Учет доходов, выраженных в иностранной валюте

По договорам с иностранными контрагентами у налогоплательщика могут возникнуть вопросы в части пересчета «виртуального» дохода в рубли по курсу на дату признания дохода. Напомним, что согласно общему правилу пункта 8 статьи 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения налогоплательщик должен пересчитать в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода.

 

Однако в данном случае имеет место признание «виртуального» дохода, определяемого исключительно в целях налогообложения прибыли, при этом задолженности у иностранного контрагента по договору не возникает. В силу этого пересчет размера уже исчисленных и признанных доходов, в том числе и полученных в иностранной валюте, возникших в предыдущих периодах признания доходов в рамках производства с длительным технологическим циклом, не производится.

По окончании производства с длительным технологическим циклом и сдаче работ (услуг), осуществленных в рамках такого договора, организации следует определить размер полученного дохода, подлежащего учету на дату его признания по курсу, установленному на дату передачи права собственности итогов работ.

При этом размер исчисленного дохода уменьшается на суммы, ранее признанные для целей налогообложения на основании пункта 3 статьи 248 НК РФ, как не подлежащие повторному включению в состав доходов. Такие разъяснения на этот счет содержатся в Письме финансистов от 21.03.2008 г. N 03-03-06/1/118. Подтверждают такой подход и налоговики столицы в Письме УФНС России по городу Москве от 28.11.2008 г. N 19-12/111003.

 

Расходы в налоговой политике

 

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации позволяет налогоплательщику учесть при налогообложении едва ли все расходы, осуществленные в ходе хозяйственной деятельности. Но для этого они должны удовлетворять критериям статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации и не входить в состав расходов, не учитываемых для целей налогообложения, перечень которых закреплен в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации.

В то же время, чтобы налог был рассчитан правильно, налогоплательщику в своей учетной политике для целей налогообложения (далее - налоговая политика) следует осветить часть вопросов, которые касаются классификации расходов и порядка их признания в налоговом учете.

 

Основные критерии определения расходов

В первую очередь, в своей налоговой политике налогоплательщик должен отразить положения, связанные с условиями признания осуществленных затрат налогооблагаемыми расходами.

Напомним, что в соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Поэтому в налоговой политике следует отметить, что вышеуказанные затраты признаются расходами, учитываемыми при налогообложении, если они одновременно удовлетворяют следующим условиям:

1. Затраты, оценка которых выражена в денежной форме, экономически обоснованы (даже если налогоплательщик мог обойтись без них или осуществить их в меньшем размере).

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (Письмо Минфина России от 24.11.2017 г. N 03-03-06/1/77850).

Как разъясняет Минфин России в своем Письме от 29.07.2013 г. N 03-03-06/2/30016, право оценки экономической эффективности и целесообразности расходов принадлежит самому налогоплательщику. Солидарны с Минфином России и налоговики столицы, на что указывает Письмо УФНС России по городу Москве от 03.08.2011 г. N 16-15/076336@.

Аналогичную точку зрения поддерживает и Конституционный Суд Российской Федерации, о чем свидетельствует Определение от 16.12.2008 г. N 1072-О-О. В данном Определении арбитры указали, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности, закрепленного в статье 8 Конституции Российской Федерации, налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

 

Обратите внимание!

В некоторых федеральных округах арбитры учитывают такую позицию Конституционного суда Российской Федерации, о чем, в частности, свидетельствует Постановление ФАС Московского округа от 10.01.2013 г. по делу N А40-31524/12-91-159 или Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2011 г. по делу N А33-13342/2010.

Тем не менее, другие региональные арбитры считают иначе. Так, из Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23.03.2012 г. по делу N А46-7027/2011 вытекает, что обязанность по доказыванию обоснованности своих расходов лежит на налогоплательщике. Аналогичный вывод содержится и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.09.2010 г. по делу N А05-9171/2009 или же Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2010 г. по делу N А78-1556/2009.

 

2. Документально подтверждены.

Здесь следует привести состав документов, которыми налогоплательщик подтверждает свои расходы. К таким документам могут относиться документы:

- оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- оформленные в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы;

 

Обратите внимание!

Несмотря на то, что налоговое законодательство не обязывает налогоплательщика переводить документы, оформленные на иностранном языке, контролирующие органы настаивают на их построчном переводе, на русский язык. В частности, такие разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 20.04.2012 г. N 03-03-06/1/202, от 28.02.2012 г. N 03-03-06/1/106, от 26.03.2010 г. N 03-08-05/1 и в других.

