатний варіант. При цьому варіанті виробнича собівартість напівфабрикатів попереднього переділу враховується у виробничій собівартості наступного переділу. Із цією метою в калькуляції вводиться окрема стаття - «Напівфабрикати власного виробництва». Утім калькуляція має такий же вигляд, як і наведена нами для позамовного методу, тільки найменуванням продукції (об'єктом обліку) буде об'єкт калькулювання/Для нашого прикладу з каструлями на першому переділі це заготовки, на другому - каструлі емальовані (готова продукція).

У бухгалтерському обліку напівфабрикати відображаються:

•   або на окремому субрахунку чи аналітичному рахунку рахунка 23 «Виробництво» - якщо вони використовуються тільки у власному виробництві,

•   або на рахунку 25 «Напівфабрикати» - якщо окрім використання у виробництві реалізуються на сторону.

За даними нашого прикладу у собівартості продукції другої ділянки (емалювання) буде врахована також собівартість штампованих заготовок. Тобто з кожним переділом собівартість накопичується. Отже, собівартість продукції останнього переділу буде повною собівартістю готової продукції.

Безнапівфабрикатний варіант. За цим варіантом виробнича собівартість напівфабрикатів попереднього переділу не враховується у виробничій собівартості наступного переділу. Тому в калькуляції буде відсутня стаття «Напівфабрикати власного виробництва».

Таким чином, за даними нашого прикладу буде складено дві калькуляції: перша - для заготовок, друга - для їх емалювання. До останньої підсумкової, на підставі якої визначається собівартість готової продукції, увійдуть показники калькуляцій обох переділів. Бухгалтерський облік за цим варіантом ведеться так само, як і за напівфабрикатним.

Впровадження нормативного методу обліку зумовлене характером виробництва і не завжди є доцільним. Нормативний метод обліку витрат у нашій країні відрізняється від методу стандарт-кост, який широко використовується в закордонній обліковій практиці, що пов'язано, по-перше, з наявністю суттєвих відхилень від норм на вітчизняних підприємствах порівняно з дуже незначними відхиленнями за кордоном, а по-друге – з методом оцінки готової продукції. Так, під час використання нормативного методу відхилення від норм розподіляються у процесі визначення фактичної собівартості, а при застосуванні методу стандарт-кост сума відхилень за найбільш поширеним варіантом спрямовується на витрати періоду і продукція оцінюється саме за стандартною оцінкою.