Статус налогоплательщика, определение налоговой базы

 

После введения в действие Федеральным законом от 05.08.2001 N 117-ФЗ главы 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) с 1 января 2002 года утратило силу все законодательство о подоходном налоге с физических лиц, и этот налог исчезает из налоговой системы Российской Федерации. В соответствии со ст.7 вышеуказанного Федерального закона в ст.19 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" внесена поправка, согласно которой налог на доходы физических лиц отнесен к федеральным налогам. Это же подтверждает п.5 ст.13 НК РФ.

Изменения, внесенные в налогообложение физических лиц, коснулись не только названия налога, но и элементов налога (ставки, льготы, объекты налогообложения). Налог на доходы физических лиц во многом отличается по структуре и принципам налогообложения от ранее существовавшего подоходного налога.

В связи с тем что НК РФ является актом прямого действия, вопросы, связанные с исчислением и уплатой налога на доходы физических лиц, регулируются только нормами части первой НК РФ и главой 23 НК РФ. Вместе с тем НК РФ далек от совершенства, в нем много противоречивых и неясных положений или вообще упущенных вопросов. Эти же недостатки имеют Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС России от 29.11.2001 N БГ-3-08/415. Таким образом, источником получения информации по сложным, не полностью или вообще не прописанным вопросам налогообложения доходов физических лиц являются лишь комментарии, публикуемые специалистами в печати.

Если говорить о месте налога на доходы физических лиц в доходной части консолидированного бюджета, то удельный вес поступлений этого платежа в общей сумме налоговых поступлений в бюджет составлял в 2000 году 13,2%, в 2001 году - 12,1% и за 2002 год - 13,1%. Таким образом, он стабильно занимает четвертое место после единого социального налога, НДС и налога на прибыль и является основой доходной части бюджетов субъектов Российской Федерации и, еще в большей степени, местных бюджетов.

Стабилен и темп роста поступлений этих сумм в бюджет. Так, в вышеуказанные годы темп роста составил 161,4, 148,8 и 149,2%, а в абсолютных суммах - 116,5 млрд руб., 174,2 млрд руб. и 255,5 млрд руб.

Статус налогоплательщика определен ст.207 НК РФ. Плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Иными словами, с введением в действие с 1 января 2002 года части второй НК РФ круг плательщиков налога на доходы физических лиц остался тот же самый, что и для уплаты подоходного налога с физических лиц, то есть это физические лица, получившие доход, независимо от возраста и гражданства.

Статья 11 НК РФ определяет, что налоговыми резидентами Российской Федерации являются физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней, поэтому нерезидентами считаются те физические лица, которые находились на территории Российской Федерации менее 183 дней в календарном году.

Разделение налогоплательщиков на резидентов и нерезидентов является общепринятой мировой практикой для установления разных режимов налогообложения их доходов. Так, налоговые резиденты Российской Федерации уплачивают налог со всех доходов, полученных ими в налоговом периоде, как от источников в Российской Федерации, так и от находящихся за ее пределами, а нерезиденты - только по доходам, полученным от источников в Российской Федерации.

Согласно НК РФ началом пребывания физического лица на территории Российской Федерации считается день, следующий за днем пересечения границы при прибытии в Российскую Федерацию. Окончанием срока пребывания на территории Российской Федерации является день пересечения границы при выбытии из Российской Федерации.

Указанные даты определяются по отметкам о пересечении границы Российской Федерации в документе, определяющем личность физического лица.

Физические лица, состоящие в трудовых отношениях с организациями, предпринимателями без образования юридического лица и гражданами, занимающимися частной практикой в Российской Федерации, при указании в трудовых договорах (контрактах) о продолжении этих отношений в данном календарном году на срок свыше 183 дней являются налоговыми резидентами Российской Федерации. Резидентство устанавливается ежегодно и применяется с начала года.

Уточнение налогового статуса налогоплательщика производится:

- на дату фактического завершения пребывания иностранного гражданина на территории Российской Федерации в текущем календарном году;

- на дату отъезда гражданина Российской Федерации на постоянное местожительство за пределы Российской Федерации;

- на дату, следующую после истечения 183 дней пребывания в Российской Федерации российского или иностранного гражданина либо лица без гражданства.