Чтобы исключить возможные претензии контролеров советуем придерживаться разъяснений финансистов, иначе, не исключено, что часть расходов будет «потеряна» для налогообложения. Такой вывод можно сделать на основании Постановления ФАС Московского округа от 21.04.2011 г. N КА-А40/2152-11 по делу N А40-162831/09-142-1356.

Если в деятельности компании имеют место документы, составленные на иностранных языках, то в налоговой политике нужно указать, кем осуществляется перевод документации - собственным специалистом или профессиональным переводчиком.

 

- косвенно подтверждающие произведенные расходы (таможенные декларации, приказы о командировке, проездные документы, отчеты о выполненной работе в соответствии с договором и так далее).

Обращаем Ваше внимание на то, что в документах, косвенно подтверждающих расходы компании, следует использовать формулировки максимально приближенные к тексту НК РФ, это позволит при проверках избежать возможного появления споров по тем или иным расходам.

 

Особо налогоплательщику следует оговорить состав подтверждающих документов по таким видам расходов организации, как услуги сотовой связи для работников, эксплуатация служебного транспорта, аренда и лизинг, расходы на приобретение питьевой воды, командировочные расходы (в частности, расходы по найму жилья, по приобретению электронных проездных документов) и так далее. Практика показывает, что перечисленные виды расходов вызывают немало претензий со стороны проверяющих, о чем свидетельствует Письмо Минфина России от 19.01.2009 г. N 03-03-07/2, Письмо УФНС России по городу Москве от 30.01.2009 г. N 19-12/007411, Письмо Минфина России от 18.01.2010 г. N 03-03-07/2, от 17.05.2006 г. N 03-03-04/1/469 и другие.

 

3. Произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

 

Заметим, что в данном случае определяющее значение имеет направленность на получение дохода, а не сам факт его получения, в силу чего расходами признаются затраты, понесенные налогоплательщиком как в условиях наличия, так и отсутствия доходов. На это указывает Минфин России в своем Письме от 26.04.2011 г. N 03-03-06/1/269, а также налоговая служба в Письме ФНС России от 21.04.2011 г. N КЕ-4-3/6494.

Аналогичное мнение выражают и суды, на что, в частности, указывает Постановление ФАС Московского округа от 05.05.2012 г. по делу N А40-79747/11-91-341, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2011 г. по делу N А56-60826/2010, Постановление ФАС Центрального округа от 15.06.2011 г. по делу N А09-7163/2010 и ряд других.

О том, что глава 25 НК РФ устанавливает связь расходов именно с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли сказано и в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2016), утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 06.07.2016 г.

 

Классификация расходов

Далее в разделе, посвященном налоговому учету расходов, налогоплательщику следует привести классификацию расходов в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности компании.

 

Напоминаем, что в соответствии с нормами главы 25 НК РФ все расходы налогоплательщика делятся на три большие категории, а именно на:

Расходы, связанные с производством и реализацией (статья 253 НК РФ), которые в свою очередь подразделяются на:

- материальные расходы (статья 254 НК РФ);

- расходы на оплату труда (статья 255 НК РФ);

- суммы начисленной амортизации (статьи 256 - 259 НК РФ);

- прочие расходы (статья 264 НК РФ).

Внереализационные расходы (статья 265 НК РФ).

Расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли (статья 270 НК РФ).

 

Отдельно нужно остановиться на тех расходах, которые в главе 25 НК РФ, подлежат нормированию. В частности, к таким расходам законодательство по налогу на прибыль относит:

Материальные расходы, поименованные в подпункте 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ.

Напомним, что в данной норме речь идет о потерях от недостач и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

 

Обратите внимание!

До утверждения соответствующих норм естественной убыли в надлежащем порядке, налогоплательщик вправе руководствоваться нормами принятыми ранее. Аналогичные разъяснения на этот счет содержатся в Письме Минфина России от 24.09.2008 г. N 03-03-06/1/545.

Расходы на оплату труда, в части:

- возмещения стоимости расходов на проезд и провоз багажа сотрудникам (и членам их семей) организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (пункт 12.1 статьи 255 НК РФ);

- совокупных сумм взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 г. N 56-ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную пенсию и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений», и платежей (взносов) работодателей, выплачиваемых по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, а также по договором добровольного личного страхования (пункт 16 статьи 255 НК РФ);

- расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (пункт 24 статьи 255 НК РФ);

- расходов на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилья, признаваемых для целей налогообложения в размере, не превышающем 3 процентов суммы расходов на оплату труда (пункт 24.1 статьи 255 НК РФ).

