Учет процесса производства предполагает:

• раздельное отражение затрат по всем видам деятельности;

• раздельный учет затрат по видам производства;

• подчинение интересам системы управления эффективностью производства основных видов деятельности.

Выделение основного и вспомогательного производств позволяет раздельно осуществлять учет затрат на отдельных счетах.

Затраты на производство по их видам учитываются на счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства» соответственно. В аналитическом учете затраты, собираемые на этих счетах, подразделяются по цехам, стадиям обработки, заказам.

В течение отчетного периода на счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства» собираются прямые затраты.

Косвенные затраты в течение отчетного периода учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». Счет 25 «Общепроизводственные расходы» учитывает расходы, связанные с обслуживанием основного и вспомогательного производства. К счету 25 «Общепроизводственные расходы» рекомендуется открывать два субсчета: субсчет 1 «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования» и субсчет 2 «Цеховые расходы». К общепроизводственным расходам относятся, например, отплата труда с отчислениями на социальные нужды управленческого и обслуживающего персонала на уровне цехов, бригад, участков; амортизация основных средств общепроизводственного назначения; затраты на ремонт основных средств общепроизводственного назначения.

Счет 26 «Общехозяйственные расходы» охватывает управленческие и хозяйственные расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом. Они называются общехозяйственными расходами, производимыми хозяйствующим субъектом в связи с функционированием его как единого производственно-хозяйственного организма, то есть в связи с управлением и обеспечением общих условий бесперебойного хода производства продукции и реализации. К общехозяйственным расходам относятся: амортизация основных средств общехозяйственного назначения; оплата труда с отчислениями административно-управленческого персонала; расходы, связанные с охраной труда, техникой безопасности и т.д.

Собранные в течение отчетного периода расходы по счетам 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» после распределения по объектам учета списываются на объекты учета затрат и калькулирования себестоимости (в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства»), поэтому счета 25 и 26 остатков не имеют.

Поскольку продукция (работы, услуги) вспомогательного производства в основном используется цехами и службами хозяйствующего субъекта, например, пар, выработанный парокотельным цехом, потребляется для отопления цехов и заводоуправления, поэтому по окончании отчетного месяца соответствующая доля затрат и услуг списывается либо прямо, либо через собирательно-распределительные счета 25 и 26 на счет 20 «Основное производство».

Таким образом, в конце месяца по дебету счета 20 «Основное производство» собираются все затраты по выпуску продукции: прямые – по элементам затрат, а косвенные – по комплексным статьям. По кредиту этого счета отражаются стоимость отходов производства и потери от брака.

По окончании отчетного периода оценивается стоимость незавершенного производства на конец месяца и разграничиваются затраты между себестоимостью готовой продукции и незавершенным производством.

Для определения незавершенного производства необходимо знать количество изделий, деталей, заготовок, оставшихся в цехах на конец периода не законченными обработкой, и порядок оценки этих изделий, деталей. Количество незавершенной продукции выявляют путем инвентаризации незавершенного производства. Стоимость незавершенного производства оценивают по статьям затрат в зависимости от типа производства:

• в массовом и серийном производстве незавершенное производство рассчитывают по нормативной (плановой или условной) производственной себестоимости, или по прямым статьям расходов, или по стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов;

• в индивидуальном производстве незавершенное производство рассчитывают по фактически произведенным затратам.

Стоимость незавершенного производства отражается как сальдо по дебету счета 20 «Основное производство». Она характеризует первичное потребление производственных ресурсов в денежной форме или, можно сказать, текущие затраты на производство на данной стадии готовности продукции. Время осуществления производственных затрат и выпуска продукции не совпадает. Конечный результат производственного процесса относится к иному временному периоду и, следовательно, к себестоимости иной продукции - готовой.

Производственная себестоимость готовой продукции рассчитывается по формуле

Сп = НЗПн + О_{дебет счета 20} – НЗПк – Ов - Пнзп,

где:

Сп - производственная себестоимость выпущенной продукции;

НЗПн - незавершенное производство на начало отчетного периода (дебетовое сальдо по счету 20 на начало месяца);

О_{дебет счета 20} - дебетовый оборот по счету 20 за отчетный период (общая сумма прямых и косвенных расходов за месяц);

НЗПк - незавершенное производство на конец отчетного периода (дебетовое сальдо по счету 20 на конец месяца);

Ов - возвратные отходы;

Пнзп - потери незавершенного производства.

Производственная себестоимость единицы продукции рассчитывается по формуле:

Сп^ед = Сп / Кгп,

где:

Сп^ед – производственная себестоимость единицы готовой продукции;

Сп - производственная себестоимость выпущенной продукции;

Кгп – количество выпущенной готовой продукции (в единицах измерения).

