Центры ответственности как объекты (первичные элементы) системы внутреннего контроля

В главе 3 была описана процедура составления сводного бюджета на основе блок-схемы (см. схему 4), детализированной по отдельным подбюджетам и бюджетным показателям. Очевидно, что для реализации установленного бюджетного задания необходимо установить персональную ответственность руководителей структурных подразделений за выполнение тех или иных бюджетных показателей. Распределение ответственности за выполнение различных подбюджетов определяется существующей на предприятии организационной структурой и системой управления, то есть:

• распределением функциональных обязанностей различных структурных подразделений по обеспечению хозяйственной деятельности компании в разрезе отдельных стадий финансового цикла, производственных линий (видов продукции) и т.п.;

• регламентом соподчиненности и координации различных подразделений предприятия, закрепленным в соответствующих внутренних нормативных актах (должностных инструкциях руководителей, положениях о подразделениях, положении о планировании и пр.).

Организационная структура компании напоминает пирамиду, где менеджеры «основания» отчитываются перед вышестоящими руководителями. Каждый менеджер закреплен за центром ответственности (responsibility center). Последний является сегментом организации, менеджер (руководитель) которого отчитывается за определенный участок работ. Планирование, учет и контроль по центрам ответственности (responsibility accounting) — это система, которая измеряет (оценивает) планы и действия по каждому центру ответственности. Механизм учета ответственности является неотъемлемой и обязательной составляющей внутрифирменного бюджетирования на всех трех стадиях (составление сводного бюджета, контроль исполнения, план-факт анализ исполнения). Без жесткого закрепления ответственности утвержденный проект сводного бюджета останется не более чем «благим пожеланием».

Заметим, что различные центры ответственности на предприятии различаются по своей «степени свободы», то есть по полномочиям руководителей структурных подразделений в своей оперативной работе. Так, начальник производственного цеха, как правило, имеет право самостоятельно определять величину и структуру удельных затрат по выпуску тех или иных видов продукции, в то время как сама структура и величина выпуска устанавливаются и жестко контролируются аппаратом управления в лице ПЭУ.Если же цех переводится на хозрасчет (это бывает в тех случаях, когда функции цеха полностью охватывают весь производственный цикл по тому или иному виду продукции), то полномочия руководителя существенно расширяются. Он получает право в определенных пределах самостоятельно устанавливать объемы выпуска, а оценочным показателем деятельности цеха будет уже не уровень удельных затрат, а расчетная прибыль, определяемая как разница расчетной выручки по выпущенной продукции и величины фактической себестоимости выпуска.

По критериям уровня полномочий руководителей подразделений в рамках существующей на предприятии организационной структуры, все центры ответственности можно классифицировать следующим образом:

а) Центр управленческих затрат (managed cost centre) — это подразделение, руководитель которого в рамках выделенного бюджета ответствен за обеспечение наилучшего уровня услуг. Этот вариант, как правило, наиболее приемлем для административных департаментов предприятия (функциональных служб), где трудно поддаются измерению как затраты (inputs), так и результаты (outputs). В этом случае используются нестандартные методы контроля и стимулирования, такие как «оценка работы» (work management), «составление бюджета с «нулевой» точки» (zero - base budgeting) и «целевое управление» (management by objectives).

б) Центр нормативных затрат (standard cost centre) — это подразделение, в котором руководитель ответствен за достижение нормативного/планового уровня затрат по выпуску продукции/работ, услуг. Нормативы, как правило, охватывают сферы прямых затрат труда, прямых затрат сырья и материалов и переменные косвенные расходы (общепроизводственные расходы, часть прямых коммерческих расходов). Эффективность деятельности такого подразделения, соответственно, измеряется размером позитивных или негативных отклонений фактического уровня затрат от планового/нормативного. Как правило, это наиболее подходящая схема для производственных подразделений (цехов).

Специфическим центром нормативных затрат является служба снабжения, которая контролирует заготовительные цены в рамках установленных физического объема и структуры закупок. Центром нормативных затрат на крупном предприятии может являться отдел отгрузки в рамках коммерческой дирекции, притом что коммерческая дирекция в целом будет являться центром доходов (см. следующий пункт).

