Учет амортизации основных средств

Все объекты основных средств (за исключением земли и объектов природопользования) имеют ограниченный срок эксплуатации, который устанавливается не только исходя из физического состояния конкретных объектов, но и с учетом потребностей их собственника, его оценки того периода, в пределах которого он намерен получать доход от выполнения объектами основных средств соответствующих функций.

В пределах этого срока стоимость объектов основных средств (или часть этой стоимости) переносится па стоимость вырабатываемых с их использо­ванием в процессе предпринимательской деятельности продукции, работ, услуг. Этот процесс называется амортизацией.

Объектами начисления амортизации являются числящиеся на бухгалтер­ском учете (кроме числящихся на забалансовых счетах) организации основ­ные средства как используемые, так и не используемые в предпринимательской деятельности.

Объектами начисления амортизации не являются следующие группы и виды основных средств: библиотечные фонды, сценическо-постановочные средства и оборудование; фильмофонды, музейные и художественные ценности; здания, сооружения, являющиеся памятниками архитектуры и искусства, включенными в Государственный список историко-культурных ценностей Республики Беларусь, за исключением зданий и сооружений, используемых организациями для осуществления предпринимательской деятельности, кроме зданий и сооружений, числящихся на балансовых счетах бюджетных организаций и некоммерческих организаций культуры; основные средства государственных организаций, находящихся за границей; земельные участки.

Регулирование процесса воспроизводства основных средств путем осу­ществления амортизационных отчислений производится организациями на основании Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденная постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27.02.2009 № 37/18/6 [1, с.51].

Для проведения амортизационной политики в организации создается комиссия из числа имеющихся в штате специалистов технических, производственно-технологических, информационно-технологических, финансово-экономических, бухгалтерских и юридических подразделений организации. Указанная комиссия осуществляет функции:

· выделение из всего состава имущества организации амортизируемого имущества;

· разделение амортизируемых объектов на используемые и не используемые в предпринимательской деятельности исходя из функций объекта;

· распределение амортизируемых объектов по видам, группам и позициям на основании классификации амортизируемых основных средств;

· оценка технического состояния, эксплуатационных характеристик и условий функционирования объектов;

· выбор и пересмотр нормативных сроков службы и / или сроков полезного использования объекта исходя из установленных базовых режимов работы [42].

Положение о комиссии и ее состав утверждаются руководителем организации (Приложение ВД).

Нормативный срок службы объектов основных средств вне зависимости от использова­ния (неиспользовании) в предпринимательской деятельности определяется организацией в соответствии со значениями, приведенными во Временном классификаторе.

При расхождении срока эксплуатации объекта основных средств, уста­навливаемого организацией-изготовителем в технической документации, и значения нормативного срока службы, указанного во Временном клас­сификаторе на срок, равный 1 году и более, комиссия вправе определить нормативный срок службы по сроку эксплуатации, указанному в технической документации организации-изготовителя. Организации долж­ны обеспечить сохранность документов указанной технической документации на протяжении всего срока службы объекта.

Нормативный срок службы по объектам основных средств, не включен­ным во Временный классификатор, устанавливается решением комиссии на основании технической документации [1, с.53].

С 2012 года сроки службы объектов основных средств устанавливаются в соответствии с постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 сентября 2011 года №161 «Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь».

При определении сроков полезного использования объектов основных средств следует учитывать фактические аспекты использования основных средств, необходимость более быстрого переноса стоимости основных средств в целях минимизации налогов по недвижимость (для зданий и сооружений) и прибыль, а также формирования источника финансирования капитальных вложений и иные факторы.

Амортизируемая стоимость — это стоимость, от величины которой рас­считываются амортизационные отчисления.

В зависимости от конкретных условии начисления амортизации и условий функционирования объектов амортизационной стоимостью является первоначальная  либо недоамортизированная (остаточная) стоимость объектов с учетом ее последующих переоце­нок в соответствии с законодательством.

