Если ответ на запрос не получен

 

Вполне возможна ситуация, когда запрос лица в налоговый орган отвечает всем требованиям, необходимым для его подачи, однако ответа лицо так и не получает.

По мнению С.Г. Пепеляева: "Нарушение налоговым органом своих обязанностей, предусмотренных ст. 32 НК РФ, и соответственно нарушение при этом права налогоплательщика на информацию не может повлечь наложение санкций на налогоплательщика. Иное означало бы нарушение ст. 1 и 19 Конституции РФ".*(262)

Согласен с данной позицией и В.В. Мудрых, который пишет, что "налогоплательщик, который руководствовался рекомендациями специалистов (консультантов, юристов, аудиторов) и нарушил налоговое законодательство, освобождается от ответственности, поскольку вина его исключается вследствие юридической ошибки".*(263)

Однако представляется, что, несмотря на правильность подхода авторов, их позиция в настоящий момент может рассматриваться только в качестве предложения законодателю, так как формально подобный вывод из буквального толкования подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ не следует. На сегодняшний день ненадлежащее исполнение налоговыми органами своих обязанностей еще не стало обстоятельством, освобождающим лицо от ответственности. В крайнем случае данная ситуация может выступить только в качестве смягчающего обстоятельства (подробнее см. гл. 8 настоящего издания).

Однако, как свидетельствует судебно-арбитражная практика, суды в некоторых случаях все же признают отсутствие ответа налогового органа на частный запрос налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента в качестве обстоятельства, исключающего вину в совершении налогового правонарушения в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. В частности, как указал суд кассационной инстанции, отказывая в привлечении предпринимателя к налоговой ответственности за недоплату НДС в результате применения льготы по данному налогу в отношении услуг по проведению занятий с несовершеннолетними детьми, апелляционный суд правомерно указал на отсутствие в действиях налогоплательщика признаков вины, поскольку он обращался в налоговую инспекцию и вышестоящий налоговый орган УФНС России по г. Москве с просьбой разъяснить, имеет ли он право на льготу с учетом особенностей его деятельности. Однако вопреки требованиям подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговым органом обязанность не была исполнена, ответ УФНС РФ по г. Москве, адресованный налогоплательщику, был изложен в абстрактной форме и не содержал прямого ответа на вопрос налогоплательщика о льготе, ИФНС N 32 по г.Москве ответ не дан (Постановление ФАС МО от 18.01.2007 N КА-А40/13247-06).

 

4.11. Если разъяснения дает "чужая" налоговая инспекция

 

На практике довольно часто встречаются ситуации, когда налогоплательщик не обращается с запросом в инспекцию, в которой он состоит на налоговом учете, а применяет разъяснения налоговых органов, расположенных на территории иного региона. В данном случае возникает вопрос: подлежит ли применению подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, если налогоплательщик, находящийся в Екатеринбурге, воспользовался неправильным разъяснением Управления ФНС РФ по г. Москве?

По нашему мнению, учитывая, что в соответствии со ст. 1, 2 Закона РФ от 21 марта 1991 года N 943-1 "О налоговых органах РФ" налоговые органы РФ представляют собой единую централизованную систему, никаких юридических препятствий для использования в работе чужих разъяснений у налогоплательщика или иного обязанного лица не имеется.

Так, по одному из конкретных дел суд, применяя подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ в отношении организации, находящейся в Архангельской области, сослался на применение этой организацией письма Управления МНС РФ по г. Москве (Постановление ФАС СЗО от 15.09.1999 N А05-3153/99-32/21). Аналогичная ситуация сложилась и по другому делу, когда суд применил письмо Управления МНС РФ по г. Москве в отношении обособленного подразделения, находящегося на территории Московской области (Постановление ФАС МО от 12.05.2003 N КА-А41/2695-03).

Однако степень допустимости применения в таких случаях положений подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ зависит от ряда моментов.

В частности, необходимо учитывать тематику разъясняемого вопроса. Если разъяснение касается общих вопросов применения законодательства о налогах и сборах (часть 1 НК РФ) или уплаты федеральных налогов, то применение подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ вполне возможно. Но опять же при условии, что такие разъяснения содержатся в изданиях, предназначенных для массового пользования, в том числе, в правовых базах или на официальных сайтах налоговых органов.

