Тема 13. Аудиторская проверка производственных затрат.

Важнейшими моментами в бухгалтерском учёте затрат на производство продукции, работ и услуг выступают расчёт их фактической себестоимости и разработка методов и принципов учётной политики предприятия по легальному учёту всех сопутствующих расходов, то есть включению понесённых материальных убытков в состав производственных затрат.

Поэтому, соответственно, и ход аудиторской проверки данного направления учётной деятельности организации должен исходить из двух главных задач - независимой и объективной проверки порядка отнесения расходов к производственным затратам и методов калькуляции себестоимости произведённой продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Данные задачи, стоящие перед проверяющей организацией, обуславливают и внутреннюю структуру (содержание) программы аудиторской проверки. Отсюда этапами аудита будут являться экспертиза учётной политики предприятия, проверка обоснованности отражения расходов и их расчёта по соответствующим статьям, а также анализ сводного учёта производственных затрат.

Целесообразно начинать проверку с экспертизы учётной политики организации, так как именно в локальных нормативных актах, детали­зирующих и раскрывающих смысл основных начал учётной дисциплины предприятия, содержатся нормы, регламентирующие методы учёта производственных затрат и способы расчёта себестоимости этих затрат. Отсюда аудитором также может быть по­черпнута информация обо всех расходах будущих периодов, методах списания общехозяйственных расходов и расчёта незавершённых производственных направлений организации, порядке формирования и расходования хозяйственных резервов и методологии расчёта себестоимости готовой продукции.

Весь круг этих вопросов в обязательном порядке должен быть раскрыт в учётной политике предприятия. В противном случае аудитор делает соответствующие замечания руководству проверяемой организацией с указанием на необходимость включения в учетную политику отсутствующей информации, либо, с целью упразднения несоответствий требованиям законодательства о бухгалтерском учёте в России, внесения в неё необходимых изменений.

Анализ актов, определяющих принципы учётной политики организации, также помогает аудитору вынести мотивированное заключение в части правомерности и экономической эффективности выбранных методов учёта и расчёта производственных затрат. Выбор конкретного метода может зависеть от ряда обстоятельств, таких как структура и величина предприятия, характер применяемых техно­логических и технических процессов, особенности выпускаемой продукции и так далее. В зависимости от величины и технологических особенностей производства принято различать простой, показной, попередельный, поиздельный и нормативный методы.

Оправданность выбранного метода может быть установлена путём инспектирования объектов финансового учёта, под которыми понима­ются конкретные рабочие места, производственные цеха, подразделения и само предприятие в совокупности составляющих её структурных элементов. Так, например, для крупных предприятий, осуществляющих серийный выпуск продукции массового потребления, обоснованным будет считаться нормативный метод учёта расходов, в условиях которого затраты на производство осуществляются в соответствии с заранее определёнными нормативами, действующими в отношении каждого вида продукции. Для малых предприятий, производящих готовую продукцию по отдельным, единичным заказам, оправданным с экономической точки зрения будет считаться показной метод, при котором производственные затраты учитываются на отдельных субсчетах к счёту 20 «Основное производство». Наряду с анализом обоснованности применяемых методов учёта, аудитор устанавливает правильность классификации производственных затрат и расчёта себестоимости произведённой продукции. Здесь проверяющему лицу необходимо руководствоваться правилами, установленными ПБУ 10/99 «Расходы организации».

В любой организации должен быть организован точный учет расходов по соответствующим статьям затрат. Согласно общему правилу, перечень статей затрат устанавливается каждым предприятием самостоятельно - в зависимости от специфики каждого отдельного производственного участка. Также, бухгалтерией предприятия определяется себестоимость всех реализованных товаров, работ и услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом всех соответствующих настоящему моменту корректировок.

Аудитору следует помнить, что признание любого расхода возможно только в тех случаях, когда этот расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных актов, его сумма может быть точно определена (разумеется, в денежном выражении) и имеется твёрдая уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода. Также любое признание расходов происходит с соблюдением принципа допущения временной определен­ности фактов хозяйственной деятельности, то есть все расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

Правомерность отнесения всех выявленных аудитором расходов предприятия за проверяемый период времени к материальным и амортизационным затратам, затратам на оплату труда работников предприятия и социальные выплаты может быть установлена путём сверки регистров по счетам 02, 05, 10, 50, 51, 60, 69, 70 и так далее. Так­же источниками информации для аудита в этом направлении может послужить такая документация, как ведомости учёта затрат структурных подразделений предприятия, ведомости расчёта амортизационных отчислений ОС и износа НМА, накладные, путевые листы, платёжные ведомости, заборные карты, карты учёта начисления заработных плат и единого социального налога, ведомости общехозяйственных затрат и производственных потерь.

По большому счёту аудит расчётов себестоимости затрат не представляет большой сложности, а вся требующая дополнительной проверки информация по регистрам учёта (затраты на оплату труда и социальное обеспечение сотрудникам, отчисления на амортизацию и прочие расходы предприятия), может быть сверена с данными первичной документации. В ряде случаев, при наличии обоснованных сомнений в достоверности учётных данных, аудитором может быть запрошена детализация-расшифровка всех статей расходов, а также проведён устный опрос работников бухгалтерии предприятия.

