Тема 8 Учет ценных бумаг и финансовых вложений

Порядок оценки и отражения в бухгалтерском учете финансовых вложений установлен Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н (ПБУ 19/02).

Пунктом 2 ПБУ 19/02 определены следующие условия, совокупное (единовременное) выполнение которых может служить основанием для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права (договора, акты приемки-передачи активов, выписки депозитариев и кредитных учреждений и т.п.);

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Кроме того, в п. 3 ПБУ 19/02 определен перечень операций, которые можно относить к финансовым вложениям. В частности:

- вложения в государственные и муниципальные ценные бумаги;

- вложения в ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых определены дата и стоимость погашения (облигации, векселя);

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (включая дочерние и зависимые хозяйственные общества);

- предоставленные другим организациям займы;

- депозитные вклады в кредитных организациях;

- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;

- вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

Указанный выше перечень не является закрытым. Любые иные вложения, удовлетворяющие требованиям п. 2 ПБУ 19/02, могут считаться финансовыми. Исключение в данном случае составляют только те операции, которые изначально не относятся к финансовым вложениям (п. п. 3 и 4 ПБУ 19/02), а именно:

- собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

- векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги (если в счет оплаты за товары (работы, услуги) выданы векселя третьих лиц, то они уже будут считаться финансовыми вложениями в качестве ценных бумаг);

- приобретение имущества, используемого для производственно-хозяйственной деятельности (основные средства, нематериальные активы (НМА), материально-производственные запасы (МПЗ));

- приобретение имущества, имеющего материально-вещественную форму, предоставляемого организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода (в лизинг, в прокат и т.п.);

- драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности. Необходимо обратить внимание, что в любом случае такое имущество не может быть учтено в качестве финансовых вложений. Если оно приобретается для украшения офисов (или иных помещений), то должно отражаться в составе основных средств. Если драгметаллы покупаются для последующего использования их в процессе производства, то они приходуются в качестве сырья (материалов). Если же такого рода предметы куплены для последующей перепродажи в целях получения дохода, то они учитываются в составе товаров.

Пунктами 8 и 9 ПБУ 19/02 определено понятие первоначальной стоимости финансовых вложений, под которой понимается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах). При этом такими расходами могут являться:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

- суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты в составе операционных расходов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Как уже говорилось выше, финансовые вложения могут быть приобретены организацией за счет заемных средств (займов, кредитов). При этом отражение в бухгалтерском учете затрат по полученным кредитам (займам) может проводиться двумя путями:

- в полной сумме в составе прочих (операционных) расходов (п. 11 ПБУ 10/99);

- в составе первоначальной стоимости финансовых вложений в сумме затрат, произведенных до принятия к учету этих вложений, и в сумме расходов, осуществленных после их оприходования на баланс организации, согласно ПБУ 19/02 и п. 15 ПБУ 15/01.

Выбранный организацией способ должен быть обязательно зафиксирован в ее учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Следует иметь в виду, что не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений. Например, в случае, когда уполномоченное лицо организации командируется для подписания учредительных документов, командировочные расходы могут включаться в первоначальную стоимость финансовых вложений (вклада в уставный капитал другой организации).

В то же время организация может все дополнительные затраты (сверх сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу), связанные с приобретением финансовых вложений, отнести на прочие (операционные) расходы. Такое право дано ей п. 11 ПБУ 19/02, но только при условии несущественности величины подобных затрат по сравнению с суммой, уплачиваемой продавцу. Причем, данное правило относится исключительно к ценным бумагам и не может применяться к иным финансовым вложениям.

В бухгалтерском учете величина финансовых вложений отражается по первоначальной стоимости на счете 58 "Финансовые вложения". К данному счету могут открываться субсчета по видам финансовых вложений (например, 58-1 "Паи и акции", 58-2 "Долговые ценные бумаги" и т.п.).

Необходимо обратить внимание, что Планом счетов и Инструкцией по его применению предусматривается вести учет движения средств, вложенных организациями в депозитные (банковские) вклады, на счете 55 "Специальные счета в банках". В то же время согласно п. 3 ПБУ 19/02, они относятся к финансовым вложениям. Таким образом, организация и в данном случае должна сама решить, каким образом ей отражать в учете депозитные вклады - на счете 55 или счете 58. Причем, выбранный способ также следует отразить в учетной политике для бухгалтерского учета.

Помимо приобретения за плату финансовые вложения могут поступать в организацию и иными способами (в качестве вкладов в уставный капитал, в порядке дарения (безвозмездно), при осуществлении товарообменных (бартерных) операций и др.).

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п. 12 ПБУ 19/02).

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (к примеру, путем обмена, зачета встречных требований и т.п.), признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией (п. 14 ПБУ 19/02). Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. Это означает, что первоначальная стоимость финансовых вложений в подобной ситуации определяется бартерным договором (или актом взаимозачета), но не ниже стоимости переданных в обмен товаров (работ, услуг). При этом для целей налогообложения стороны должны руководствоваться положениями ст. 40 НК РФ о соответствии договорных цен на обмениваемые товары (работы, услуги) рыночной стоимости таких товаров (работ, услуг).

Не во всех случаях можно установить реальную рыночную цену обмениваемого имущества (работ, услуг). Например, приобретая право требования дебиторской задолженности с неплатежеспособной организации (уступка права требования) сложно определить заранее, какую сумму удастся фактически истребовать с должника.

В этой ситуации стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения. Иными словами, в данном случае (особенно, если речь идет о значительных суммах) целесообразно воспользоваться услугами профессионального оценщика или консультанта по этим вопросам.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации - товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества (п. 15 ПБУ 19/02). Предоставление такого вклада отражается по дебету счета 58 (субсчет "Вклады по договору простого товарищества") в корреспонденции со счетом 51 или другими соответствующими счетами по учету выделенного имущества (к примеру - 10, 43 и т.п.).