Расходы на освоение природных ресурсов

В налоговом учете указанному виду расходов посвящена статья 261 НК РФ, причем порядок их признания зависит от их вида.

Напоминаем, что с 01.01.2014 г. перечень затрат, признаваемых для целей налогообложения расходами на освоение природных ресурсов (далее – ОПР), расширен. С указанной даты в составе расходов на ОПР учитываются расходы организации на:

- геологическое изучение недр;

- разведку полезных ископаемых;

- проведение работ подготовительного характера;

- проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин.

Так, расходы на:

- поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), в том числе расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом);

- разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов;

- приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах;

- проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев.

 

Обратите внимание!

С 01.01.2019 г. к расходам на выполнение работ по освоению природных ресурсов относятся расходы налогоплательщика, предоставившего заем на финансирование зарубежного геолого-разведочного проекта по договору займа, удовлетворяющему условиям, установленным пунктом 11 статьи 261 НК РФ (пункт 10 статьи 261 НК РФ). При этом указанные расходы учитываются в составе прочих расходов равномерно в течение двух лет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором обязательства по договору займа были прекращены в полном объеме в связи с признанием соответствующего зарубежного геолого-разведочного проекта экономически нецелесообразным и (или) геологически бесперспективным.

Дополнения в статью 261 НК РФ внесены Федеральным законом от 19.07.2018 г. N 199-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

 

Что касается всех остальных расходов, связанных с освоением природных ресурсов, то они включаются в состав расходов, равномерно в течение двух лет, но не более срока эксплуатации соответствующего участка недр.

Таким порядком учета расходов на ОПР пользуется большинство налогоплательщиков. Исключение, как было сказано ранее, составляют владельцы лицензий на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья либо в границах которого предполагается осуществлять поиск, оценку и (или) разведку нового морского месторождения углеводородного сырья (подпункт 1 пункта 1 статьи 275.2 НК РФ). Указанные лица ведут учет расходов на ОПР в порядке, установленном пунктами 7 и 8 статьи 261 НК РФ. Следовательно, при формировании своей налоговой политики в части расходов на ОПР они должны исходить из своего порядка учета указанных расходов.

 

Обратите внимание!

В соответствии с пунктом 4 статьи 299.4 НК РФ расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены к деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении, или к иной деятельности налогоплательщика, а также расходы, относящиеся к деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении, осуществляемой в отношении нескольких месторождений, учитываются при определении налоговой базы в соответствии с положениями статьи 275.2 НК РФ в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с порядком распределения расходов. Указанный порядок устанавливается налогоплательщиком в налоговой политике и подлежит применению в течение не менее пяти налоговых периодов. На это указывает и Минфин России в Письме от 30.09.2016 г. N 03-06-06-01/57165.

Таким образом, при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении, расходы, учитываются при определении налоговой базы в соответствии с положениями пункта 4 статьи 299.4 НК РФ. К указанным расходам на освоение природных ресурсов в размере соответствующей доли, отнесенным к деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении согласно порядку распределения расходов, установленному налогоплательщиком в налоговой политике, применяются положения пункта 7 статьи 261 НК РФ.

Данные разъяснения содержатся в Письме ФНС России от 20.01.2015 г. N ГД-4-3/562@ «По вопросу определения налоговой базы при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья» (вместе с Письмом Минфина России от 25.12.2014 г. N 03-06-05-01/67422).

 

Таким образом, если у налогоплательщика имеют место расходы на освоение природных ресурсов, относящиеся к нескольким участкам недр, то порядок их распределения необходимо закрепить в налоговой политике.

Кроме того, в налоговой политике следует отразить и сам порядок включения расходов на освоение природных ресурсов в состав прочих расходов. Налоговое законодательство позволяет их включать в состав прочих расходов либо по окончанию указанных работ в целом, либо поэтапно. Используемый вариант также следует закрепить в своем нормативном документе.

 

Обратите внимание!

Стоимость лицензии по пользованию недрами можно списывать на расходы либо через механизм амортизации (аналогично амортизации нематериальных активов), либо относить в состав прочих расходов равномерно в течение двух лет, на это указывает пункт 1 статьи 325 НК РФ.

Избранный вариант списания стоимости лицензии по пользованию недрами также должен найти свое отражение в налоговой политике компании.

 

Отметим, что в бухгалтерском учете расходы на освоение природных ресурсов более не рассматриваются в качестве расходов будущих периодов. Однако признать их расходами текущего периода компания не вправе. Запрет на такие действия вытекает из пункта 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99), согласно которому организация, имеющая «растянутые» расходы, обуславливающие получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, обязана их обоснованно распределять между отчетными периодами.

Напоминаем, что до появления федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Федеральным законом от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон N 402-ФЗ), применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные Минфином России и Центральным банком Российской Федерации до дня вступления в силу указанного закона (то есть до 01.01.2013 г.). Такие особенности применения Закона N 402-ФЗ установлены пунктом 1 статьи 30 указанного нормативного документа.