 

Расходы на НИОКР, перечисленные в Постановлении Правительства Российской Федерации от 24.12.2008 г. N 988 «Об утверждении перечня научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с пунктом 2 статьи 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5» (пункт 2 статьи 262 НК РФ).

Помимо этого нормируются и «иные расходы», связанные с НИОКР, принимаемые в целях налогообложения в размере, не превышающем 75% суммы оплаты труда (с учетом начисленных страховых взносов) работников, выполняющих такие работы.

Кроме того, к нормируемым расходам в целях главы 25 НК РФ относятся:

- размеры амортизационной премии по основным средствам (пункт 9 статьи 258 НК РФ);

 

Обратите внимание!

С целью применения амортизационной премии по имуществу, приобретаемому за счет бюджетных инвестицией, рекомендуем ознакомиться с Письмом ФНС России от 05.11.2014 г. N ГД-4-3/22631@ «О направлении разъяснений Минфина России о применении амортизационной премии в отношении имущества, приобретенного за счет бюджетных инвестиций» (вместе с Письмом Минфина России от 06.10.2014 г. N 03-03-10/49945).

 

- суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации (подпункт 5 пункта 1 статьи 264 НК РФ);

- компенсации за использование личного автотранспорта сотрудников в производственной деятельности компании (подпункт 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ);

- расходы за нотариальное оформление (подпункт 16 пункта 1 статьи 264 НК РФ);

- представительские расходы (подпункт 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ);

 

Обратите внимание!

Положения пункта 2 статьи 264 НК РФ не распространяются на представительские расходы, осуществляемые некоммерческими организациями, в случае, если такие расходы осуществляются за счет целевых поступлений от других организаций и (или) физических лиц на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности.

Данные разъяснения приведены в Письме ФНС России от 18.09.2014 г. N ГД-4-3/18838@ «О представительских расходах некоммерческих организаций» (вместе с Письмом Минфина России от 03.09.2014 г. N 03-03-10/44000).

 

- некоторые рекламные расходы (подпункт 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ);

- расходы, возникающие при реализации продукции СМИ и книжной продукции (подпункты 43, 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ);

- расходы на приобретение прав на землю (статья 264.1 НК РФ);

- затраты на производство, не давшее продукции и на аннулированные производственные заказы (подпункт 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ);

- расходы в виде целевых отчислений от лотерей (подпункт 19.2 пункта 1 статьи 265 НК РФ);

- расходы на создание резерва по сомнительным долгам (пункт 4 статьи 266 НК РФ);

Напоминаем, что с 01.01.2017 г. сумма создаваемого организаций резерва не должна превышать большую из величин:

- 10% от выручки за предыдущий налоговый период;

- 10% от выручки за текущий отчетный период.

 

- расходы на создание резерва по гарантийному ремонту (подпункт 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ);

- проценты по долговым обязательствам, возникшим в результате контролируемых сделок (пункт 1 статьи 269 НК РФ);

- проценты по контролируемой задолженности налогоплательщика (пункт 2 статьи 269 НК РФ);

- убытки от сделок по уступке прав требования (пункт 1 статьи 279 НК РФ) и некоторые другие.

 

Группировка затрат

Обращаем Ваше внимание на то, при классификации расходов налогоплательщик вправе применять правило, установленное пунктом 4 статьи 252 НК РФ. В соответствии с указанной нормой НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Как пример можно рассматривать приобретение различного рода консультационных услуг при приобретении отдельных видов имущества, например, основных средств.

На основании подпункта 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ такие расходы могут включаться налогоплательщиком в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, а на основании статьи 257 НК РФ – учитываться в первоначальной стоимости объекта ОС.

Понятно, что первый вариант более выгоден для организации, так как у нее появляется возможность учесть стоимость консультаций единовременно, ведь во втором случае они будут включены в налоговую базу постепенно - в течение срока полезного использования ОС. По мнению автора, в такой ситуации налогоплательщик вправе использовать правило, предусмотренное пунктом 4 статьи 252 НК РФ, и выбрать вариант учета, отвечающий интересам компании.

Заметим, что, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 06.02.2012 г. N 03-03-06/1/70, такие расходы на основании статьи 257 НК РФ организация обязана учитывать в первоначальной стоимости основного средства. В то же время судебные инстанции допускают возможность учитывать подобные расходы в составе прочих расходов, а не в первоначальной стоимости имущества.

Примером может служить Постановление ФАС Московского округа от 30.11.2012 г. по делу N А40-77244/11-129-330, которое, кстати сказать, оставлено в силе Определением ВАС РФ от 27.05.2013 г. N ВАС-2898/13.

То же самое касается расходов по уплате госпошлины при приобретении ОС, требующих государственной регистрации, таможенных пошлин, уплачиваемых при ввозе товаров и так далее.