Причем при возникновении спора в силу положений п. 1 ст. 65 АПК РФ налогоплательщику придется подтвердить факт использования им указанных источников. На наш взгляд, в качестве такого подтверждения может быть признан договор на правовое обслуживание, заключенный с правовыми системами "Гарант" или "Консультант-Плюс" (причем именно той версии, в которой данное разъяснение представлено), или подписка на некоторые периодические издания.

Другое дело, когда вопрос касается применения норм об уплате региональных налогов. В таком случае ссылка на разъяснения будет не обоснована, поскольку в каждом субъекте РФ установлены свои правила уплаты региональных налогов (виды, ставки, сроки), и перенос этих правил на налоговые правоотношения других регионов РФ будет неуместным. Законодатель для того и предусмотрел градацию налогов на федеральные и региональные, чтобы предоставить возможность на местах самостоятельно решать некоторые вопросы налогообложения.

 

4.12. Следование неправомерным разъяснениям
и взыскание недоимки и пени

 

Исходя из положений подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ исполнение налогоплательщиком или налоговым агентом ошибочных разъяснений является основанием для освобождения от налоговой ответственности, то есть от взыскания штрафных санкций. Однако в данной статье ничего не сказано о возможности взыскания пени и недоимки с налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, который занизил налог не по своей вине, а следуя ошибочным разъяснениям.

В этой связи необходимо отметить, что судебная практика по данному вопросу в свое время была непоследовательной. Так, в ряде случаев суды, фактически игнорируя положения п. 18 Постановления Верховного суда РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9, приходили к выводу, что подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ освобождает налогоплательщика не только от штрафа, но и от доплаты в бюджет налога и пеней (Постановление ФАС ПО от 18.03.2003 N А65-16367/2002-СА1-7).

Другие суды придерживались противоположного мнения и не признавали за налогоплательщиками (налоговыми агентами) в случае применения положений подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ права на освобождение от уплаты недоимки и пени (Постановление ФАС ВВО от 22.03.2004 N А43-12512/2003-32-583, Постановление ФАС ВСО от 18.05.2004 N А33-17432/03-С3-Ф02-1663/04-С1).

Такой же позиции придерживался Минфин РФ, причем он рассматривал полномочия налоговых органов по соответствующим доначислениям даже не в качестве права, а в качестве обязанности (Письмо Минфина РФ от 07.04.2003 N 11-14/18718).

По мнению Президиума ВАС РФ, в ст. 111 НК РФ также шла речь исключительно о штрафных санкциях, от уплаты доначисленных налогов и пени эта статья не освобождает (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2004 N 1339/04, от 14.12.2004 N 8870/04). Таким образом, налогоплательщики (налоговые агенты), которые действовали в соответствии с разъяснениями, данными Минфином РФ, налоговыми или иными уполномоченными государственными органами, были полностью застрахованы только от штрафных санкций.

Однако в настоящее время в связи с вступлением в силу с 1 января 2007 года положений Закона о налоговом администрировании (Федерального закона N 137-ФЗ) ситуация кардинально изменилась. Так, указанным Законом ст. 75 НК РФ была дополнена п. 8, где законодатель прямо указал следующее: не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).

Положение, предусмотренное настоящим пунктом, не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации.

Таким образом, начиная с 1 января 2007 года, лицо, действующее в силу прямого указания уполномоченного органа, исключающего виновность действий, не только не должно нести ответственность за неправомерность данных действий, но и не обязано уплачивать пени, начисленные на сумму образовавшейся в результате данных действий недоимки.

Однако в отношении недоимки подобных правил не предусмотрено. В таком случае, учитывая один из главнейших принципов российской налоговой системы ("налог - это святое"), выполнение неправильных разъяснений не освобождает налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) от обязанности уплаты (перечисления) в бюджет недоплаченного налога (сбора) (Постановление ФАС ВВО от 23.01.2008 N А28-6151/2007-278/21).

 

4.13. Иные случаи применения положений
подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ

 

Законодатель не предусматривает и не устанавливает какой-то конкретный перечень документов или ситуаций, которые могут быть расценены как предоставление налоговым (финансовым) органом налогоплательщику или иному обязанному лицу соответствующего разъяснения. Поэтому на практике по этому вопросу возможно возникновение соответствующих споров.

