Задач проверки каждого сегмента

 

Сегментирование бухгалтерской информации (распределение ее на участки) имеет место при проведении проверки группой аудиторов, что чаще всего и встречается. Проводится сегментирование именно для того, чтобы оптимальным образом распределить аудируемую информацию между участниками проверки. Сегментирование может осуществляться по-разному. На сегодняшний день известны два подхода к сегментированию аудита:

- пообъектный [5; 8; 26] и

- циклический [4; 6; 7].

При пообъектном подходе бухгалтерская документация распределяется (сегментируется) между участниками проверки в соответствии с Планом счетов: каждый сегмент состоит из одного или нескольких счетов бухгалтерского учета (табл. 4.1):

 

 

Таблица 4.1

Возможная структура сегментов аудита при пообъектном подходе

№ сегмента	Содержание сегмента
	Основные средства и нематериальные активы (дебетовые и кредитовые обороты на счетах 01, 04, 02, 05)
	Материально-производственные запасы (дебетовые и кредитовые обороты на счетах 10 и 41)
	Затраты на производство (дебетовые и кредитовые обороты на счетах 20, 23, 25, 26)
Т. д.	...

 

При циклическом подходе каждый сегмент состоит из совокупности оборотов по счетам, связанным содержанием хозяйственных операций и документооборотом (табл. 4.2):

 

 

Таблица 4.2

Возможная структура сегментов аудита при циклическом подходе

№ сегмента	Содержание сегмента
	Приобретение (дебетовые обороты на счетах 08, 10, 41 и кредитовые обороты на корреспондирующих счетах 60, 71,76)
	Производство (дебетовые обороты на счетах 20, 23, 25, 26 и кредитовые обороты на корреспондирующих счетах 02, 05, 10, 60 и др.)
	Реализация, получение доходов и формирование финансового результата
	Оплата
	Использование прибыли и формирование капитала
	Инвестирование

 

Указанная выше структура циклического сегментирования приведена в [6]. Известны и другие способы структурирования при циклическом сегментировании [4; 7].

Оба подхода имеют свои достоинства и недостатки.

При пообъектном подходе имеет место дублирование: аудитор, проверяющий обороты по счету 10, и аудитор, проверяющий обороты по счету 60, будут делать одну и ту же работу при проверке дебетовых оборотов счета 10, корреспондирующих с кредитовыми оборотами счета 60.

При циклическом подходе такое дублирование исключено. Но для выявления ожидаемой ошибки в сальдо на счетах необходимо обобщать результаты работы аудиторов, проверяющих различные циклы (например, для выявления ожидаемой ошибки в дебетовом сальдо счета 10 следует обобщить результаты работы аудитора, проверяющего цикл приобретения, и аудитора, проверяющего цикл производства). Пообъектный же подход от указанного недостатка свободен.

Выбор подхода к сегментированию аудируемой информации — дело аудиторской фирмы. При осуществлении такого выбора может быть принято во внимание следующее обстоятельство: при более низкой квалификации членов аудиторской группы, наверное, целесообразнее пообъектное сегментирование (взаимное дублирование уменьшает риск необнаружения ). И наоборот, при более высокой квалификации — циклическое сегментирование.

При дальнейшем рассмотрении осуществления проверок по сегментам методически более удобно изложение материала применительно к пообъектному сегментированию. Поэтому в дальнейшем будем исходить из того, что стратегия проверки предусматривает пообъектное сегментирование1.

После осуществления сегментирования, далее для каждого сегмента формируется перечень задач, подлежащих решению в ходе проверки.

Задачи проверки соответствующего сегмента вытекают из критериев достоверности статей бухгалтерской отчетности: существование, возникновение, права и обязательства, полнота, оценка, точность, классификация, периодизация, представление и раскрытие (см. п. 3.1). Указанные критерии как раз и определяют содержание задач проверки достоверности каждой статьи отчетности (сегмента аудита).

Содержание задачи в свою очередь определяет вид возможных аудиторских процедур и возможные источники информации.

Например, для сегмента «Основные средства» к задачам проверки, вытекающим из содержания критериев достоверности, будет относиться необходимость получения аудиторских доказательств, подтверждающих следующее:

- наличие основных средств, отраженных в учете и отчетности (критерий существования);

- все операции, связанные с формированием первоначальной и восстановительной стоимости основных средств, начислением амортизации, выбытием основных средств, отражены в учете (критерий полноты);

- операции с основными средствами, отраженные в учете (например, операции по реконструкции основных средств), действительно имели место (критерий возникновения);

- правильность отнесения поступивших активов к основным средствам, правильность отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств, правильность отражения в учете операций, изменяющих стоимость основных средств, правильность начисления амортизации (критерии точности, классификации, периодизации);

- обоснованность оценки первоначальной стоимости основных средств, полученных по договору мены или безвозмездно, обоснованность переоценки основных средств (критерий оценки);

- отраженные в учете основные средства получены экономическим субъектом в результате заключения надлежаще оформленных договоров и принадлежат ему на законных основаниях (критерий прав и обязательств);

- правильность группировки основных средств по классификации, участию в производственном процессе, полнота и правильность отражения в бухгалтерской отчетности информации о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года, о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам и т. д. (критерий представления и раскрытия).