Для целей определения объекта налогообложения у резидентов и нерезидентов в ст.208 НК РФ определен перечень доходов физических лиц, получаемых от источников в Российской Федерации и за рубежом, и обозначены четкие критерии, отражающие виды этих доходов.

Перечень доходов от источников в Российской Федерации и доходов от источников за пределами Российской Федерации представлен в первых трех пунктах ст.208 НК РФ.

Пункт 1 ст.208 НК РФ содержит открытый перечень доходов от источников в Российской Федерации:

- вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) - налогового резидента Российской Федерации, местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация, рассматриваются как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений.

К вознаграждениям за выполнение трудовых или иных обязанностей, за выполненную работу или оказанную услугу, за совершение действия или бездействие в Российской Федерации относятся следующие виды доходов:

- доходы, полученные за выполнение трудовых обязанностей, - заработная плата, премии и др.;

- вознаграждения, полученные в качестве оплаты за выполненные работы, оказанные услуги, действия (или бездействие) по гражданско-правовым договорам.

При этом главным критерием является то, что работы, услуги, действия должны совершаться налогоплательщиком на территории Российской Федерации;

- пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации;

- дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также дивиденды и проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и/или от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации;

- страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от российской организации и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации;

- доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или смежных прав.

К доходам, полученным от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности, согласно действующему гражданскому законодательству относятся доходы, получаемые от следующих объектов:

- объекты авторских прав, под которыми понимаются результаты творческой деятельности граждан, существующие в определенной форме, в сфере науки, культуры, искусства, регулируемые ст.6 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах";

- объекты промышленной собственности, под которыми подразумеваются промышленные образцы, изобретения, полезные модели, права на которые подтверждены патентами и свидетельствами в соответствии со ст.3 Патентного закона Российской Федерации от 23 сентября 1992 года;

- программы для ЭВМ и базы данных, а также технологии интегральных микросхем, регулируемые Законами РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" и от 23.09.1992 N 3526-1 "О правовой охране технологий интегральных микросхем";

- средства индивидуализации юридических лиц, а также товаров и услуг, производимые физическими и юридическими лицами, а именно:

фирменные наименования юридических лиц;

товарные знаки и знаки обслуживания, регулируемые Законом РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров";

- иные объекты интеллектуальной собственности, в частности доходы, получаемые правообладателем в результате передачи прав использования указанных объектов иными лицами, в соответствии с авторскими или лицензионными договорами;

- доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации;

- доходы от реализации:

недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации;

акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций;

прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории Российской Федерации;

иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу.

К доходам от реализации имущества относятся следующие виды доходов:

- доходы от реализации недвижимого имущества, к которому согласно п.1 ст.130 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) относятся любые прочно связанные с землей объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно: земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты, отдельно стоящие здания и сооружения, помещения в них, незавершенное строительство, а также воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты;

- доходы от реализации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций, доходы от реализации которых относятся к доходам, полученным от источников в Российской Федерации при условии, что реализация осуществлена на территории Российской Федерации, независимо от того, кто является приобретателем: резидент или нерезидент Российской Федерации;

- доходы от реализации прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории Российской Федерации. Как правило, имущественные права осуществляются на основании договора цессии (уступки прав требования), порядок совершения которой регулируется ст.382-390 ГК РФ;

- иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу. Например, доходы от реализации автотранспортных средств;

- доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, в связи с перевозками в Российскую Федерацию и/или из Российской Федерации или в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в Российской Федерации;

- доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико-волоконной и/или беспроводной связи, включая компьютерные сети, на территории Российской Федерации.

Пункт 2 ст.208 НК РФ содержит перечень доходов, которые в целях исчисления налогов на доходы не относятся к доходам, полученным из источников в Российской Федерации. Это доходы физического лица, полученные им в результате проведения внешнеторговых операций (включая товарообменные), совершаемых исключительно от имени и в интересах этого физического лица и связанных исключительно с закупкой (приобретением) товара (выполнением работ, оказанием услуг) в Российской Федерации, а также с ввозом товара на территорию Российской Федерации.