 

При исчислении фактической себестоимости продукции (работ) затраты отчетного месяца корректируются путем выявления окончательных потерь от брака на калькуляционном счете 28 «Брак в производстве» и списания их на себестоимость продукции (работ). Себестоимость исправимого брака включает только затраты на его исправление. Затраты, связанные с браком и учтенные по дебету счета 28 «Брак в производстве», уменьшаются на сумму возвратов (в виде лома и отходов списания окончательного брака) и компенсаций, взыскиваемых с виновников брака.

Существуют следующие методы распределения затрат:

• калькулирование полной себестоимости основано на распределении косвенных затрат между производимыми продуктами (видами продукции, работ, услуг) пропорционально определенной базе;

• калькулирование неполной (усеченной) себестоимости предполагает, что в расчет себестоимости входят только прямые затраты, а косвенные расходы списываются полностью на счет 90 «Продажи» в том отчетном периоде, в котором были произведены, без распределения между производимыми продуктами (видами продукции, работ, услуг).

В качестве базы распределения могут выступать:

• основная заработная плата основных производственных рабочих плюс единый социальный налог – данная база распределения приемлема при высокой трудоемкости производственных процессов и малой доле косвенных расходов в общих издержках и неприемлема при малой доле труда (менее 10 %) и высокой доле косвенных расходов (более 30 %);

• сумма прямых расходов;

• показатели производства продукции в натуральных или стоимостных единицах;

• иные базы, предусмотренные учетной политикой хозяйствующего субъекта.

Выбор базы распределения косвенных расходов определяется спецификой хозяйствующего субъекта, его отраслевыми особенностями, а также соотношением отдельных статей затрат в структуре общих затрат хозяйствующего субъекта.

При распределении косвенных расходов необходимо иметь в виду следующее:

• при изменении уровня детализации и базы распределения косвенных расходов, как правило, получаются разные оценки рентабельности отдельных производственных подразделений или видов продукции;

• чем выше доля косвенных расходов, тем больших изменений в оценках рентабельности отдельных видов продукции можно ожидать в результате перераспределения косвенных расходов;

• не существует идеальной базы распределения косвенных расходов, но существует более корректная база для каждого предприятия;

• потенциальные выгоды от более подробного распределения косвенных расходов должны превосходить связанные с ними затраты.

Некорректное распределение косвенных расходов по видам продукции и подразделениям может привести:

• к несоответствующему рыночному спросу соотношению цен на отдельные виды продукции;

• необоснованному снижению объемов выпуска некоторых видов продукции;

• неверной оценке деятельности подразделений хозяйствующего субъекта.

В бухгалтерском учете существует два варианта синтетического учета готовой продукции.

Первый вариант – предусматривает, что в текущем учете готовая продукция отражается в твердой оценке (по учетным ценам), а ее фактическая себестоимость исчисляется только в конце отчетного периода. Другими словами, в течение месяца готовая продукция приходуется по учетным ценам, а по окончании месяца рассчитывается сумма отклонений от учетных цен для расчета фактической себестоимости готовой продукции. При этом движение готовой продукции, как по учетным ценам, так и отклонения от них отражаются на соответствующих субсчетах к счету 43 «Готовая продукция» в корреспонденции с кредитом счета 20 «Основное производство». Если фактическая себестоимость готовой продукции выше учетной, то в конце отчетного периода на сумму отклонений делается дополнительная запись. Если фактическая себестоимость готовой продукции ниже учетной, то в конце отчетного периода отклонение списывается способом «красное сторно».

Второй вариант – определяет, что готовая продукция отражается в бухгалтерском учете по нормативной (плановой) себестоимости с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» формируется фактическая себестоимость готовой продукции, а по кредиту (в корреспонденции со счетом 43 «Готовая продукция») - нормативная (плановая) себестоимость. Таким образом, на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» сопоставляется фактическая и нормативная (плановая) себестоимость выпущенной продукции. При этом сумма отклонений, выявленная на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», списывается в полном объеме на счет 90 «Продажи» при перерасходе дополнительной записью, а при экономии – способом «красное сторно». Следовательно, по окончании отчетного периода счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» закрывается и сальдо не  имеет.

Схема синтетического учета готовой продукции в соответствии с рассмотренными вариантами представлена на рис. 9.5.

С использованием счета 43 «Готовая продукция»	С использованием счета 43 «Готовая продукция» и 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
20 «Основное производство»	20 «Основное производство»
Учетные цены Отклонения	Нормативная (плановая) себестоимость	Фактическая себестоимость
Готовая продукция	43 «Готовая продукция»	40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
		По кредиту  По дебету
Учетные цены Отклонения       Нормативная (плановая)                      Отклонения,                                                                себестоимость                       выявленные на счете 40
90 «Продажи»