Величина недоамортизированной стоимости представляет собой разницу стоимости, по которой эти объекты числятся в бухгалтерском учете, и величины накопленной амортизации. Накопленной амортизацией являются суммы амортизационных отчислений, включенные в затраты на производство, расходы на реализацию, операционные, внереализационные расходы или списанные за счет целевых поступлений (финансирования), а также уточненные по результатам пере­оценок, проведенных по решениям Правительства Республики Беларусь [1, с.55].

Для целей начисления амортизации амортизационная ликвидационная стоимость представляет собой оценочную величину в текущих ценах, которую организация планирует получить от реализации объекта основных средств, за вычетом предполагаемых затрат, связанных с их реализацией, в конце устанавливаемого срока полезного использования указанного объекта [48].

Организация при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету самостоятельно определяют нормы амортизации в соответствии с выбранным способом ее начисления в рамках установленных диапазонов сроков полезного использования. Амортизация по объектам основных средств начисляется ежемесячно.

Норма амортизации – доля (в процентах) стоимости объекта, подлежащая включению в издержки производства с установленной периодичностью на протяжении срока полезного использования [13, с. 152].

В настоящее время начисление амортизации на предприятиях производятся методами, отображенными на рисунке 2.1.

Способы начисления амортизации

Линейный способ

Нелинейный способ

Производительный способ

Суммы чисел лет

Уменьшаемого остатка

 

Рисунок 2.1 – Способы начисления амортизации

П р и м е ч а н и е – Источник: [13, с.153].

 

 

Амортизация основных средств начисляется:

·  по объектам предпринимательской деятельности исходя из выбранного срока полезного использования, линейным, нелинейным или производственным способами;

· по объектам, не используемым в предпринимательской деятельности, исходя из нормативного срока службы, линейным способом.

Начисление амортизации не производится:

· во время проведения модернизации объектов, их дооборудования, полезной или частичной реконструкции, достройки, технического диагностирования и соответствующего свидетельствования с полной остановкой объекта или его части, а также при консервации объектов в соответствии с законодательством;

· по не введенным в эксплуатацию объектам мобилизационного и государственного резервов, резерва, создаваемого для ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций, и объектам, предназначенным для хранения и утилизации вооружения, военной и специальной техники;

· по объектам основных средств, полученные организацией в собственность вследствие погашения обязательств должником, которые не используются ею в хозяйственной деятельности и предназначены для отчуждения, - в течение 12 месяцев, начиная с месяца их постановки на учет в качестве основных средств.

Линейный способзаключается в равномерном (по годам) начислении амортизации в течение нормативного срока службы или срока полезного использования объекта основных средств.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из амортизируемой стоимости объектов основных средств и нормативного срока его службы либо срока его полезного использования путем умножения амортизируемой стоимости на принятую годовую линейную норму амортизационных отчислений [51, с. 56].

В соответствии с учетной политикой ОАО «Пружанский молочный комбинат» амортизация производственных и непроизводственных основных средств начисляется линейным способом исходя из срока полезного использования.

Для расчета амортизации основных средств составляется разработочная таблица (Приложение ВЕ).

К подразделению автотранспорта относится молоковоз, код аналитического учета по Временному классификатору основных средств которого 50401. К этому классу относятся автомобили бортовые и со специализированным кузовом грузоподъемностью 1 до 8 т со сроком полезного использования 7 лет. Срок службы данного молоковоза  7 лет, амортизируемая стоимость составляет 82 844 106 руб.

Месячная норма амортизации автомобиля рассчитывается по формуле:

 

                         N_мес = 1/(СПИ*12) * 100,                                       (2.1)

 

где N_мес – месячная норма амортизации;

СПИ – срок полезного использования.

N_мес = 1 / (58*12) * 100 = 1,19%

Далее рассчитывается сумма месячных амортизационных отчислений:

 

 А_мес = N_мес * АС / 100,                                          (2.2)

 

где А_мес – сумма месячных амортизационных отчислений;

АС – амортизируемая стоимость.