Существует ряд особенностей учёта расходов по различным статьям затрат, с которыми аудитор должен быть знаком. Так, основные сред­ства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат органи­зации на приобретение, сооружение и изготовление собственными средствами и силами, за исключением НДС. Себестоимость материально-производственных запасов складывается из суммы всех понесённых организацией расходов на их приобретение за вычетом НДС. Фактические затраты на приобретение материально производственных запасов должны определяться с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия МПЗ к финансовому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, равной сумме в иностранной валюте. При этом в соответствии с ПБУ 5/01 «Учёт материально-производственных запасов» под суммовой разницей по­нимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте, кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному курсу на дату ее погашения.

На практике наибольшее число хищений наблюдается именно в отношении ОС И МПЗ. Поэтому, наряду с установлением факта соблюдения общих правил учёта, аудитором также должны быть пред­приняты меры по выявлению случаев неправомерного и несоразмерного списания и расходования материальных ценностей в процессе производ­ственной и учётной деятельности организации. Особое внимание при этом аудитору следует уделить анализу информационных финансовых данных, содержащихся в ведомости 10 «Движение материальных ценностей». Кроме этого, проверяющему необходимо проанализировать и сопоставить с нормативными величины отпуска материалов, их расходования, лимиты распределения МПЗ по структурным подразделениям предприятия и рабочим местам, порядка списания и амортизации основных средств, а также определения сроков их полез­ного использования.

Также, множество искажений финансовой отчётности может наблюдаться в отношении так называемых нормируемых расходов, под которыми понимаются финансовые затраты предприятия, обуслов­ленные целями будущего получения экономической прибыли и обычаями делового оборота и удовлетворяющие принципу рациональности. К нормируемым расходам чаще всего относят командировочные и представительские расходы, расходы на оплату государственных сборов и пошлин (судебные, регистрационные, нотариальные и так далее) и плату за рекламное сопровождение. С целью выявления искажений аудитор проверяет законную обоснованность и необходимость каждой отдельной группы нормируемых расходов, определяет и сверяет базу налогообложения таких расходов.

Далее следует проверка сводного учёта производственных затрат. Аудит проводится в три последовательных этапа, на первом из которых происходит детальная проверка аналитического учёта (выверка регистров по корреспондирующим счетам), на втором - синтетического (перерасчёт по разделам журнала-ордера № 10), на третьем, и заклю­чительном, - выверка данных, содержащихся в финансовой отчётности.

 

Тема 14. Подготовка аудиторского заключения

 

1. Документирование аудита.

Единые требования по подготовке документации аудита аудиторскими организациями (аудиторами) установлены федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности №2 «Документирование аудита», утвержденным Постановлением Правительством РФ №696 от 23.09.2002г. (ред. от 22.12.2011).

Документация аудита – отражение полученной в процессе аудиторской деятельности информации в рабочей документации аудита.

Состав, количество и содержание документов, относящихся к рабочей документации аудита, определяются аудитором (аудиторской организацией) в зависимости:

- от характера проводимой работы;

- рода деятельности;

- состояния бухгалтерского учета;

- надежности системы внутреннего контроля;

- уровня и системы руководства проверяемого экономического субъекта.

Рабочая документация находится в собственности аудитора (аудиторской организации), проводившего аудиторскую проверку.

Сведения (информация), содержащаяся в рабочей документации, конфиденциальны и не подлежат разглашению аудитором.

Аудитор (аудиторская организация) не обязан предоставлять рабочую документацию проверяемому экономическому субъекту, другим лицам и органам, за исключением случаев, предусмотренных законом.

 В содержание рабочей документации аудита входят записи:

- о планировании аудита;

- характере и времени проведения аудиторской проверки;

- объеме выполненных аудиторских процедур;

- выводах, сделанных на основе полученных в ходе аудита сведений;

- вопросах, требующих профессионального суждения аудитора, а также о соответствующих выводах.

К используемой аудитором рабочей документации аудиторской деятельности относятся:

- планы и программы проведения аудита;

- описания использованных аудитором процедур и их результатов;

- объяснения, пояснения и заявления экономического субъекта;

- копии документов экономического субъекта;

- описания системы внутреннего контроля и организации бухгалтерского учета экономического субъекта;

- аналитические документы аудитора (аудиторской организации).

Рабочая документация должна создаваться на бумажных, машинных или иных носителях в течение времени, установленного для хранения рабочей документации в архиве.

Выявленные факты искажений бухгалтерской отчетности следует подробно отразить в своей рабочей документации, оформленной в установленном порядке. Сведения о выявленных искажениях аудиторская организация должна включить в аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности при проведении обязательного аудита или в отчет аудитора – при проведении инициативного аудита различной целевой направленности.  

Во всех случаях обязательного аудита аудиторские организации должны подготовить проверяемому экономическому субъекту письменный отчет по результатам проведения аудита.

