Задачи и организация бюджетного учёта

Статьей 240 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) установлено, что все доходы бюджета, источники финансирования дефицита бюджета, расходы бюджета, а также операции, осуществляемые в процессе исполнения бюджета, подлежат бюджетному учёту, основывающемуся на едином плане счетов.

Таким образом, необходимость организации и ведения бюджетного учёта закреплена непосредственно в БК РФ.

Кроме того:

Организация и ведение бюджетного учёта в учреждениях определяется тем, на какой стадии бюджетного процесса данное учреждение осуществляет свою деятельность.

В настоящее время действует трехуровневая система финансирования, в которую входят:

) главный распорядитель средств федерального бюджета - орган государственной власти Российской Федерации, имеющий право распределять средства федерального бюджета по подведомственным распорядителям и получателям бюджетных средств, а также наиболее значимое бюджетное учреждение науки, образования, культуры, здравоохранения и средств массовой информации. Такое бюджетное учреждение вправе распределять средства федерального бюджета по подведомственным распорядителям и получателям бюджетных средств. Главные распорядители средств федерального бюджета включаются в ведомственную классификацию расходов федерального бюджета;

) распорядитель бюджетных средств - орган государственной власти или орган местного самоуправления, имеющие право распределять бюджетные средства по подведомственным получателям бюджетных средств;

) получатель бюджетных средств, который является непосредственным расходователем бюджетных средств.

Нетрудно убедиться, что схема финансирования может быть двухуровневой (главный распорядитель - получатель). Кроме того, на каждом этапе часть средств выделяется для содержания соответствующего распорядителя.

Пунктом 1 Инструкции по бюджетному учёту определено, что бюджетный учёт представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств органов государственной власти, органов управления государственных внебюджетных фондов, органов управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органов местного самоуправления и созданных ими бюджетных учреждений и операциях, приводящих к изменению вышеуказанных активов и обязательств.

Бюджетный учёт осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте» (далее - Закон о бухгалтерском учёте) бюджетным законодательством, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации и Инструкцией по бюджетному учёту.

Нормы Закона о бухгалтерском учёте являются нормами прямого действия и обязательны для организаций всех организационно-правовых форм (включая учреждения) и форм собственности (включая государственную и муниципальную). В отношении бюджетных организаций ст. 13 Закона сделана только одна специальная оговорка: «Состав бухгалтерской отчётности бюджетных организаций определяется Министерством финансов Российской Федерации» (в отличие от состава бухгалтерской отчётности коммерческих организаций, который непосредственно определён в тексте Закона о бухгалтерском учёте).

В соответствии со ст. 5 Закона о бухгалтерском учёте общее методологическое руководство бюджетным учётом в Российской Федерации осуществляется Правительством РФ.

Порядок составления и представления отчётности бюджетными учреждениями и иными органами, использующими Инструкцию по бюджетному учёту, регулируется отдельными нормативными актами Минфина России.

Положения по бухгалтерскому учёту (стандарты), утверждённые приказами Минфина России, в бюджетных учреждениях не применяются.

Как следует из п. 2 Инструкции по бюджетному учёту, бюджетный учёт в учреждениях (под которым в соответствии с п. 1 Инструкции по бюджетному учёту понимаются органы государственной власти, органы управления государственных внебюджетных фондов, органов управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органы местного самоуправления и созданные ими бюджетные учреждения) организуется и ведётся в соответствии с государственной учётной политикой, основные элементы которой установлены в Инструкции по бюджетному учёту. Это можно трактовать так, что учётная политика в каждом конкретном учреждении не разрабатывается и не утверждается - это сделано централизовано в самой Инструкции. Однако то обстоятельство, что Инструкция по бюджетному учёту применяется при организации и ведении учёта на разных уровнях и участках бюджетного процесса, предполагает наличие существенных специфических различий в ведении бюджетного учёта отдельными его субъектами (в частности, учёт в воинской части будет принципиально отличаться от учёта в академии наук).

Из отдельных норм Инструкции по бюджетному учёту можно сделать вывод о том, что в учреждении должны быть разработаны и приняты как минимум следующие внутренние нормативные акты:

приказ об организации бухгалтерской службы;

приказ о назначении комиссии по расследованию причин пропажи или уничтожения первичных учётных документов и регистров бюджетного учёта (п. 6);

приказ о выдаче из кассы наличных денежных средств раздатчикам (п. 94);

приказ (распоряжение) о назначении комиссии для списания мягкого и хозяйственного инвентаря (п. 21);

приказ (распоряжение) о назначении комиссии для списания материальных запасов (п. 59);

приказы о зачислении, увольнении и перемещении сотрудников в соответствии с утверждёнными штатами и ставками заработной платы (прим. к ф. 0604А01);

приказ о назначении лиц, ответственных за ведение табеля учёта использования рабочего времени и расчёта заработной платы;

приказ (распоряжение) о назначении комиссии для списания бланков строгой отчётности (п. 236);

приказ (распоряжение) о проведении инвентаризации (п. 7).