К доходам по внешнеторговым операциям, полученным от источников в Российской Федерации, согласно п.2 ст.208 НК РФ относятся доходы физического лица, полученные им в результате:

- закупки (приобретения) товара (выполнения работ, оказания услуг) в Российской Федерации;

- ввоза товара на территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска в свободное обращение.

В первом случае речь идет об экспорте товаров (работ, услуг) для российской стороны.

Во втором случае речь идет об импорте товаров на территорию Российской Федерации.

Для применения второго случая НК РФ предусматривает ряд условий. Основным условием является ввоз товара на территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска в свободное обращение, при котором товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, остаются постоянно на ней, без их вывоза.

Дополнительными условиями являются:

1) поставка осуществляется физическим лицом не из места хранения (в том числе таможенных складов), находящихся на территории Российской Федерации;

2) к операции не применяется положение п.3 ст.40 НК РФ, то есть доход, полученный в связи с ввозом товара на территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска в свободное обращение, не будет считаться доходом, полученным от источников в Российской Федерации, если цена по внешнеторговой сделке не будет отклоняться более чем на 20% от рыночной цены;

3) товар не продается через постоянное представительство в Российской Федерации. Речь идет о постоянном представительстве налогоплательщика - физического лица. Определение постоянного представительства физического лица содержится в соответствующих международных актах.

При невыполнении хотя бы одного из вышеперечисленных условий доходом, полученным от источников в Российской Федерации в связи с реализацией товара, признается часть полученных доходов, относящихся к деятельности физического лица на территории Российской Федерации.

При последующей реализации товара, приобретенного физическим лицом по внешнеторговым операциям, предусмотренным настоящим пунктом ст.208 НК РФ, к доходам такого физического лица, полученным от источников в Российской Федерации, относятся доходы от любой продажи этого товара, включая его перепродажу или залог, с находящихся на территории Российской Федерации, принадлежащих этому физическому лицу, арендуемых или используемых им складов либо других мест нахождения и хранения такого товара, за исключением его продажи за пределами Российской Федерации с таможенных складов.

Пункт 3 ст.208 НК РФ содержит перечень (3) доходов, полученных из источников за пределами Российской Федерации, к которым относятся:

- вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации;

- пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств;

- доходы от использования за пределами Российской Федерации авторских или иных смежных прав;

- доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;

- доходы от реализации:

недвижимого имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;

за пределами Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставных капиталах иностранных организаций;

прав требования к иностранной организации, за исключением прав требования, указанных в четвертом абзаце подпункта 5 п.1 настоящей статьи;

иного имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;

- дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации в связи с осуществлением деятельности этой иностранной организации, за исключением дивидендов и процентов, предусмотренных подпунктом 1 п.1 настоящей статьи НК РФ;

- страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от иностранной организации, за исключением страховых выплат, предусмотренных подпунктом 2 п.1 настоящей статьи НК РФ;

- доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки), за исключением предусмотренных подпунктом 8 п.1 настоящей статьи НК РФ;

- иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами Российской Федерации.

Согласно ст.208 НК РФ доходами не признаются суммы, полученные в результате отношений между членами семьи или близкими родственниками, за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключения между ними договоров гражданско-правового или трудового характера. Таким образом, если член семьи или близкий родственник передаст другому члену семьи или близкому родственнику имущество, в том числе деньги, без оформления этой передачи в установленном гражданским законодательством порядке (по гражданско-правовому договору) или по трудовому до говору, то эти доходы не будут облагаться налогом.

При определении объекта налогообложения у физических лиц, не являющихся резидентами Российской Федерации, необходимо отличать второй перечень доходов от первого тем, что их получение косвенно связано с деятельностью физического лица в Российской Федерации и они не относятся к доходам от источников в Российской Федерации.

Первый и третий перечень доходов необходим для физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации, так как они несут полную налоговую ответственность.

В случае если положения ст.208 НК РФ не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в Российской Федерации либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, их отнесение к тому или иному источнику осуществляется Минфином России.

Более подробно необходимо рассмотреть, что представляют собой отдельные виды доходов, перечисленных в этих перечнях.

Понятия "дивиденд" и "процент" определены в ст.43 НК РФ.