Так, например, Учреждение юстиции по государственной регистрации прав на недвижимое имущество, считая, что налоговый орган неправомерно привлек его к ответственности за нарушение срока представления свидетельств о государственной регистрации прав (ст. 129.1 НК РФ), обратился за защитой нарушенных прав в суд, обосновывая свою позицию наличием между Учреждением и налоговым органом специального соглашения. Суд поддержал позицию истца, указав, что налоговый орган неправомерно принял решение о взыскании налоговых санкций без учета соглашения, которое следует рассматривать как письменные разъяснения по вопросам законодательства о налогах и сборах, данные налоговой инспекцией (Постановление ФАС СКО от 11.01.2005 N Ф08-6272/2004-2405А).

В качестве разъяснений налоговых органов можно расценивать также различные уведомления налоговых органов, например, о реквизитах (изменении реквизитов) счетов Федерального казначейства и об иных сведениях, необходимых для заполнения поручений на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджетную систему РФ. Как указал Минфин РФ в Письме от 09.02.2007 N 03-02-07/1-60, выполнение такого разъяснения является одним из обстоятельств, исключающих начисление пеней на сумму недоимки и вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.

ВАС РФ признал уведомление налогового органа о переводе общества на уплату ЕНВД в качестве разъяснения, исключающего вину общества в неуплате налогов по общей системе налогообложения по виду деятельности "реализация в принадлежащем обществу магазине произведенной им же алкогольной продукции" (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.06.2005 N 2347/05).

Также суд кассационной инстанции направил на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции дело о привлечении предпринимателя к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, указав, что суд апелляционной инстанции не оценил в качестве обстоятельства, исключающего ответственность предпринимателя за совершение налогового правонарушения в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, выдачу налоговым органом уведомления о переводе предпринимателя на уплату ЕНВД и соответствующего свидетельства (Постановление ФАС ВСО от 03.10.2006 N А33-24486/04-С6-Ф02-5110/06-С1).

В другом случае суд также указал, что применение УСН на основании уведомления налогового органа исключает в силу подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и в соответствии с п. 2 ст. 109 НК РФ исключает привлечение его к налоговой ответственности (Постановление ФАС ПО от 17.01.2008 N А65-26301/06).

Однако при рассмотрении другого аналогичного спора, а именно - о привлечении к ответственности за недоплату налогов в результате неправомерного применения ЕНВД - федеральный суд указал, что обстоятельства, подтверждающие оказание предприятием автотранспортных услуг, которые не подпадают под обложение ЕНВД (численность работающих и численность автотранспортных средств), могут быть установлены только в результате выездной налоговой проверки. ИФНС была проведена камеральная проверка, поэтому уведомление о переводе налогоплательщика на уплату ЕНВД не является письменным разъяснением по вопросам применения налогового законодательства, освобождающим налогоплательщика от ответственности за неуплату налогов (Постановление ФАС ВСО от 07.02.2007 N А58-2477/05-Ф02-131/07-С1).

Вместе с тем, признавая неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности за несвоевременное представление заявления о регистрации изменений количества объектов налогообложения налогом на игорный бизнес, суд установил, что данное заявление было ошибочно подано предпринимателем не в ту территориальную ИФНС. Однако объекты зарегистрированы данной инспекцией, о чем свидетельствуют приложения к свидетельству о регистрации объектов налогообложения налогом на игорный бизнес. Предпринимателем своевременно и в полном объеме уплачен налог на игорный бизнес и представлены налоговые декларации. Таким образом, суд пришел к выводу о том, что выданные предпринимателю свидетельство и уведомление о регистрации объектов налогообложения налогом на игорный бизнес следует расценивать как разъяснения уполномоченного государственного органа по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (Постановление ФАС ВСО от 05.12.2006 N А33-8698/06-Ф02-6500/06-С1).