 

Статья 318 НК РФ требует от налогоплательщиков, использующих метод начисления, все расходы отчетного (налогового) периода подразделять на прямые и косвенные.

Согласно статье 318 НК РФ в составе прямых затрат, могут быть учтены:

- материальные затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве продукции и (или) образующих ее основу либо являющихся необходимым компонентом при ее производстве;

- материальные затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

- расходы на оплату труда основного персонала, участвующего в процессе производства продукции;

- расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции.

Перечень прямых расходов налогоплательщик определяет самостоятельно, исходя из специфики деятельности своей компании, и закрепляет его в своей налоговой политике. Это подтверждает и Минфин России в своем Письме от 25.03.2010 г. N 03-03-06/1/182.

 

Обратите внимание!

При формировании перечня прямых расходов налогоплательщик должен исходить из экономически обоснованных показателей, обусловленных спецификой своего производства.

Как сказано в Письме ФНС России от 24.02.2011 г. N КЕ-4-3/2952@, отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам можно только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Аналогичного мнения придерживается и Минфин России, о чем позволяет судить его Письмо от 19.05.2014 г. N 03-03-РЗ/23603.

 

Обратите внимание!

Отсутствие в налоговой политике перечня прямых расходов приведет к тому, что при проверке налоговики будут руководствоваться составом прямых расходов, рекомендуемым статьей 318 НК РФ.

 

В том случае, если налогоплательщик не может отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу, то он самостоятельно определяет механизм распределения вышеуказанных расходов с применением экономически обоснованных показателей. Этот механизм распределения прямых расходов также следует закрепить в налоговой политике, в противном случае, при проверке налоговики получат возможность перераспределить прямые расходы налогоплательщика своим (как правило, направленным в пользу бюджета) способом.

 

В Письме Минфина России от 02.03.2006 г. N 03-03-04/1/176 сказано, что положения НК РФ, позволяющие налогоплательщикам самостоятельно определять перечень прямых расходов, направлены на сближение налогового учета с бухгалтерским учетом. Поэтому определять состав прямых расходов в налоговом учете целесообразно по аналогии с порядком, применяемым компанией в целях бухгалтерского учета, причем руководствуясь спецификой деятельности своей фирмы.

О том, что это не противоречит законодательству, Минфин России указывает в своих Письмах от 30.05.2012 г. N 03-03-06/1/283, от 25.05.2010 г. N 03-03-06/2/101, от 11.11.2008 г. N 03-03-06/1/621 и других. Поддерживает такой подход и правоприменительная практика, на что указывает Постановление ФАС Уральского округа от 23.01.2008 г. N Ф09-11405/07-С2 по делу N А07-3705/07.

 

Обращаем Ваше внимание на то, что к составу прямых расходов налогоплательщику следует подойти очень внимательно. Особенно это касается тех налогоплательщиков, которые изготавливают готовую продукцию из сырья собственного производства.

 

Соответственно все остальные суммы расходов налогоплательщика, за исключением внереализационных расходов, будут признаваться косвенными расходами компании. Косвенные расходы в полном объеме уменьшают расходы отчетного (налогового) периода налогоплательщика в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ. В том же порядке в расходы отчетного (налогового) периода включаются и внереализационные расходы.

 

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации товаров (работ, услуг) в стоимости которых они учтены в соответствии с правилами статьи 319 НК РФ. Аналогичные разъяснения дает и Минфин России в своем Письме от 09.06.2009 г. N 03-03-06/1/382. Причем списание соответствующей части прямых расходов производится в периоде реализации продукции, даже в том случае если стоимость использованных ресурсов, на ее изготовление, пока не оплачена. Такой вывод следует из Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2011 г. по делу N А45-12953/2010.

 

Понятно, что самым выгодным вариантом для налогоплательщика в части деления расходов на прямые и косвенные выступает вариант, когда все расходы считаются косвенными и учитываются в расходах текущего периода в полном объеме.

Учитывая то, что из текста НК РФ не вытекает запрета на подобные действия, получается, что такой вариант возможен. Однако предупреждаем, что при всей своей привлекательности, эта позиция крайне рискованная (ведь это идет вразрез с нормами НК РФ), а Минфин России допускает это только для тех налогоплательщиков, которые занимаются оказанием услуг. Такие разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 15.06.2011 г. N 03-03-06/1/348.

 

Обратите внимание!

Если налогоплательщик, оказывающий услуги, использует право, предоставленное ему пунктом 2 статьи 318 НК РФ, то это следует отразить в налоговой политике.