Проблемы организации налогового учета на предприятии

 

В связи с изменениями, введенными законодательством по налогам и сборам, усложнились задачи ведения налогового учета на предприятии.

Прежде всего, принципы ведения налогового учета устанавливаются налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. При этом решение о внесении изменений в учетную налоговую политику принимается только с начала нового налогового периода (то есть с начала нового календарного года), а в случае изменения законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм этого законодательства. Если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить принципы и порядок ведения учета этих видов деятельности в своей учетной политике для целей налогообложения.

Далее следует учесть, что в кодексе даны лишь самые общие правила построения налогового учета. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).

Налоговые органы (равно как любые другие, например Минфин) не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. Многие налогоплательщики, не зная, как самостоятельно разработать эти регистры, прибегают к любой помощи для их создания. В сложившейся ситуации МНС России разработало Методические рекомендации по системе налогового учета. В них указано, что система налогового учета должна обеспечивать осуществление контроля над правильностью формирования тех или иных показателей, которые будут учтены при расчете налоговой базы, как при осуществлении внутреннего контроля, так и со стороны проверяющих органов. То есть должна быть обеспечена “прозрачность” формирования показателей налоговой декларации, начиная с первичного документа.

Однако рекомендации, предложенные МНС России, оказались настолько громоздкими и сложными, что, например Фонд социального страхования РФ отказался от их применения [5, с. 13-15].

При формировании системы налогового учета возможны два различных подхода [6, c. 27].

) Использование журнала учета хозяйственных операций, где регистрируются факты хозяйственной деятельности, которые в соответствии с установленным главой 25 НК РФ порядком влекут за собой или могут повлечь изменение размера налоговой базы. На основе данных журналов формируются промежуточные расчетные таблицы и сводные отчетные формы, содержащие перечень основных показателей, необходимых для исчисления налоговой базы.

Для применения указанного способа налогового учета необходимо разрабатывать новый рабочий план бухгалтерского учета с целью формирования достоверной информации, соответствующей требованиям данной главы.

) В качестве альтернативного подхода может быть использована система специальных налоговых счетов. Данная методика налогового учета ориентирована на пользователей бухгалтерских программ, для которых представляется возможность использовать отработанные механизмы формирования проводок по первичным документам для ведения налогового учета и получения всей необходимой налоговой отчетности. Проводки по налоговым счетам формируются на основе первичных документов одновременно с проводками по бухгалтерским счетам.

Нами при проведении работ по постановке налогового учета предлагаются регистры, разработанные для конкретного предприятия таким образом, чтобы при соблюдении всех требований главы 25 НК РФ информация, необходимая для построения регистров, могла быть получена из данных бухгалтерского учета. Поскольку в действующей редакции данной главы не содержится перечня регистров, которые необходимо иметь предприятию для организации налогового учета, в каждом конкретном случае аналитика бухгалтерского учета позволяет идентифицировать расходы и доходы предприятия с точки зрения системы построения налогового учета. Таким образом, основная часть информации при формировании налоговой базы будет поступать из бухгалтерского учета. Кроме того, могут вводиться налоговые (забалансовые) счета по тем операциям, формирование которых отлично в бухгалтерском и налоговом учете, например: начисление амортизации, представительские расходы, убытки от реализации амортизируемого имущества, расходы на страхование работников и другие.

При любой схеме налогового учета для таких расходов необходимы отдельные налоговые регистры, в которых определяется сумма нормируемой величины соответствующего расхода либо доля расхода (убытка), включаемая в расчет налоговой базы текущего периода.

Следует заметить, что согласно ст. 313 НК РФ, в случае если в бухгалтерском учете содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые в бухгалтерском учете документы, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Подтверждением данных налогового учета являются:

) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

) аналитические регистры налогового учета;

) расчет налоговой базы.

Первичные документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет, являются также первичными документами и для ведения налогового учета, который осуществляется для формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций и предполагает новую методологию учета. Согласно Методическим рекомендациям МНС России по применению главы 25 НК РФ (Приказ МНС России от 26.02.02 № БГ-3-02/98) порядок составления первичных учетных документов установлен ст. 9 Федерального закона “О бухгалтерском учете”.

Аналитические регистры налогового учета представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный или налоговый период без отражения по счетам бухгалтерского учета. Данные налогового учета - это данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах, обобщающих информацию об объектах налогообложения. При этом аналитический учет должен быть организован налогоплательщиком так, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде или на любых машинных носителях. При их хранении должна обеспечиваться защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием исправления [14, c. 56-58].

