Виды и учет резервов организации

К финансовым резервам организации относятся:

- уставные резервы, предусмотренные законодательством Российской Федерации и соответствующими учредительными документами, в частности уставом юридического лица (создаются за счет чистой прибыли, т.е. прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов);

- резервы предстоящих расходов (оценочные обязательства). Обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (далее - оценочное обязательство) может возникнуть:

а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;

б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

5. Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

6. Условия признания оценочного обязательства в отношении прошлого события хозяйственной жизни организации, не выполнявшиеся на одну отчетную дату, могут выполняться по состоянию на последующие отчетные даты, если вследствие изменений в законодательных и иных нормативных правовых актах и (или) действий организации и (или) других лиц у организации нет возможности избежать связанных с таким событием расчетов.

7. Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения обязательства, признается вероятным, если более вероятно, чем нет, что такое уменьшение произойдет. Вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько обязательств, однородных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. При этом, несмотря на то, что уменьшение экономических выгод организации по каждому отдельному обязательству может быть маловероятным, уменьшение экономических выгод в результате исполнения всей совокупности обязательств может быть достаточно вероятным.

- оценочные резервы, создаваемые для уточнения и реальной оценки балансовых активов организации (формируются за счет финансовых результатов и в отдельных случаях уменьшают налогооблагаемую прибыль организации).

В Плане счетов для учета резервов предназначены следующие счета:

- счет 82 "Резервный капитал" - для учета уставных резервов;

- счет 96 "Резервы предстоящих расходов" - для учета резервов предстоящих расходов;

- счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений", 63 "Резервы по сомнительным долгам" - для учета оценочных резервов.

Уставные резервы - резервный капитал или фонд - фактически создаются как гарантия на вложенный в производство капитал и представляют собой часть нераспределенной прибыли (собственного капитала), зарезервированную для покрытия возможных убытков, непредвиденных расходов и обязательств.

Величина резервного капитала зависит в основном от полученного организацией финансового результата, а также решения учредителей о его распределении и может изменяться из года в год. Резервный капитал по своей природе является страховым, он гарантирует благосостояние участников (акционеров) и обеспечивает страховой барьер для кредиторов в случае, если на эти цели не хватает прибыли.

Образование резервного капитала может носить обязательный (в соответствии с законодательством Российской Федерации) и добровольный (в соответствии с порядком, установленным учредительными документами или учетной политикой) характер.

Акционерные общества создают необходимый для своей деятельности резервный фонд в порядке, установленном Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Согласно п.1 ст.35 данного Закона резервный фонд создается в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% от его уставного капитала.

Резервный фонд формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается обществом и не может быть меньше 5% чистой прибыли. Резервный капитал предназначен для покрытия убытков общества, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств и не может быть использован на другие цели.

Другие хозяйствующие субъекты могут формировать резервные фонды, если их создание за счет прибыли предусмотрено учредительными документами и учетной политикой. Так, например, общества с ограниченной ответственностью, согласно ст.30 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", могут создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных уставом. Для них создание резервного фонда является правом, а не обязанностью. При этом направления расходования резервного капитала законодательно не регламентируются.

Для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала, начисляемого в соответствии с уставными документами или по решению акционеров (участников), предназначен счет 82 "Резервный капитал". Направление средств нераспределенной прибыли на формирование резервного капитала отражается записью: Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" Кредит 82.

Использование средств резервного капитала на покрытие убытков общества учитывается по дебету счета 82 в корреспонденции со счетом 84. В последующие годы списанный резервный капитал должен быть восстановлен за счет соответствующих отчислений.

Резервы предстоящих расходов:

- на предстоящую оплату отпусков работникам;

- выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- выплату вознаграждений по итогам работы за год;

- ремонт основных средств;

- производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

- предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

- гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

- покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Минфина России.

Перечень, порядок создания резервов, предельный размер отчислений в них, а также способы учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности, должны быть предусмотрены в учетной политике организации. Резервирование должно происходить на основании составленных специальных расчетов или смет.

Обоснованность, правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и при необходимости корректируется. При инвентаризации резервов, не имеющих переходящих остатков в конце отчетного года, излишне зарезервированные суммы сторнируются, а недостаток резерва компенсируется дополнительной записью по включению отчислений в затраты на производство или расходы на продажу.

Для обобщения информации о состоянии и движении сумм резервов предстоящих расходов предназначен счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 и дебету счетов учета затрат на производство и расходов на продажу (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу"). Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 в корреспонденции со счетами 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (на суммы заработной платы работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет), 23 (на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации).

Образование оценочных резервов является по существу одним из приемов бухгалтерского учета, позволяющим уточнять балансовую оценку отдельных статей активов. Их формируют в соответствии с правилами бухгалтерского учета вне зависимости от финансового результата деятельности организации в целях обеспечения одного из основных требований бухгалтерского учета - требования осмотрительности, которое согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, означает большую готовность к признанию в учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

Оценочные резервы существенно повышают достоверность и качество финансовой отчетности, позволяя пользователям видеть не затратную, а реальную оценку активов организации. В настоящее время нормативные документы регламентируют образование следующих оценочных резервов:

- сомнительных долгов;

- под обесценение финансовых вложений;

- под снижение стоимости материальных ценностей.

Перечислим основные принципы создания резервов сомнительных долгов:

- резервы могут быть созданы по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги (п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета);

- резерв создается организацией, применяющей метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов (п.3.54 Методических указаний по инвентаризации);

- резерв создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Инвентаризационная комиссия устанавливает правильность и обоснованность сумм дебиторской задолженности, включая суммы задолженности, по которым истекли сроки исковой давности. Согласно ст.196 ГК РФ общий срок исковой давности определен в три года. Величина резерва определяется организацией отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и вероятности погашения долга полностью или частично (п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета);

- решение о создании резерва (с указанием его общего размера, суммы по каждому сомнительному долгу и вероятности погашения долга) должно быть закреплено в учетной политике организации.

Сомнительным долгом признается просроченная дебиторская задолженность, обязательство по оплате которой не обеспечено залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией и удержанием имущества должника, а также иными способами.

Долг может быть признан сомнительным долгом, если:

- должник признан банкротом без возможности удовлетворения претензий кредиторов;

- произведена ликвидация организации-должника в установленном порядке, а кредитор не предъявил претензий в установленный срок;

- вынесено постановление правоохранительных органов о прекращении уголовного дела в связи с невозможностью обнаружения лиц, виновных в хищении имущества организации-дебитора.

Сомнительная дебиторская задолженность несет риск полного или частичного неполучения причитающейся оплаты. Документальным подтверждением невозможности погашения должником задолженности перед организацией могут служить выписки из Единого государственного реестра или справка налогового органа о ликвидации организации-должника; уведомление ликвидационной комиссии или решение суда об отказе в удовлетворении требований по взысканию задолженности из-за недостаточности имущества ликвидированной организации-должника; акт судебного исполнителя о невозможности взыскания задолженности с должника и др.

Для учета создания и использования резерва сомнительных долгов предназначен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам". Начисление резерва отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 91 и кредиту счета 63.

При этом в бухгалтерском учете делаются записи:

Д-т сч. 91 К-т сч. 63 - образован резерв по состоянию на 31 декабря отчетного года;

Д-т сч. 63 К-т сч. 62, 76 - списана дебиторская задолженность, не взысканная в установленном порядке;

Д-т сч. 63 К-т сч. 91 - присоединены к прибыли неиспользованные суммы резерва на дату списания задолженности;

Д-т сч. 63 К-т сч. 91 - присоединены к прибыли неиспользованные суммы резерва по окончании года, следующего за годом образования резерва.