При разработке этих и других документов необходимо учитывать два аспекта: организационный и методологический. При этом нужно иметь в виду следующие особенности (для удобства восприятия использована нумерация элементов, соответствующая стандартной нумерации, применяемой при формировании учётной политики коммерческих организаций).

1. Организация бухгалтерской службы. В учреждениях бюджетный учёт исполнения сметы доходов и расходов учреждения в зависимости от объёма учётной работы ведётся самостоятельным структурным подразделением (централизованной бухгалтерией), возглавляемым главным бухгалтером, или главным бухгалтером (бухгалтером) в случаях отсутствия самостоятельного структурного подразделения. Все структурные подразделения, входящие в состав учреждения, а также учреждения, обслуживаемые централизованными бухгалтериями, обязаны своевременно передавать в бухгалтерию необходимые для бюджетного учёта и контроля документы (копии выписок из приказов и распоряжений, относящиеся непосредственно к исполнению сметы доходов и расходов, а также всякого рода договоры, акты выполненных работ и др.).

2. Организация документооборота. Правила документооборота определяются формой счетоводства, принятой в организации (или выбранной - для вновь созданных организаций), а также объёмом основной и предпринимательской деятельности учреждений и особенностями менеджмента основной деятельности.

В бюджетных учреждениях документооборот организуется, как правило, в соответствии с требованиями отдельных нормативных актов, принимаемых на уровне органа федерального управления (министерства, службы или агентства), регламентами и т.п.

Целесообразность разработки графика документооборота - направление движения документов и сроки их представления в соответствующие подразделения учреждения (например, от складов до центральной бухгалтерии) - может быть обусловлена тем, что сроки обработки некоторых первичных документов напрямую влияют на эффективность использования бюджетных средств, своевременность представления отчётных данных и их качество.

В графике документооборота целесообразно отразить следующие элементы:

наименование документа;

последовательные этапы его обработки;

сроки обработки документа на каждом этапе;

перечень должностных лиц, ответственных за организацию обработки документов и соблюдение сроков их обработки;

сроки и порядок подготовки документов к архивному хранению, сдачи документов в архив.

Обязанность по составлению графика документооборота (в части движения документов бюджетного учёта) возлагается на главного бухгалтера. Материально ответственным и другим должностным лицам вручаются выписки из графика документооборота.

Документы, служащие основанием для записей в регистрах бюджетного учёта, должны представляться в бухгалтерию в сроки, установленные графиком документооборота.

С лицами, предусмотренными действующим законодательством ответственными за хранение денежных средств и товарно-материальных ценностей, заключаются в установленном порядке письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности.

Материальные ценности получает лицо, полномочия которого подтверждаются доверенностью, оформленной по установленным формам.

Материально ответственные лица представляют первичные учётные документы по приходу и расходу товарно-материальных ценностей при реестре сдачи документов (по приходным и расходным документам). После проведённой в присутствии материально ответственного лица проверки правильности оформления представленных первичных учётных документов реестр с подписью работника бухгалтерии возвращается материально ответственному лицу.

. Применение форм первичной бухгалтерской документации. Для ведения бюджетного учёта в учреждении применяются формы класса 05 «Унифицированная система финансовой, учётной и отчётной бухгалтерской документации бюджетных учреждений и организаций» Общероссийского классификатора управленческой документации (ОКУД) согласно приложению № 2 к Инструкции по бюджетному учёту и отдельные формы первичных учётных документов класса 03 ОКУД «Унифицированная система первичной учётной документации». Кроме того, приказом Минфина России от 23 сентября 2005 г. № 123н утверждены формы регистров бюджетного учёта для органов государственной власти Российской Федерации, федеральных государственных учреждений. Эти формы должны применяться при ведении учёта наравне с унифицированными.

В тех случаях, когда для оформления отдельных хозяйственных операций унифицированные формы упомянутыми нормативными документами не утверждены, учреждение имеет право использовать формы, разработанные самостоятельно. При этом следует иметь в виду, что в соответствии с Законом о бухгалтерском учёте первичные учётные документы для придания им юридической силы должны иметь следующие реквизиты:

наименование документа (формы);

код формы;

дату составления;

наименование организации, от имени которой составлен документ;

содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность её оформления;

личные подписи и их расшифровки (включая случаи составления документов с применением средств автоматизации и передачи их в системах телекоммуникаций).