Положения подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ могут быть применены также в случае следования налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) неправомерным Методическим рекомендациям налоговых органов. Так, например, ВАС РФ признал неправомерным привлечение общества к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за недоплату транспортного налога, произошедшую в результате неправомерного отнесения автомобилей с оборудованной на них спецтехникой к другим самоходным средствам. При этом суд указал, что общество при определении ставок было введено в заблуждение содержанием Методических рекомендаций по применению гл. 28 НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 09.04.2003 N БГ-3-21/177, и Приказа МНС РФ от 29.12.2003 N БГ-3-21/724 "Об утверждении формы налоговой декларации по транспортному налогу и инструкции по ее заполнению" (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.07.2007 N 2620/07).

 

4.14. О возможности судебного обжалования разъяснений, данных
финансовыми, налоговыми и иными уполномоченными
государственными органами

 

4.14.1. В практике зарубежного налогообложения вопрос о возможности судебного обжалования разъяснений фискальных органов, имеющих характер предварительного налогового регулирования, решатся по-разному. Так, в США, Франции, Нидерландах, Индии налогоплательщики такой возможности лишены. А в Швеции и Австралии, наоборот, налогоплательщики вправе обжаловать предварительное решение в суде (административном суде).*(264)

В России право налогоплательщика или иного лица обжаловать разъяснение налогового органа в случае, если оно, по мнению лица, сделавшего запрос, не соответствует законодательству о налогах и сборах, не предусмотрено ни налоговым, ни процессуальным законодательством.

Однако это не значит, что проблемы обжалования разъяснений и письменных ответов финансовых, налоговых и иных уполномоченных органов не существует.

Следует отметить, что если ранее судебная практика полностью исключала возможность обжалования таких разъяснений, то в последнее время подходы судов стали постепенно меняться.

4.14.2. Ранее, хоть и не повсеместно, при обжаловании разъяснений налоговых органов арбитражные суды категорически указывали, что письма налоговых органов, содержащие разъяснения законодательства о налогах, не являются актами ненормативного характера в смысле ст. 137 НК РФ и не могут быть обжалованы в порядке, установленном ст. 138 НК РФ. В случае подачи иска о признании данных писем недействительными арбитражный суд должен прекратить производство по делу в соответствии положениями АПК РФ в связи с его неподведомственностью арбитражным судам (Постановление ФАС МО от 11.12.2001 N КА-А40/7173-01).

По другому делу суд указал, что письмо налогового органа, в котором на основании запроса налогоплательщика разъяснено применение налогового законодательства, является информационным документом, но не нормативным правовым актом. Поэтому спор о признании такого письма несоответствующим законодательству о налогах и сборах не подведомственен арбитражному суду. Производство по делу подлежит прекращению (Постановление ФАС СКО от 05.05.2003 N Ф08-1393/2003-530А).

Однако в настоящее время в судебной практике явственно прослеживается тенденция, в соответствии с которой для принятия соответствующего судебного решения по заявлению налогоплательщика или иного обязанного лица необходимо установить, имеет ли данное разъяснение властно-распорядительный характер или в нем просто излагается точка зрения того или иного должностного лица налогового органа.

Так, если в разъяснении содержатся конкретные указания конкретному налогоплательщику, то такое разъяснение, содержащее предписание налогоплательщику или иному обязанному лицу, может быть обжаловано в арбитражном суде.

В частности по таким делам суды указывают, что арбитражному суду не подведомственны дела об оспаривании писем налоговых органов, если они содержат лишь разъяснения, а не указания (Постановление ФАС МО от 16.04.2003 N КА-А40/802-03).

В этой связи необходимо отметить, что властно-распорядительный характер разъяснений, несмотря на их внешнюю информативность, так или иначе, ограничивает свободу лица при выборе им возможных вариантов своего поведения. Иначе говоря, лицо вынуждено учитывать то предписание, которое налоговый орган изложил в своем разъяснении. Кроме того, в этом случае представляется сомнительной позиция налоговых органов по поводу того, что: "Вы можете наши разъяснения и не выполнять". А коль скоро оно (разъяснение) не обязательно, то оно не может быть обжаловано в суде. Однако очевидно, что такие письма нарушают права налогоплательщиков и иных обязанных лиц, так как последние не могут полноценно осуществлять свою деятельность, когда у них на руках жесткая позиция налогового органа, который и налоговой контроль будет производить в соответствии со своим - вроде бы необязательным - разъяснением.

Необходимо учитывать, что "ненормативным актом", подлежащим обжалованию, является такой акт, который адресован конкретному лицу или группе лиц и представляет собой индивидуальный акт, с которым связан ряд неблагоприятных последствий и который нарушает права и интересы истца.