А_мес = 82 844 106 * 1,19 / 100 = 985 845 руб.

В рабочем плане счетов для учета амортизационных отчислений применяется счет 02 «Амортизация основных средств».

К данному счету в рабочем плане счетов открыты субсчета:

02/1 «Амортизация собственных основных средств»

02/2 «Амортизация имущества, учитываемого на счете 03»

02/3 «Амортизация основных средств, не участвующих в предпринимательской деятельности»

02/4 «Амортизация основных средств, учитываемых в лизинге».

Начисление амортизации по данному молоковозу отражается следующей записью:

Дебет 23 «Вспомогательные производства» - Кредит 02/1 «Амортизация собственных основных средств» - 1 198 320 руб.

Также амортизация может начисляться и нелинейным способом. При нелинейном способе годовая сумма амортизируемых отчислений рассчитывается методом суммы чисел лет либо методом уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения от 1 до 2,5 раза.

Объектами применения нелинейного метода являются передаточные устройства, машины, механизмы, транспортные средства и т.д. Нелинейный способ не применяется к оборудованию, транспортным средствам со сроком службы до трех лет, уникальной технике и оборудованию, предметам интерьера, включая офисную технику [13, с. 158].

Применение метода суммы чисел лет предполагает определение годовой суммы амортизационных отчислений исходя из амортизационной стоимости объекта основных средств и отношения, в числителе которого число лет, оставшихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования, объекта.

Сумма чисел лет срока полезного использования объекта определяется по формуле:

 

СЧЛ = (СПИ  ۬x (СПИ + 1)) /2,                                   (2.3)

 

где СЧЛ – сумма чисел лет самостоятельно выбранного организацией срока полезного использования объекта.

Данный способ начисления амортизации рекомендуется применять по основным средствам, дающим наибольшую отдачу в первые годы эксплуатации (тракторы, комбайны и др.).

 Годовая норма амортизации придонном методе рассчитывается следующим образом:

· первый год использования: N_год = СПИ / СЧЛ;

· второй год использования: N_год = (СПИ - 1) / СЧЛ;

· третий год использования: N_год = (СПИ - 2) / СЧЛ;

· т.д., в последний год использования: N_год = 1 / СЧЛ.

Сумма амортизационных отчислений рассчитывается путем умножения нормы амортизации на амортизируемую стоимость. За все годы сумма амортизационных отчислений должна быть равна амортизированной стоимости основного средства [51, с.60].

При методе уменьшаемого остатка годовая сумма начисленной амортизации рассчитывается исходя из определяемой на начало отчетного года недоамортизированной стоимости (разности амортизируемой стоимости и суммы, начисленной до начала отчетного года амортизации) и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования и коэффициента ускорения (до 2,5 раза), принятого организацией.

Норма амортизации при данном способе рассчитывается по формуле:

 

N_год = 1 /  СПИ * 100 * К,                                          (2.4)

 

где К – коэффициент ускорения.

Годовые амортизационные отчисления рассчитываются следующим образом:

· первый год: А_год1 = АС * N_год / 100

· второй год: А_год2 = (АС - А_год1) * N_год / 100

· третий год: А_год3 = (АС - А_год1 - А_год2) * N_год / 100

· т.д.

В последний год эксплуатации основного средства величина амортизационных отчислений равна недоамортизированной стоимости (без умножения на норму амортизации).

Амортизационные отчисления для объектов основных средств, по которым  используются линейный и нелинейный способы, начинаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, и начисляются до полного погашения стоимости объекта либо его списания. Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его ликвидации, продажи или передачи основного средства, а также в результате полного погашения первоначальной стоимости отдельных объектов основных средств [13, с. 159].

Производительный способ начисления амортизации объекта основных средств заключается в начислении амортизации исходя из амортизируемой стоимости объекта и отношения натуральных показателей объема продукции (работ, услуг), выпущенной (выполненных) в текущем периоде, к ресурсу объекта.