Формы аналитических регистров налогового учета в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты [9, c. 28-29]:

наименование регистра;

период (дату) составления;

измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

наименование хозяйственных операций;

подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Система налогового учета должна обеспечивать:

) учет доходов предприятия по видам деятельности, а также внереализацонных доходов;

) детальный учет расходов организации по видам деятельности, а также внереализационных расходов; раздельному учету подлежат все расходы, учитываемые при налогообложении особым образом;

) формирование налоговой декларации и приложений к ней в соответствии с Приказом МНС России от 07.12.01 № БГ-3-02/542.

Рассмотрим наиболее подробно некоторые аспекты налогового учета, а также различия бухгалтерского и налогового учета.

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» различают доходы по обычной деятельности, операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы. В то же время согласно главе 25 НК РФ все доходы подразделяются на две группы:

) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

) внереализационные доходы.

В доходы от реализации для целей налогообложения включается как выручка от реализации собственных и приобретенных товаров (работ, услуг), так и ряд доходов, которые в бухгалтерском учете обычно классифицируются как операционные доходы - выручка от реализации основных средств, ценных бумаг, иного имущества и имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы или услуги, а также имущественные права.

Все остальные доходы, не связанные с реализацией, в целях главы 25 НК РФ признаются внереализационными доходами. В частности, к ним относятся:

доходы от курсовой разницы;

доходы от суммовой разницы;

доходы от сдачи имущества в аренду (если это не является основным видом деятельности организации);

доходы в виде процентов;

доходы в виде безвозмездно полученного имущества;

другие доходы, не связанные с реализацией.

В налоговом учете доход (при использовании метода начисления) признается в том отчетном периоде, в котором он имел место, независимо от фактического поступления денежных средств. Датой получения дохода от реализации признается день отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг. Днем отгрузки считается день перехода права собственности.

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банке или в кассу.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров, работ, услуг. К таким налогам относятся НДС, налог с продаж, акцизы.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли на дату признания дохода. При использовании метода начисления доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ на дату перехода права собственности. При использовании кассового метода датой признания дохода является дата оплаты. Соответственно при применении кассового метода не возникает курсовых разниц [19, c. 63-65].

Из этого следует, что формирование доходов, выраженных в иностранной валюте, совпадает в бухгалтерском и налоговом учете. Курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов), и результаты переоценки имущества, обязательств и требований учитываются на последний день текущего месяца, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

В случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной иностранной валюте (условных денежных единицах), величина доходов от реализации определяется с учетом суммовых разниц.

В бухгалтерском учете у организации-продавца суммовые разницы относятся на увеличение (уменьшение) выручки от реализации. В случае предварительной оплаты по правилам бухгалтерского учета суммовые разницы не возникают, что следует из ПБУ 9/99.

В налоговом учете согласно ст. 316 НК РФ в случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату реализации.

При признании даты возникновения дохода следует иметь в виду, что у налогоплательщика-продавца суммовая разница признается доходом на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 7 ст. 271 НК РФ).

Суммовая разница является расходом у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату их реализации. В налоговом учете суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы (ст. 316 НК РФ).

По правилам бухгалтерского учета согласно п.6 ПБУ 9/99 в составе выручки отражаются проценты по коммерческому кредиту. В налоговом учете в соответствии со ст. 316 НК проценты по коммерческому кредиту относятся в состав внереализационных доходов. Согласно ст. 823 ГК РФ “коммерческий кредит - это отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками кредита, в том числе в виде аванса или предварительной оплаты”.

Необходимо отметить, что деление доходов на доходы от реализации и внереализационные не является простой формальностью. Неправильное отнесение полученных доходов может привести к ошибкам в начислении налоговой базы (например, при формировании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию). Показатели выручки используются как критерий, определяющий возможность применения кассового метода, а также уплаты только квартальных авансовых платежей по итогам отчетного периода [16, с. 113-115].

При организации налогового учета внереализационных доходов следует обратить внимание на правила их отражения в бухгалтерском учете. Порядок бухгалтерского и налогового учета большинства внереализационных доходов совпадает. В первую очередь особое внимание следует уделить датам признания внереализационных доходов, которые не всегда совпадают в бухгалтерском и налоговом учете.

В соответствии с требованиями главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Согласно ст. 252 НК РФ расходами для целей налогового учета признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Для целей налогообложения расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Больше всего вопросов вызывает, конечно, критерий экономической обоснованности. Его можно понимать по-разному. В Методических рекомендациях МНС России дан следующий комментарий к понятию затрат: «Под экономически оправданными затратами следует понимать затраты (расходы), обусловленные целями получения дохода, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота».