При отсутствии хотя бы одного из перечисленных реквизитов первичный документ юридической силы не имеет и его принятие к учёту может быть квалифицировано как нарушение правил бухгалтерского (бюджетного) учёта.

В документах на приобретение материальных ценностей должна быть расписка материально ответственного лица в получении этих ценностей, а в документах, подтверждающих факт выполнения работы, - подписи о принятии результата работы ответственными (уполномоченными) лицами.

. Хранение документов бюджетного учёта. Учреждения обязаны хранить первичные учётные документы, регистры бюджетного учёта и бухгалтерскую отчётность в течение сроков, установленных в соответствии с правилами организации государственного архивного дела. По истечении сроков хранения дела в установленном порядке сдаются в соответствующий государственный архив. Сроки хранения отдельных документов установлены Перечнем типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения, утверждённым Росархивом 6 октября 2000 г.

Первичные учётные документы брошюруются в бухгалтерии по участкам учёта в хронологическом порядке по номерам пачек за месяц. Выходные формы документов хранятся отдельно по каждому разделу учёта и соответствующему субсчёту.

Первичные учётные документы, регистры бухгалтерского учёта, бухгалтерские отчёты и балансы до передачи их в архив должны храниться в бухгалтерии в специальных помещениях или закрывающихся шкафах.

Во внутреннем нормативном акте, регулирующем организацию бюджетного учёта в конкретном учреждении, следует указать законодательный или нормативный акт, которым регулируются общие правила хранения документов в учреждении (со ссылками на статьи и пункты данного акта).

. Проведение инвентаризаций. Порядок проведения инвентаризаций активов и обязательств бюджетных учреждений в Инструкции по бюджетному учёту специально не уточнён. Таким образом, при проведении инвентаризации в бюджетных учреждениях следует руководствоваться соответствующими статьями Закона о бухгалтерском учёте и Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утверждёнными приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49.

Приведение более подробного комментария к законодательным и нормативным актам, а также рекомендации по периодичности проведения инвентаризаций и оформлению их результатов, по нашему мнению, не нужны, так как в этой части нормативного регулирования бухгалтерских и иных управленческих служб учреждений изменений не было.

. Система внутреннего контроля. Под системой внутреннего контроля понимается совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, которая в том числе включает организованные внутри данного экономического субъекта и его силами надзор и проверку:

соблюдения требований законодательства;

точности и полноты документации бухгалтерского учёта;

своевременности подготовки достоверной бухгалтерской отчётности;

предотвращения ошибок и искажений;

исполнения приказов и распоряжений;

обеспечения сохранности имуществ учреждения.  

Порядок выдачи наличных денег и представления документов в их израсходовании. Наличные деньги выдаются под отчёт в соответствии с п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утверждённого Решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22 сентября 1993 г. № 40.

Во внутреннем распорядительном документе нужно отдельно предусмотреть порядок выдачи наличных денег под отчёт:

на хозяйственно-операционные расходы, а также на расходы отдельных подразделений учреждения, находящихся вне района его деятельности (на текущие расходы, на единовременные расходы);

на командировочные расходы.

Кроме того, должен быть установлен перечень лиц, имеющих право получать из кассы денежные средства и заключивших в установленном порядке договоры о полной материальной ответственности, кроме лиц, направляемых в служебные командировки.

Также следует закрепить:

сроки представления авансовых отчётов (подотчётными лицами - не позднее трёх рабочих дней по истечении срока, на который они выданы (п. 11 Порядка ведения кассовых операций), командированными работниками - не позднее трёх рабочих дней по возвращении из командировки (п.11 Порядка ведения кассовых операций));

порядок удержания подотчётных сумм (в части, не подтверждённой первичными документами) с заработной платы работника.

Для целей налогообложения порядок выдачи наличных денег под отчёт значения не имеет.

При организации бюджетного учёта в бюджетном учреждении (при разработке соответствующих внутренних нормативных актов и учётной политики для целей налогообложения) следует учитывать определённые методологические аспекты.

. Порядок начисления амортизации объектов основных средств. С введением в действие Инструкции по бюджетному учёту амортизации подлежат все объекты основных средств. Ранее по данному виду имущества бюджетные учреждения начисляли износ. Право выбора метода определения норм амортизации руководителю учреждения не предоставлено - амортизация начисляется только линейным методом по утверждённым нормам (при отсутствии норм - исходя из срока полезной эксплуатации).

. Порядок начисления амортизации объектов нематериальных активов. Начисление амортизации (по объектам, используемым в предпринимательской деятельности) и износа (по объектам, используемым в основной деятельности) было установлено предыдущей Инструкцией по бухгалтерскому учёту в бюджетных учреждениях (приказ Минфина России № 107н).