Налоговые правоотношения предполагают субординацию сторон, при этом налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а налогоплательщику - обязанность повиновения, так как требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следуют из закона.

Именно поэтому ВАС РФ в п. 48 Постановления Пленума от 28.02.2001 N 5 особо подчеркнул, что ст. 137 и 138 НК РФ предусматривают право налогоплательщика на судебное обжалование акта налогового органа. В то же время при применении этих статей необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

Именно поэтому при установлении судом вышеуказанных признаков спор должен рассматриваться по существу.

Так, по одному из дел было установлено, что налогоплательщик обратился в налоговую инспекцию с просьбой разъяснить ему порядок исчисления и уплаты ЕСН. Письмом за подписью руководителя Инспекции такое разъяснение было дано, однако, не согласившись с позицией, изложенной в этом письме, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании данного письма недействительным.

Как указал суд, оспариваемое письмо, подписанное руководителем Инспекции, является одной из форм реализации полномочий налогового органа, установленных НК РФ, и фактически предписывает порядок исполнения законодательства о налогах и сборах, следовательно, затрагивает интересы заявителя и может быть обжаловано в судебном порядке. В связи с чем заявление было рассмотрено по существу заявленных требований (Постановления ФАС ЗСО от 26.02.2002 N Ф04/649-43/А75-2002, от 02.07.2001 N Ф04/1816-353/А70-2001).

Складывающаяся судебно-арбитражная практика была поддержана и Президиумом ВАС РФ. Так, по одному из дел было установлено, что организация обратилась в налоговый орган с запросом о возможности использования льготы по налогу на прибыль. Инспекция представила письмом свое разъяснение. Организация, не согласившись с содержанием этого письма, обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании его незаконным. Суд рассмотрел заявление по существу (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2004 N 2487/04).

Таким образом, смысл указанной позиции заключается в следующем: в каждом случае необходимо анализировать реальное значение для налогоплательщика разъяснений налоговых органов, поэтому сама форма письма-разъяснения еще не означает, что спор о признании его недействительным неподведомственен арбитражному суду.

Представляется, что во многом формированию такой практики способствовала правовая позиция Конституционного суда РФ, выраженная им в Определении от 05.11.2002 N 319-О. Так, Конституционный суд РФ указал, что сама форма акта налогового органа (письмо, разъяснение и т.д.) не препятствует обжалованию его в судебном порядке, если по своему содержанию он порождает право последних предъявлять требования к налогоплательщикам. Кроме того, суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, кому адресован обжалуемый акт, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и должны в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав. Иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит ст. 46 Конституции РФ.

4.14.3. Другое дело, когда в ответе на запрос сообщается лишь точка зрения налогового органа. В таком случае, как считают некоторые суды, спор о признании разъяснений несоответствующими закону и не подлежащими применению вообще не подведомственен арбитражному суду. Однако такое решение суды выносят с оговоркой: "письмо не содержит конкретных указаний для запрашиваемого".

Например, при рассмотрении одного из дел суд за неподведомственностью отказался от дальнейшего разрешения спора, поскольку письмо-разъяснение, полученное налогоплательщиком от налогового органа по запросу, содержит текст нормативных актов, а также комментарий к конкретной статье НК РФ, при этом в письме отсутствуют какие-либо конкретные указания в отношении налогоплательщика. Материалами дела подтверждается, что запрос заявителя не касается каких-либо конкретных обстоятельств, связанных с налогообложением предприятия, не затрагивает конкретных документов, регистров бухгалтерского учета или взаимоотношений по имеющимся сделкам. Именно поэтому оспариваемое письмо не является ненормативным актом, носит разъяснительный характер, не влечет юридических последствий и не нарушает права налогоплательщика (Постановление ФАС УО от 11.08.2003 N Ф09-2400/03-АК).

По другому делу было указано, что отсутствие в разъяснениях налогового органа адресованных конкретному налогоплательщику властно-распорядительных предписаний о порядке применения статей НК РФ является основанием для прекращения производства по делу в связи с неподведомственностью оспаривания таких разъяснений арбитражному суду (Постановления ФАС УО от 09.12.2003 N Ф09-4151/03-АК).