Отсюда следует, что если налогоплательщик в состоянии доказать, что его затраты связаны с получением дохода, они экономически обоснованы. Если прямой связи между доходом и затратами не прослеживается, налогоплательщику остается только ссылаться на то, что такие затраты или убытки типичны и неизбежны в его бизнесе и потому их надо принять для целей налогообложения [20, c. 238-239].

В соответствии с п. 16 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н, затраты могут быть приняты к бухгалтерскому учету только при одновременном соблюдении следующих условий [12, c. 29-31]:

- расходы должны производиться в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расходов должна быть определена;

- организация должна оплатить или принять на себя обязанность оплатить данные расходы.

Вместе с тем согласно п. 17 указанного документа расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Следовательно, бухгалтерский и налоговый учет расходов строится по правилам, имеющим существенные отличия. Различны также принципы группировки расходов по их видам, статьям и элементам. Кроме того, отдельные виды расходов в бухгалтерском учете включаются в полном объеме в составе затрат, а для целей налогообложения учитываются не полностью, а в пределах установленных норм.

Для целей бухгалтерского учета все расходы организации делятся на четыре группы:

) расходы по обычным видам деятельности;

) операционные расходы;

) внереализационные расходы;

) чрезвычайные расходы.

Для целей налогообложения в соответствии с п. К2 ст. 252 НК РФ все затраты организации в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности организации подразделяются на две группы [21, c. 151-153]:

расходы, связанные с изготовлением, хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и реализацией товаров;

внереализационные расходы.

Сравнительный анализ структуры расходов позволяет выделить расходы, не одинаково учитываемые в бухгалтерском учете и для целей налогообложения. Так, расходы, связанные с реализацией основных средств, в бухгалтерском учете входят в состав операционных, а для целей налогообложения признаются расходами от реализации.

В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ все расходы, связанные с производством и реализацией, исходя из экономического содержания группируются по четырем элементам:

материальные расходы;

расходы на оплату труда;

суммы начисленной амортизации;

прочие расходы.

Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществляемые в течение отчетного (налогового периода), подразделяются на прямые и косвенные.

В соответствии с действующей в настоящее время редакцией главы 25 НК РФ к прямым расходам относятся (п. 1 ст. 318 НК РФ):

) расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

) расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

) расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;

) суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

) суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. При этом согласно п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде.

Остановимся теперь на расходах, которые вызывают наибольший интерес с точки зрения их отражения в бухгалтерском и налоговом учете.

Порядок определения стоимости приобретения товарно-материальных ценностей для целей налогообложения не совпадает с правилами бухгалтерского учета, установленными ПБУ 5/01 “Учет материально-производственных запасов”. Примером являются проценты по заемным средствам и суммовые разницы, начисленные до даты принятия материалов (сырья) к учету. В бухгалтерском учете они подлежат включению в стоимость приобретенных материалов, в налоговом же относятся в состав внереализационных расходов.

Глава 25 НК РФ предусматривает порядок классификации объектов основных средств для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и учета операций с основными средствами, установленного правилами бухгалтерского учета. При этом возникает необходимость параллельного ведения налоговых регистров для формирования первоначальной стоимости объектов основных средств для начисления амортизации и отражения финансовых результатов от реализации основных средств.

В отличие от стандартов бухгалтерского учета в налоговом учете из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование (п. 3 ст. 256).

Необходимо помнить, что база налога на имущество рассчитывается по данным бухгалтерского учета и несоблюдение методологии учета основных средств может привести к искажению базы по налогу на имущество [24, c. 19].

Существенным отличием от бухгалтерского учета расходов на оплату труда является включение в налоговом учете в этот элемент расходов организаций-работодателей платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного и добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензию на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации в пределах установленных Налоговым кодексом норм.

В случае добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда только при наличии выполнения оговоренных в п. К16 ст. 255 НК РФ перечисленных видов страхования и названных условий.

В состав расходов на оплату труда включается резерв на предстоящую оплату труда отпусков работникам. Порядок формирования такого резерва установлен ст. 324.1 НК РФ [25, c. 26].

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией (ст. 265 НК РФ). К таким расходам относятся, в частности [18, c. 417-419]:

расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида;

расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария;

расходы в виде отрицательной курсовой и суммовой разницы и другие расходы.

Формирование некоторых внереализационных расходов в налоговом учете отличается от правил учета, установленных бухгалтерским законодательством. Например, расходы, связанные с реализацией основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 “Расходы организации” относятся к операционным расходам, а по правилам налогового учета отражаются в составе расходов от реализации. Проценты, уплачиваемые организацией по долговым обязательствам, в бухгалтерском учете могут включаться в первоначальную стоимость объекта (в соответствии с ПБУ 6/01 “Учет основных средств”), в налоговом же учете включаются в состав внереализационных расходов.