Под ресурсом объекта понимается количество продукции (работ, услуг) в натуральных показателях, которое в соответствии с технической документацией может быть выпущено на протяжении всего срока эксплуатации объекта.

Амортизационные отчисления при производительном методе в каждом отчетном периоде рассчитывается по следующей формуле:

 

 АО = АС / ОПР_отч * ОПР_общ,                                  (2.5)

 

где ОПР_отч – объем выпуска продукции (работ, услуг) за отчетный период;

ОПР_общ – объем выпуска продукции (работ, услуг) в течение всего срока эксплуатации.

Для объектов основных средств, по которым используется производительный метод, амортизационные отчисления начисляются с момента ввода их в эксплуатацию [48, с.154].

За ноябрь 2011 года на предприятии ОАО «Пружанский молочный комбинат» были осуществлены операции по начислению амортизации, представленные в таблице 2.15.

Таблица 2.15 – Корреспонденции счетов по начислению амортизации по объектам основных средств

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Примечание
1	2	3	4	5
Списана начисленная амортизация по выбывшим основным средствам	02/1	01/2	3352410	Приложение ВЖ
Начислена амортизация по молокозаготовочным пунктам	15/1	02/1	3413236	Приложение ВЖ

Продолжение таблицы 2.15

1	2	3	4	5
Начислена амортизация по основным средствам, используемым в основном производстве	20	02/1	385531367	Приложение ВЖ
Начислена амортизация по основным средствам, используемым во вспомогательных производствах	23	02/1	100993037	Приложение ВЖ
Начислена амортизация по общепроизводственным основным средствам	25	02/1	4668809	Приложение ВЖ
Начислена амортизация по общехозяйственным основным средствам	26	02/1	6434008	Приложение ВЖ
Списана начисленная амортизация по основным средствам на коммерческие расходы	44/1	02/1	1413771	Приложение ВЖ
Начислена амортизация по объектам основных средств, не используемым в предпринимательской деятельности	92/2	02/1	26170497	Приложение ВЖ
Начислена амортизация по объектам основных средств, сдаваемым в аренду	91/2	02/2	647511	Приложение ВЖ
Начислена амортизация основных средств, находящихся в лизинге	23	02/4	1652542	Приложение ВЖ

П р и м е ч а н и е – Источник: собственная разработка.

На предприятии ежемесячно составляется отчет по основным средствам по каждому подразделению с указанием балансовой стоимости, начисленной амортизации и остаточной стоимости (Приложение ВИ).

2.5 Учет и документальное оформление переоценки основных средств

Необходимость корректировки стоимости активов признана мировым опытом бухгалтерского учета.

Переоценка основных средств по восстановительной стоимости должна проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимо­сти на отчетную дату. Частота проведения переоценки зависит от изменений стоимости основных средств под действием инфляционных процессов. Если производится переоценка отдельного объекта основных средств, переоценке подлежит также вся группа основных средств, к которой относится данный актив [13, с. 201].

В Республике Беларусь переоценка осуществляется следующими методами:

· методом прямой оценки, когда осуществляется прямой пересчет стоимости отдельных объектов основных средств в цены, сложившиеся на 1 января на новые объекты, анало­гичные оцениваемым, что документально подтверждено ор­ганизацией, самостоятельно осуществляющей переоценку, или организациями, занимающимися оценочной деятель­ностью;

· методом пересчета валютной стоимости, означающим пересчет стоимости объектов имущества в иностранной ва­люте по официальному курсу Национального банка Рес­публики Беларусь, установленному на 31 декабря отчетно­го года;

· индексным методом, т.е. посредством индексации пер­воначальной стоимости отдельных объектов с применением коэффициентов (индексов) пересчета стоимости основных средств, дифференцированных по группам основных средств, периодам ввода в эксплуатацию.

Выбор метода переоценки обусловлен требованиями Ука­за Президента Республики Беларусь от 20 октября 2006 г. № 622 [20].