Согласно п.1 ст.43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Следовательно, для целей налогообложения в качестве дивидендов принимаются проценты по привилегированным акциям и доход, полученный при распределении прибыли пропорционально доли акционера (участника) в уставном капитале.

Для целей налогообложения согласно п.2 ст.43 НК РФ дивидендом не признаются:

- выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный капитал организации;

- выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

- выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной (уставной) деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов этой некоммерческой организации.

Согласно п.3 ст.43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Согласно гражданскому законодательству долговые обязательства могут быть основаны на договорах займа, банковского вклада, векселях, облигациях и др. Для отнесения доходов к процентам, полученным по долговым обязательствам, необходимо:

- во-первых, чтобы доход был заранее установлен (договором либо условиями банковского вклада);

- во-вторых, по правовой природе доход должен быть получен по долговому обязательству (например, проценты по договору банковского вклада или договору займа).

Объект налогообложения - это необходимый элемент состава налога.

Объект налогообложения отнесен ст.17 НК РФ к одному из элементов, при отсутствии которого налог не считается установленным.

В соответствии со ст.209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:

- от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами;

- от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме.

В соответствии со ст.210 НК РФ налоговая база представляет собой совокупность всех доходов налогоплательщика, получаемых им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст.212 НК РФ.

В зависимости от механизма уплаты налога исчисление налоговой базы по налогу на доходы физических лиц производится:

а) российскими организациями, индивидуальными предпринимателями, постоянными представительствами иностранных организаций, являющимися налоговыми агентами, - по доходам, выплачиваемым физическим лицам.

Статьей 24 НК РФ определен статус налогового агента. Ими признаются лица, на которые в соответствии с НК РФ (конкретно ст.226) возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет удержанных сумм налога;

б) индивидуальными предпринимателями, частными нотариусами, частными охранниками, частными детективами, занимающимися частной практикой, - по доходам, полученным ими от такой деятельности.

Согласно ст.11 НК РФ к указанной категории лиц относятся лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие вышеуказанную деятельность. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без государственной регистрации, должны выполнять требования НК РФ;

в) физическими лицами по доходам:

полученным от других физических лиц, не являющихся налоговыми агентами;

полученным от источников, находящихся за пределами Российской Федерации (для физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации);

полученным от налоговых агентов, при получении которых не был удержан налог.

Исчисление налоговой базы налоговыми агентами осуществляется на основе данных регистров бухгалтерского и налогового учета. Регистрами налогового учета для организаций являются налоговые карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц по форме N 1-НДФЛ. Индивидуальными предпринимателями налоговая база определяется на основании Книг учета доходов и расходов и хозяйственных операций.

Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, определяют налоговую базу на основе справок о полученных доходах и удержанных налогах по форме N 2-НДФЛ.

Формы налоговой карточки (N 1-НДФЛ) и Справки о доходах (N 2-НДФЛ) утверждены приказом МНС России от 01.11.2001 N БГ-3-08/379 (зарегистрированным Минюстом России 30.11.2001 N 2479). Форма Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций является приложением к Порядку учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденному приказом МНС России и Минфина России от 21.03.2002 N 24п/БГ-3-08/419.

Налоговая база определяется с учетом всех видов доходов налогоплательщика, которые получены либо право на распоряжение которыми у него возникло, в зависимости от:

- формы получения доходов (денежной или натуральной);

- видов доходов (доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки, и материальной выгоды).

В соответствии со ст.224 НК РФ для разных видов доходов установлены разные пропорциональные налоговые ставки [с учетом Федерального закона от 06.08.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации и налогах и сборах"]:

- общая налоговая ставка - 13%;

- налоговая ставка для обложения дивидендов - 6%;

- налоговая ставка для нерезидентов Российской Федерации - 30%;

- специальная налоговая ставка - 35%.

К материальной выгоде, учитываемой при определении налоговой базы, относятся следующие доходы:

- суммы экономии на процентах при пользовании заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций и индивидуальных предпринимателей;

- выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми лицами по отношению к налогоплательщику;

- выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

В соответствии со ст.210 НК РФ налоговая база для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов.

Статьями 218-221 НК РФ предусмотрены четыре вида налоговых вычетов: стандартные, социальные, имущественные и профессиональные.