Порядок учета процентов по долговым обязательствам устанавливается ст. 265 НК РФ. В соответствии с этой статьей проценты по всем заемным средствам, независимо от направления их использования, признаются расходами для целей налогообложения. Размер процентов для целей налогообложения регламентируется ст. 269 НК РФ. Организации имеют право самостоятельно выбрать один из двух способов расчета предельной суммы процентов, признаваемых расходами:

) расходы в виде процентов по долговым обязательствам определяются по среднему уровню процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же периоде на сопоставимых условиях (в той же валюте, на те же сроки и под аналогичное обеспечение);

) расходы в виде процентов по долговым обязательствам определяются исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях или исходя из ставки в размере 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Следует иметь в виду, что ряд расходов может быть включен в налоговые затраты только в пределах установленных нормативов. К таким расходам относятся [22, c. 52-55]:

расходы на командировки в части суточных;

представительские расходы;

расходы на рекламу;

расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные во втором - четвертом абзацах п. 4 ст. 264 НК РФ, осуществленные им в течение налогового (отчетного) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ;

компенсации за использование личного транспорта;

долгосрочное страхование жизни, пенсионное страхование или взносы в негосударственный пенсионный фонд.

Взносы по долгосрочному страхованию жизни относятся к расходам налогоплательщика при условии, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этого времени не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент или аннуитетов. Договоры пенсионного страхования или негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий только по тем основаниям, по которым их платит государство (по достижении 55 лет для женщин и 60 лет для мужчин). Совокупная сумма платежей работодателей по данному виду страхования учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда без учета сумм этих платежей;

медицинское страхование.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым на срок не менее года и предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда без учета сумм этих платежей;

страхование работников на случай смерти или утраты трудоспособности. Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 рублей на одного застрахованного работника;

плата государственному или частному нотариусу за нотариальное оформление. Такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке. В соответствии со ст. 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов и выполнение технической работы нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством Российской Федерации. За выполнение указанных действий нотариус, занимающийся частной практикой, взимает плату по тарифам, соответствующим размерам государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичного действия в государственной нотариальной конторе.

В Методических рекомендациях МНС России вводится понятие “расходы будущих периодов” для целей налогообложения. К ним относятся следующие затраты (убытки) организаций [31, c. 61-63]:

) расходы на освоение природных ресурсов.

Расходами на освоение природных ресурсов признаются затраты предприятия на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера. Расходы на проведение подготовительных работ включаются в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев. Остальные расходы на освоение природных ресурсов включаются в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет, если источником их финансирования не являются средства бюджета или государственных внебюджетных фондов;

) расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки. Указанные расходы равномерно включаются в состав прочих затрат при условии использования этих исследований в производстве или при реализации товаров с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования. Расходы на научные исследования или опытно-конструкторские разработки, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов;

) расходы на обязательное и добровольное страхование имущества. Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат. Расходы по добровольному страхованию, перечисленные в ст. 263 НК РФ, включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат;

) убыток от реализации амортизируемого имущества. Убыток от реализации амортизируемого имущества признается убытком, учитываемым в целях налогообложения, в случае если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации. Полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение оставшегося срока полезного использования;

) расходы на приобретение лицензий на осуществление отдельных видов деятельности в соответствии с требованиями Федерального закона “О лицензировании отдельных видов деятельности”.

В пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ встречается понятие “юридические услуги”. Оно носит обобщающий характер и охватывает значительный объем юридических услуг, оказываемых на коммерческой основе, то есть за плату. Согласно Методическим рекомендациям МНС России сюда относятся, в частности:

правовое консультирование по всем отраслям права;

правовая работа по обеспечению хозяйственной и иной деятельности предприятий, учреждений и организаций любой организационно-правовой формы;

представительство в судебных и других органах;

правовая экспертиза учредительных и иных документов юрлиц;

составление заявлений, договоров, исков, соглашений, контрактов, претензий и других документов, имеющих юридический характер;

подбор и систематизация нормативных актов, составление справочников по юридическим вопросам;

научно-исследовательская работа в области права и т.д.

Следует обратить внимание, что до внесения изменений в главу 25 НК РФ к расходам на аудиторские услуги относились только услуги, связанные с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Необходимо учитывать, что к прочим расходам относятся услуги банков, связанные с производством и реализацией. При этом перечень банковских услуг определяется законодательными и нормативными правовыми актами, регулирующими банковскую деятельность.

Пожалуй, были рассмотрены все существенные моменты, позволяющие определять основные принципы формирования базы для начисления налога на прибыль.