Письменная информация аудитора - это документ, адресованный руководителям (собственникам) экономического субъекта, содержащий подробные сведения о ходе аудита, отмеченных отклонениях, существенных нарушениях, а также другие данные. Он составляется в соответствии с правилом (стандартом) ауд. деятельности в РФ «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита».

Цель предоставления письменной информации – доведение до руководства проверяемой организации сведений о недостатках в учетных записях, учете и системе внутреннего контроля, которые могут привести к ошибкам в отчетности. Кроме того, в письменной информации содержатся предложения по совершенствованию системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта.

Кроме того, аудитор может готовить и передавать в устном или письменном виде промежуточную информацию о процессе осуществления аудиторской проверки.  

В случае инициативного аудита аудиторы обязаны готовить и предоставлять экономическим субъектам письменную информацию в следующих случаях:

- если договором на осуществление инициативного аудита предусматривается подготовка аудиторского заключения по итогам аудита.

- если договором на осуществление инициативного аудита не предусматривается подготовка заключения, но предусмотрена подготовка письменного заключения.

Несогласие получателя письменной информации с ее содержанием не может служить основанием для отказа в получении этого документа. В этом случае она пересылается по почте, а аудиторы подшивают документы, подтверждающие почтовый перевод и хранят их в архиве.

 Письменная информация аудитора является конфиденциальным документом, сведения, содержащиеся в нем не подлежат разглашению, за исключением случаев, прямо предусмотренных законодательством.

 

2. Понятие аудиторских заключений, их содержание и структура.

Аудиторское заключение – официальный документ, имеющий юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов власти и управления и судебных органов. Форма, содержание и порядок предоставления аудиторского заключения определяются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности: №6 «Аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности»и др.

Аудиторское заключение – результат аудиторской проверки в экономическом субъекте, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Аудиторское заключение составляется по результатам аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта, проведенного аудитором (аудиторской организацией).

 Аудиторское заключение не может трактоваться как гарантия в том, что не существует иных обстоятельств, оказывающих влияние на бухгалтерскую отчетность проверяемого субъекта. В аудиторском заключении должны быть полно и ясно отражены все существенные обстоятельства, которые привели к составлению аудиторского заключения, отличного от безоговорочно положительного.

Аудиторское заключение должно быть составлено на русском языке. Стоимостные показатели в нем выражаются в валюте РФ (рублях), исправления не допускаются.

Аудитор должен указать в аудиторском заключении дату, когда был завершен аудит. Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит, с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи скрепляются печатью.

К аудиторскому заключению прилагается финансовая отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства РФ. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру заключения и прилагаемой бухгалтерской отчетности.

Аудиторская организация обязана передавать аудиторское заключение только экономическому субъекту и в обусловленные сторонами сроки.

3. Виды и порядок подготовки аудиторских заключений.

Аудиторское заключение (отчет) должно состоять из трех основных частей:

- вводной – указываются сведения об аудиторе;

- аналитической, содержащей - сведения об экономическом субъекте; результаты аудиторской проверки финансовой отчетности; факты выявленных в ходе проверки существенных нарушений установленного порядка ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, влияющих на ее достоверность; нарушений законодательства РФ при совершении хозяйственно – финансовых операций, которые нанесли (могут нанести) ущерб интересам собственников экономического субъекта, государства и третьих лиц;

- итоговой – содержится запись о подтверждении достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта.

Выделяют следующие формы (виды) аудиторских заключений:

1. безоговорочно положительное

2. модифицированное

Безоговорочно положительное аудиторское заключение означает, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах хозяйственно-финансовой деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности в Российской Федерации.

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли следующие факторы:

- не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей отчетности;

- влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

Аудиторское заключение является модифицированным путем включения абзаца, привлекающего внимание, если аудитор высказывает мнение о том, что бухгалтерская отчетность достоверна, но при этом считает необходимым обратить внимание к сложившейся у аудируемого лица ситуации, которая влияет или может оказать влияние на его финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Модифицированное аудиторское заключение может быть:

- не влияющим на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- мнение с оговоркой (условно положительное аудиторское заключение) - аудитор (аудиторская организация) приводит факты своего несогласия с руководством экономического субъекта в отношении финансовой отчетности; описывает имевшие место ограничения в работе; высказывает существующую у них неуверенность в достоверности отдельных позиций отчетности и делает запись о том, что во всех остальных существенных аспектах финансовая отчетность достоверна.

 - отрицательное аудиторское заключение – составляется в том случае, когда несогласие или ограничение работы становятся настолько существенными, что не позволяют аудитору (аудиторской организации) сделать вывод о достоверности финансовой отчетности.

 - отказ аудиторской фирмы от выражения мнения – аудитор (аудиторская организация) не может получить достаточные доказательства и не может выразить мнение о достоверности финансовой отчетности в связи с ограничением объема аудита.

Аудитор (аудиторская организация) имеет право отказаться от выражения мнения в случае существенной неуверенности в достоверности финансовой отчетности при условии, что ими выполнены все возможные в данных условиях аудиторские процедуры.