Теперь вспомним, что согласно федеральному стандарту № 6/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита» аудитор в ходе проверки обязан уделить особое внимание соблюдению аудируемым лицом требований нормативных правовых актов Российской Федерации.

Как указывает федеральный стандарт № 6/2010, нормативные правовые акты РФ значительно различаются по влиянию на бухгалтерскую отчетность. Некоторые из них определяют форму и содержание бухгалтерской отчетности, или показатели, которые должны быть в ней отражены, или форму и содержание раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. Требования других нормативных правовых актов РФ должны соблюдаться руководством аудируемого лица, либо этими актами должны быть установлены условия, в рамках которых аудируемому лицу разрешается вести хозяйственную деятельность. Некоторые аудируемые лица ведут деятельность в областях, которые детально регулируются законодательством РФ (например, строительные организации). Деятельность других аудируемых лиц регулируется только такими нормативными правовыми актами РФ, которые определяют общие вопросы функционирования организации (например, техника безопасности, охрана здоровья работников и законодательство о труде в целом).

Несоблюдение законодательства может иметь негативные финансовые последствия для аудируемого лица, в частности, штрафы, иски, поэтому аудитору следует уделить особое внимание влиянию на аудит нормативных правовых актов РФ.

Законодательные и нормативные акты, выполнение которых должно находиться в поле зрения аудитора, могут быть разделены на три группы:

1) акты, устанавливающие порядок осуществления и отражения операций в отношении всех статей отчетности (сегментов аудита);

2) акты, устанавливающие порядок осуществления и отражения конкретной группы операций, либо операций в отношении конкретной статьи отчетности (сегмента аудита);

3) акты, устанавливающие специфические требования к организациям, осуществляющим определенный вид деятельности.

К актам первой группы относятся:

1. Федеральный закон от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (устанавливает требования к организации и ведению бухгалтерского учета, к оформлению и ведению первичных бухгалтерских документов, регистров бухгалтерского учета и т.п.).

2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Минфина РФ № 34н от 29.07.1998 г. (установлены требования к ведению бухгалтерского учета, документированию хозяйственных операций и т.п.).

3. План счетов и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина РФ № 94н от 31.10.2000 г. (установлен порядок отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета).

4. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина РФ № 49 от 13.06.1995 г. (установлены требования к инвентаризации активов и обязательств организации).

К актам второй группы относятся, как указано выше, акты, устанавливающие порядок осуществления и отражения конкретной группы операций, либо операций в отношении конкретной статьи отчетности. Эти акты будут подробно рассмотрены во второй части учебного пособия, в главе «Практический аудит». Например, при проверке основных средств аудитор должен проверить соблюдение требований таких актов, как:

1. Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 6/01 «Учет основных средств», утвержденное приказом Минфина РФ № 26н от 30.03.2001 г.

2. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина РФ № 91н от 13.10.2003 г.

3. Классификатор основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденный Постановлением Правительства РФ № 1 от 01.01.2002 г.

4. Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденный Постановлением Госстандарта РФ № 359 от 26.12.1994 г.

5. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата РФ № 7 от 21.01.2003 г.

Перечень актов третьей группы определяется видом деятельности проверяемой организации. Например, деятельность организаций розничной торговли регулируют следующие акты: Правила продажи отдельных видов товаров (Постановление Правительства РФ от19.01.1998 г. № 55); Правила продажи товаров по образцам (Постановление Правительства РФ от 21.07.1997 г. № 918); Правила комиссионной торговли непродовольственными товарами (Постановление Правительства РФ от 06.06.1998 г. № 569); Федеральный Закон от 22.05.2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчётов и (или) расчётов с использованием платёжных карт»; Федеральный Закон от 07.02.1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей». Аудитор в ходе планирования должен достигнуть понимания деятельности аудируемого лица и уяснить, какими нормативными актами РФ эта деятельность регулируется. Состав задач, вытекающих из актов третьей группы, определяется содержанием этих актов. Например, Правила продажи отдельных видов товаров устанавливают, что организация розничной торговли обязана иметь и содержать в исправном состоянии средства измерения, своевременно и в установленном порядке проводить их метрологическую поверку; обязана иметь книгу отзывов и предложений, которая предоставляется покупателю по его требованию; обязана доводить до сведения покупателя фирменное наименование своей организации, ее адрес и режим работы, размещая указанную информацию на вывеске организации; обязана предоставлять покупателю информацию о государственной регистрации. Задача аудитора – убедиться в том, что указанные требования выполняются аудируемым лицом.

Особенности аудита организаций различных видов деятельности, обусловленные требованиями актов третьей группы, будут рассмотрены в третьей части учебного пособия.