Если организация применяет метод прямой оценки самостоятельно, то она должна приложить следующие документы и материалы:

· сведения о стоимости производства новых аналогичных видов основных средств, полученные от организаций-изготовителей;

· сведения об уровне цен на новые аналогичные основные средства, по­лученные от торговых организаций;

· сведения об уровне цен на новые аналогичные основные средства, опубликованным в средствах массовой информации [1, с.75].

Резуль­таты переоценки должны быть отражены в учете следующи­ми записями:

· дебет счета 01 «Основные средства» (или 03 «Доходные вложения в материальные ценности») кредит счета 83 «Добавочный фонд» — на сумму увеличения стоимости ос­новных средств организации. Если после переоценки стои­мость основных средств не увеличивается, а уменьшается, то делается аналогичная, но сторнировочная запись;

· дебет счета 83 «Добавочный фонд» — кредит счета 02 «Амортизация основных средств» — на сумму увеличения накопленной амортизации (в случае ее уменьшения делается сторнировочная запись) [20].

На ОАО «Пружанский молочный комбинат» переоценка 2011 года осуществлялась в соответствии с Инструкцией о порядке переоценки основных средств по состоянию на 1 января 2012 года, утвержденной Постановлением Министерства статистики и анализа Республики Беларусь от 5 ноября 2010 года №162/131/37. Целью переоценки основных средств является приведение стоимости имущества, отраженной в бухгалтерском учете, к сумме денежных средств, которая должна была  быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае замены данного имущества в целях его воспроизводства у организации [34].

Согласно учетной политике организации на ОАО «Пружанский молочный комбинат» применяется индексный метод переоценки основных средств.

В начале проведения переоценки основных средств на 1 января 2012 года приказом директора Микитича В.Н. была создана комиссия. На заседании наблюдательного совета был согласован список основных средств, подлежащих переоценке индексным методом (Приложения ВК, ВЛ).

Первичным документом по проведению переоценки основных средств является ведомость переоценки основных средств по состоянию на 1 января 2012 года (Приложение ВМ). Ведомость переоценки составляется на основании инвентаризационных описей, инвентарных карточек учета основных средств и другой документации и коэффициентов изменения стоимости видов (групп) основных средств по состоянию на 1 января 2012г. В ведомости переоценки основных средств производятся записи отдельно по каждому объекту основных средств.

В организации после окончания работ по переоценке основных средств комиссией составляется акт результатов переоценки по состоянию на 1 января 2012 года. Акт подписывается членами комиссии по переоценке основных средств и утверждается руководителем организации Микитичем В.Н (Приложение ВН).

На заключительном этапе отражаются результаты переоценки на счетах бухгалтерского учета.

Таблица 2.16 – Корреспонденции счетов по учету переоценки основных средств по состоянию на 1 января 2012 г.

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Примечание
Отражена дооценка собственных основных средств	01/1	83/1	116767075784	Приложение ВП
Отражена дооценка амортизации основных средств	83/1	02/1	19357770897	Приложение ВП
Отражена дооценка амортизации основных средств, переданных во временное пользование	83/1	02/2	63737021	Приложение ВП
Отражена дооценка основных средств, переданных во временное пользование	03/3	83/1	623735845	Приложение ВП
Отражена дооценка отечественного оборудования к установке	07/1	83/1	279863319	Приложение ВП
Отражена дооценка импортного оборудования к установке	07/2	83/1	19357756	Приложение ВП
Отражена дооценка незавершенного строительства	08/3	83/1	97120049	Приложение ВП

П р и м е ч а н и е – Источник: собственная разработка.

Для достижения реальности оценки основных средств при проведении переоценки можно использовать одновременно несколько методов. Так, организация может по своему усмотрению и исходя из своих возможностей переоценить одну часть основных средств методом пересчета валютной стоимости, а другую – методом прямой оценки либо индексным методом.