В этой связи необходимо отметить, что налоговые органы, учитывая вышеуказанную судебную практику, определенным образом сориентировались и во избежание придания ответу властно-распорядительного характера стараются не упоминать в своих ответах конкретное лицо или конкретную, описанную в запросе ситуацию. В своих ответах они просто цитируют соответствующую статью НК РФ. Такой ответ не может признаваться ненормативным актом и не подлежит обжалованию, даже если он неверный. Как правильно указывается по этому поводу в литературе, "неправильный выбор статьи НК РФ не повод для обращения в суд".*(265)

4.14.4. В этой связи необходимо отметить, что выше мы рассматривали случаи, когда разъяснения налогового органа давались по принципу: "запрос - ответ конкретному налогоплательщику".

Однако на практике нередки ситуации, когда налоговый орган издает разъяснения для неопределенного круга лиц.

Складывающаяся судебная практика в этом случае исходит из того, что письма-разъяснения, данные налоговыми органами, имеющие властно-распорядительные предписания неопределенному кругу лиц, носят квази-нормативный характер, поэтому могут в судебном порядке признаваться недействительными. Так, по одному из дел было установлено, что письмо-разъяснение налогового органа содержит конкретные указания, разослано нижестоящим налоговым органам, принято к исполнению налогоплательщиками, касается предпринимательской деятельности заявителя. В связи с тем, что содержание этого письма противоречит нормам законодательства о налогах и сборах, оно должно быть признано незаконным (Постановление ФАС УО от 05.03.2002 N Ф09-438/02-АК).

В настоящий момент следует признать, что по этому вопросу уже сложилась единообразная судебная практика. Как указал ВАС РФ в Решении от 20.05.2004 N 4719/04, положения п. 5 Письма МНС РФ от 11.06.2003 N СА-6022/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения гл. 26.2 и 26.3 НК РФ", хотя формально и не носят нормативного характера, однако содержат по существу правовую норму. Именно поэтому положения данного письма как противоречащие смыслу ст. 346.26 НК РФ должны быть признаны недействительными.*(266)

По другому делу Решением ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04 также было указано, что Письмо МНС РФ от 17.02.2004 N 04-206/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками", несмотря на то, что оно издано именно в виде письма, носит характер нормативного правового акта и может быть обжаловано в арбитражном суде, поскольку:

а) письмо адресовано налоговым органам и направлено на установление единообразного порядка обложения суточных налогом на доходы физических лиц, который по указанию МНС России должен быть доведен до нижестоящих (подчиненных) налоговых органов, что отличает данное письмо от разъяснений по конкретным вопросам налогоплательщиков;

б) оспариваемым письмом установлено обязательное для налоговых органов правило поведения, подлежащее неоднократному применению. В то же время оно содержит указания о правилах обложения суточных налогом на доходы физических лиц, соблюдения которых должностные лица налоговых органов вправе и обязаны требовать от налогоплательщиков (налоговых агентов);

в) налогоплательщик (налоговый агент) является лицом, зависимым от поведения должностного лица налогового органа, осуществляющего контроль за правильностью исчисления и уплаты налога. При неисполнении положений указанного письма налоговыми агентами они могут быть привлечены налоговыми органами за совершение налогового правонарушения к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ.

На основании совокупности указанных обстоятельств ВАС РФ сделал вывод о том, что обжалуемое письмо, являющееся обязательным к исполнению налоговыми органами в отношениях с налогоплательщиками (налоговыми агентами), затрагивает права и законные интересы последних в предпринимательской и иной экономической деятельности. Письмом по сути опосредованно установлено правило поведения также и для налогоплательщиков (налоговых агентов). Таким образом, указанное письмо распространяется на неопределенный круг лиц и затрагивает права и законные интересы заявителя в предпринимательской и иной экономической деятельности.

Поскольку акты налоговых органов, которые по своему содержанию порождают права налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам (налоговым агентам), могут быть обжалованы организациями и индивидуальными предпринимателями в арбитражном суде на основании ст. 137 и 138 НК РФ, а также ст. 29 АПК РФ, в удовлетворении ходатайства ФНС РФ о прекращении производства по делу было отказано, а дело было рассмотрено по существу.