Более того, как сказано в пункте 1.1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ, положения по бухгалтерскому учету (далее – ПБУ), утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 г. до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ, признаются федеральными стандартами бухгалтерского учета (далее – ФСБУ).

Для справки: полный перечень действующих ПБУ, приравненных к ФСБУ, приведен в Информационном сообщении Минфина России от 26.07.2017 г. N ИС-учет-8 «Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии».

 

Иными словами, на сегодняшний день у нефинансовых организаций, не относящихся к государственному сектору, роль федеральных стандартов играют действующие ПБУ, утвержденные Минфином России до 01.01.2013 г. Следовательно, пока учет бухгалтерских расходов большинство организаций по - прежнему ведет в соответствии с ПБУ 10/99.

Поэтому, по мнению автора, в бухгалтерском учете расходов на освоение природных ресурсов целесообразно применять порядок списания, установленный нормами НК РФ. Это поможет избежать разниц между прибылью бухгалтерской и налоговой. Причем, в силу того, что с 2011 года для целей налогообложения принимаются любые расходы на освоение природных ресурсов, в том числе и безрезультатные, то каких-либо разниц в учетах налогоплательщика возникать не будет.

 

Для справки: до 2011 года в бухгалтерском учете безрезультатные работы можно было учесть в полном объеме, тогда как в налоговом учете на основании пункта 5 статьи 261 НК РФ и пункта 35 статьи 270 НК РФ налогоплательщик не имел права учитывать их для целей налогообложения, следовательно, возникали постоянные разницы.

 

Расходы на НИОКР

В силу пункта 1 статьи 262 НК РФ расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления.

Согласно пункту 2 статьи 262 НК РФ к расходам налогоплательщика на НИОКР относятся:

1. суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР, начисленные в соответствии с главой 25 НК РФ за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для выполнения НИОКР;

2. суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР за период работы над этими разработками. В состав данного вида НИОКР включаются:

- суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;

- начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда;

- расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;

- суммы страховых взносов, начисленные в установленном НК РФ порядке на указанные расходы на оплату труда.

3. материальные расходы, предусмотренные подпунктами 1 - 3, 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ, непосредственно связанные с выполнением НИОКР;

3.1.расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели или промышленные образцы по договору об отчуждении либо прав использования указанных результатов интеллектуальной деятельности по лицензионному договору в случае использования указанных прав исключительно в научных исследованиях и (или) опытно-конструкторских разработках (в период времени с 01.01.2018 г. по 31.12.2020 г.);

4. стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

5. отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 г. N 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике», в сумме не более 1,5% доходов от реализации, определяемых в соответствии со статьей 249 НК РФ.

 

Обратите внимание!

Список расходов на НИОКР не является исчерпывающим, так как законодатель допускает в их составе учитывать другие расходы, непосредственно связанные с НИОКР, но в сумме не более 75% суммы расходов на оплату труда сотрудников, участвующих в разработках (с учетом начисленных на них страховых взносов).

 

Из пункта 2 статьи 262 НК РФ вытекает, что расходы на НИОКР признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки. При этом, в общем случае налогоплательщик наделен правом включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ).

В силу чего в своей налоговой политике налогоплательщик должен отразить выбранный им порядок признания - после завершения работ в целом или по завершению отдельных этапов.

 

В соответствии с пунктом 9 статьи 262 НК РФ если в результате произведенных расходов на НИОКР налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 НК РФ, то данные права признаются нематериальными активами (далее – НМА), которые подлежат либо амортизации, либо по выбору налогоплательщика указанные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.

Таким образом в качестве «растянутых» расходов на НИОКР могут рассматриваться расходы на НИОКР, в результате проведения которых налогоплательщик получает исключительные права, списываемые в состав прочих расходов в течение двух лет. Если у компании имеют место такие НИОКР, и она не учитывает такие расходы как НМА, стоимость которого погашается посредством начисления амортизации, то расходы на НИОКР списываются в состав прочих расходов связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. При этом избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения (Письмо Минфина России от 24.11.2017 г. N 03-03-06/1/77722).

Так как глава 25 НК РФ в отношении таких расходов предусматривает их равномерное списание в течение года, то такие расходы налогоплательщик будет признавать ежемесячно в размере 1/24 осуществленных затрат.

Причем в отношении НИОКР, не давших положительного результата, нормами главы 25 НК РФ предусмотрен аналогичный порядок списания.

 

Обратите внимание!

В случаях, когда в соответствии с ГК РФ результат интеллектуальной деятельности признается и охраняется при условии его государственной регистрации, признание нематериального актива в налоговом учете или начало включения суммы расходов на НИОКР в состав прочих расходов в течение установленного срока осуществляется на дату государственной регистрации такого результата интеллектуальной деятельности (Письмо ФНС России от 20.05.2015 г. N ГД-4-3/8484@ «О направлении разъяснений по вопросу применения положений статьи 262 НК РФ» (вместе с Письмом Минфина России от 23.03.2015 г. N 03-03-10/15777)).