в) Центр доходов (revenue centre) — это подразделение, руководитель которого в рамках выделенного бюджета ответствен за максимизацию дохода от продаж. При этом, как правило, руководители таких подразделений не имеют полномочий ни по дополнительному (сверх бюджета) расходованию средств для привлечения дополнительных ресурсов, ни по варьированию ценами реализации с целью максимизации прибыли. Типичным примером подобного центра ответственности служит служба сбыта (отдел сбыта, коммерческая дирекция).

г) Центр прибыли (profit centre) — этот центр ответственности отличается от предыдущего расширением полномочий руководителя: он имеет право варьировать затратами и ценами реализации с целью максимизации прибыли от операций. Примером такого рода центра ответственности может служить хозрасчетное производственное подразделение, выделенное на отдельный баланс. Однако здесь в полномочия менеджера еще не включаются решения в области капитальных затрат (инвестиций).

д) Центр инвестиций (investment centre) — здесь в добавление к предыдущему пункту при оценке эффективности деятельности включается процент на задействованный капитал. Таким образом, целевой функцией, по которой оценивается эффективность деятельности «центра ответственности», здесь является либо отдача на инвестированный капитал, либо прибыль за вычетом процента на задействованный капитал (последнее обычно зовется «остаточным доходом» [ residual income ] либо «остаточной прибылью» [ residual profit ]).

Этот показатель наиболее приемлем для подразделений предприятия с большой степенью автономности (например, крупное дочернее подразделение холдинговой промышленной компании). Полной самостоятельности в сфере инвестиций у отдельных структур компании не бывает практически никогда (это означает абсолютную неподотчетность структуры руководству компании), поэтому можно говорить о том, что центры инвестиций наделены широкими полномочиями имеют право определять политику в сфере капитальных и долгосрочных финансовых вложений, то есть капитализации своей чистой прибыли.

Устанавливаемые бюджетные задания и контролируемые бюджетные показатели различных центров ответственности предприятия в упрощенном виде представлены на схеме 27.

Схема 27. Планирование и контроль исполнения бюджетных показателей в разрезе различных типов центров ответственности

Таким образом, все бюджетные показатели в разрезе центров ответственности делятся на:

• централизованно устанавливаемые аппаратом управления;

• устанавливаемые самими структурными подразделениями.

Заметим, что ответственность за выполнение и тех, и других показателей несет соответствующий центр ответственности, поэтому оба указанных выше вида показателей называются «контролируемыми» центром ответственности (controllable costs). Различие состоит в том, что централизованно устанавливаемые показатели входят в бюджетное задание подразделения в рамках сводного бюджета, и центр ответственности не имеет право самостоятельно это задание изменять.

Показатели, устанавливаемые самими структурными подразделениями, не входят в бюджетное задание, отдаются на «откуп» (самостоятельное планирование) подразделений. При этом методология бюджетного процесса такова, что показатели второй группы всегда являются факторами показателей первой группы. Например, дочернему предприятию компании может быть установлено задание по прибыли (показатель первой группы), в то время как объем реализации и себестоимость реализации определяются самим центром ответственности. Очевидно, что прибыль является разницей между объемом реализации и себестоимостью реализации, то есть полномочия руководителя структурного подразделения сводятся к тому, что он самостоятельно определяет основные факторы (варьирует выручкой и затратами) для наилучшего выполнения бюджетного задания по целевому показателю (прибыли).

Таким образом, в «зоне ответственности» структурного подразделения находятся и централизованные показатели, и показатели, которые находятся в ведении самого подразделения. Поэтому обе группы объединяются под одним названием — «показатели, контролируемые подразделением» (controllable factors).

Другая группа показателей не входит в «зону ответственности» подразделения, хотя бывает так, что по месту возникновения данные бюджетные показатели (затраты, выручка, ресурсы, обязательства) относятся к этому структурному подразделению. Например, если цех расположен в отдельном производственном помещении, то амортизация здания цеха, хотя и включается в себестоимость выпуска цеха, однако не входит в его бюджетное задание, так как цех не может никоим образом влиять на фактический уровень этой статьи затрат. Такие показатели называются «неконтролируемыми» (non - controllable factors).

На схеме 28 показаны виды бюджетных показателей, относящихся к отдельному подразделению (центру ответственности) предприятия.