Способы начисления амортизации основных средств и отражение в учете

Стоимость объектов основных средств (ОС) согласно п. 17 Приказа Минфина России от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (далее - ПБУ 6/01) погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено данным стандартом.

С 1 января 2006 г. амортизация не начисляется по применяемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам ОС, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Амортизация по объектам ОС некоммерческих организаций также не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемых линейным способом. Порядок начисления годовой суммы амортизационных отчислений определяется при линейном способе на основании первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01).

Перечень объектов ОС, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, дополнен с 1 января 2006 г. В него, кроме земельных участков и объектов природопользования, включены объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям. Кроме того, этот перечень стал открытым и при необходимости может быть расширен.

По объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация согласно п. 17 ПБУ 6/01 начисляется в общеустановленном порядке. Отметим, что подобное требование содержится в п. 51 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" (далее - Методические указания N 91н).

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01).

Из п. 17 ПБУ 6/01 исключено положение о том, что по объектам жилищного фонда (жилым домам, общежитиям, квартирам и другим), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам амортизация не начисляется. Тем самым признается, что на такие объекты следует начислять амортизацию. А как быть с объектами жилищного фонда, приобретенными или созданными до 1 января 2006 г.?

В Письмах Минфина России от 02.06.2006 N 07-05-06/133 "Об изменении учетной политики", от 06.07.2006 N 03-06-01-04/141 "Об учете объектов жилищного фонда, приобретенных до 1 января 2006 года", от 07.06.2006 N 03-06-01-04/129 указано, что, поскольку новое правило начисления амортизации применяется к объектам жилищного фонда, приобретенным после 1 января 2006 г., порядок ведения бухгалтерского учета и исчисления налога на имущество организаций по объектам жилищного фонда, приобретенным до 1 января 2006 г., с 2006 г. не изменился. Исходя из разъяснений Минфина России, по объектам жилищного фонда (жилым домам, общежитиям, квартирам и другим), объектам внешнего благоустройства и другим подобным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, приобретенным до 1 января 2006 г., продолжают начислять износ. А по подобным объектам, приобретенным после 1 января 2006 г., начисляется амортизация.

Отметим, что в налоговом учете объекты внешнего благоустройства относятся к объектам амортизируемого имущества, не подлежащим амортизации как в 2006 г., так и ранее (пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ).

По новым правилам п. 19 ПБУ 6/01 при использовании для начисления амортизации способа уменьшаемого остатка организация может применить коэффициент не выше 3.

Коэффициент устанавливается организацией самостоятельно, и его величина должна быть отражена в учетной политике организации. Ранее ПБУ 6/01 такую возможность не предусматривало. Но в п. 54 Методических указаний N 91н указывалось, что в соответствии с законодательством Российской Федерации субъекты малого предпринимательства могут применять коэффициент ускорения, равный двум, а по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части ОС, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3. На практике организации не могли применять это положение, так как ни Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", ни Федеральным законом от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" такой коэффициент не установлен.

Пример. (Из консультационной практики ЗАО "BKR-Интерком-Аудит")

Вопрос: Как начисляется амортизация при передаче основного средства в аренду?

Ответ: Порядок начисления амортизации в бухгалтерском учете регламентируется следующими документами:

­ Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (в ред. от 12.12.2005);

­ Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".

Стоимость объектов ОС в соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 и п. 49 Методических указаний N 91н погашается посредством начисления амортизации. Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

Для решения вопроса об отнесении сумм начисленной амортизации на расходы необходимо учитывать положения Приказа Минфина России от 06.05.1999 N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" (далее - ПБУ 10/99). В соответствии с п. 4 данного Приказа расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. К расходам по обычным видам деятельности относятся расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров (п. 5 ПБУ 10/99). В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации для учета затрат по обычным видам деятельности используются счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы". В зависимости от того, каким именно структурным подразделением используется данное ОС, суммы начисленной амортизации будут отражаться на одном из указанных счетов.

В том случае, если ОС в текущем месяце передается из одного структурного подразделения организации в другое, т.е. фактически используется в двух структурных подразделениях, для решения вопроса об учете расходов в размере начисленной амортизации необходимо соблюдать следующее. Нормативными документами вопрос о том, каким образом учитывать расходы по начислению амортизации в случае использования ОС в течение месяца в нескольких структурных подразделениях, не урегулирован. Поэтому рекомендуется использовать следующий метод: амортизационные отчисления в месяце передачи ОС из одного структурного подразделения в другое следует частично списывать в расходы по двум структурным подразделениям пропорционально времени использования его каждым из них. В рассматриваемом случае ОС на основании накладной на внутреннее перемещение передается 14.02.2006 из подразделения N 1 подразделению N 2. Следовательно, сумма начисленной амортизации с 1 по 14 февраля будет относиться на расходы подразделения N 1, а сумма начисленной амортизации с 15 по 28 февраля будет учтена в составе расходов подразделения N 2. Данный порядок списания расходов организации целесообразно закрепить в учетной политике.

Для решения вопроса о начислении амортизации по ОС, переданному 14.02.2006 в аренду, необходимо учитывать следующее. Если сдача в аренду объектов ОС является для организации основным видом деятельности, то расходы, связанные с содержанием данного имущества, признаются расходами по обычным видам деятельности. В ином случае указанные расходы будут отражаться в составе прочих расходов (п. п. 5, 11 ПБУ 10/99). Порядок признания доходов и расходов, связанных с предоставлением имущества в аренду, должен быть закреплен в учетной политике организации.

На основании положения п. 4 ПБУ 10/99 признание расходов производится исходя из принципа их связи с осуществляемым видом деятельности. Кроме того, данные бухгалтерского учета должны отражать достоверную информацию о текущей деятельности организации, в том числе о доходах и расходах по каждому виду деятельности организации.

С учетом изложенного признание расходов в виде начисленной амортизации в месяце передачи ОС в аренду должно производиться следующим образом:

- за период с 1 по 14 февраля начисленная амортизация учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности;

- за период с 15 по 28 февраля начисленная амортизация учитывается в составе прочих расходов организации (если предоставление имущества в аренду не является для организации основным видом деятельности и в соответствии с учетной политикой затраты по этому виду деятельности учитываются в составе прочих расходов).

Данный порядок признания расходов должен быть закреплен в учетной политике.