. Установление порядка списания первоначальной стоимости отдельных объектов основных средств. Необходимость уточнения порядка списания стоимости отдельных объектов основных средств обусловлено тем, что в Инструкции по бюджетному учёту содержатся два принципиально новых требования. Во-первых, при отнесении имущества к категории основных средств первоначальная стоимость конкретного объекта больше не учитывается. Значение имеет только срок полезного использования (более 12 месяцев). Во-вторых, в зависимости от первоначальной стоимости применяются разные схемы включения стоимости основных средств в состав расходов (амортизация в соответствии с нормами, амортизация в размере 100% первоначальной стоимости, списание стоимости объектов основных средств без начисления амортизации).

. Порядок учета процесса заготовления и приобретения материальных запасов. В бюджетных учреждениях фактическая стоимость материальных запасов формируется непосредственно на счетах их учёта - специальные счета для учёта отклонений фактической стоимости поступающих материалов от их учётных цен в бюджетных учреждениях не предусмотрено. Для учёта таких отклонений и для формирования фактической себестоимости материальных запасов, которые впоследствии могут быть использованы как в основной, так и в предпринимательской деятельности, разумно открыть дополнительный счёт 010604000 с кодом деятельности 0. По завершении процесса формирования фактической себестоимости приобретённых (изготовленных) материальных запасов затраты должны быть распределены между счетами 010604000 с кодами 1, 2 или 3 в зависимости от того, при осуществлении какой деятельности данные запасы могут использоваться.

. Оценка материальных запасов и готовой продукции. В отношении материально-производственных запасов (сырья и материалов) в Инструкции по бюджетному учёту однозначно определён только один метод - по фактической себестоимости. Таким образом, требования Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утверждённого приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н, при формировании себестоимости материально-производственных запасов - в части выбора метода оценки - применяться не могут.

Одним из принципиальных отличий Инструкции по бюджетному учёту от ранее действовавшей (Инструкции по бухгалтерскому учёту в бюджетных учреждениях) является изменение основного метода признания доходов и расходов (а также определения финансового результата от основной и иных видов деятельности) - с переходом на новую Инструкцию бюджетные учреждения обязаны применять только метод начисления (а не кассовый метод, как ранее).

Вместе с тем данное требование действительно только при организации и ведении бухгалтерского учёта. Налоговое законодательство не исключает ситуации, когда для целей бюджетного учёта и для целей налогообложения устанавливаются разные методы признания доходов (выручки от реализации продукции работ или услуг, финансового результата). То есть при разработке учётной политики для целей налогообложения (если такой документ формируется) бюджетное учреждение по некоторым видам активов или обязательств может закрепить использование кассового метода.

. Учёт курсовых и суммовых разниц. Данные вопросы в Инструкции № 25н проработаны довольно тщательно. Ранее вопросы регулирования суммовых разниц не были актуальными, поскольку использование кассового метода исключает образование суммовых разниц.

. Списание с баланса дебиторской и кредиторской задолженности. Дебиторская задолженность по которой истёк срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основе данные проведённой инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя учреждения, где определено такое право руководителя учреждения. Поэтому во внутреннем распорядительном акте (и в учётной политике для целей налогообложения) целесообразно привести перечень задолженности, сроки взыскания которой истекают в новом отчётном году (с указанием сумм и сроков). Данный подход обеспечит дополнительный контроль за движением сумм задолженности и позволит более детально спланировать претензионную работу.

. Учёт доходов и расходов по арендным операциям. Предоставление временно неиспользуемых объектов основных средств в аренду является наиболее распространённым видом предпринимательской деятельности (получения внебюджетных доходов) бюджетных учреждений. Поэтому имеет смысл выделить данный вид операций в отдельный элемент учётной политики (либо детализировать вопросы учёта и налогообложения арендных операций отдельным внутренним нормативным актом).

Если учреждение получает доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), то в учётной политике целесообразно отразить основные условия арендных договоров, а также сроки и размеры предполагаемых поступлений. То же относится к доходам от представления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, в частности от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности. Следует учитывать изменения, внесённые в законодательные акты, регулирующие порядок осуществления арендных отношений бюджетными учреждениями разных отраслей, Федеральным законом от 22 августа 2004 г. № 122-ФЗ (с учётом изменений и дополнений, внесённых Федеральным законом от 29 декабря 2005 г. № 199-ФЗ, Федеральным законом от 31 декабря 2006 г. № 268-ФЗ) и Федеральным законом о федеральном бюджете на 2006-2010 гг. Фактически поступления от сдачи имущества в аренду должны учитываться в составе доходов соответствующего бюджета и, следовательно, под обложение налогом на прибыльнее попадают. Исчисление и уплата НДС в подобных случаях предпринимательской деятельности осуществляются в соответствии с нормами ст. 161 НК РФ (в порядке, установленном для налоговых агентов).