Поняття необоротних активів, їх класифікація та склад

 

Необоротні активи є одним з найважливіших об’єктів економічних наук, зокрема бухгалтерського обліку. Необоротні активи у сучасних умовах господарювання відіграють визначальну роль, оскільки вони становлять вагому частину майна будь-якого суб’єкта господарювання.

Щодо необоротних активів існує низка невирішених проблемних питань. Особливої уваги потребує питання трактування терміну “необоротні активи” та їх класифікації.

Для правильного визначення поняття «необоротні активи» та розкриття їх сутності слід в першу чергу дослідити, що розуміють під цим терміном в різних науках економічної групи. В економічній теорії, фінансах, бухгалтерському обліку по різному розглядають їх, по різному трактують поняття, навіть зустрічаємо різну назву терміну, який є об’єднуючим для засобів довгострокового користування.

Для правильного розуміння поняття необоротних активів необхідно дослідити поняття активу. Активи – це сукупність матеріальних і нематеріальних ресурсів і прав, виражених у грошовій вартості, які контролюються підприємством і використовуються з певною метою. [1, 155].

В своїх наукових працях з питань фінансового менеджменту І.О. Бланк [2, 153-157] під активами підприємства розуміє контрольовані ним економічні ресурси, сформовані за рахунок інвестованого в них капіталу, які характеризуються детермінованою вартістю, продуктивністю і здатністю генерувати дохід, постійний оборот яких в процесі використання зв’язаний з факторами часу, ризику і ліквідності. Зокрема вчений виділяє декілька класифікаційних ознак: за характером функціонування, за характером участі активів в різних видах діяльності підприємства, за характером фінансових джерел формування активів тощо, а також за характером участі в господарському процесі з позицій особливостей їх обороту, відповідно до якої виділяє оборотні (поточні) та необоротні активи. Саме ця класифікація активів призначена для цілей бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

Зарубіжні вчені-бухгалтери М.Р. Метьюс, М.Х.Б. Перера зазначають, що “поділ активів на основні і оборотні прийшов у практику бухгалтерського обліку з економіки через судову сферу в кінці ХІХ або на початку ХХ століття” [3, 274].

Варто наголосити на тому, що те, що в економіці та юриспруденції називають капіталом, в бухгалтерському обліку називають активами. Тому однією з теорій походження поділу активів на оборотні та необоротні (основні) є класичний поділ капіталу визначним економістом Карлом Марксом на оборотний і основний.

На думку дослідника М.В. Півторака застосування у НП(С)БО 1 терміну “необоротні активи” є не досить коректним стосовно тих об’єктів, які він об’єднує[4, 6]. Автор зазначає, що єдиним активом, який не є оборотним, є земля. Виходячи з цього, він пропонує поділяти активи на основні і оборотні, що відповідає класичному принципу поділу капіталу. Отже, необоротні активи, тобто основний капітал є складовою активу (майна) підприємства.

В іноземній економічній та обліковій практиці поняття «необоротні активи» позначають різними термінами, що випливає з особливостей перекладу з різних мов світу. Наприклад, англійською мовою необоротні активи можуть називатися non-current assets (необоротні активи), fixed assets (фіксовані активи), long-term assets (довгострокові активи) тощо.

Для правильного визначення поняття «необоротні активи» та розкриття їх сутності необхідно провести огляд економічної літератури. Насамперед нами проаналізовано визначення терміну у довідниковій літературі (Додаток А).

При цьому ми зіткнулися з проблемою схожості термінів, тому досліджуємо визначення не тільки необоротних активів, а й основного капіталу, основних засобів, основних фондів, довгострокових активів, тощо.

Розглядаючи визначення бачимо, що дійсно поняття необоротних активів є неоднозначним. Зокрема, в іноземній літературі часто немає об’єднуючого терміну, а відображаються окремі складові довгострокових засобів – основні засоби, нематеріальні активи тощо.

У радянський період розвитку економіки нематеріальні активи як такі не існували, тому необоротні активи носили назву основних засобів чи основних фондів, особливістю яких була матеріально-речова форма. Велика кількість авторів називають необоротні активи основним капіталом, який включає матеріальні цінності, фінансові вкладення та нематеріальні активи.

Розглянувши визначення необоротних активів, основного капіталу, довгострокових активів, можемо виділити декілька основних характеристик терміну, а саме майнові цінності, довгострокове використання, підлягають амортизації, призначені не для перепродажу, беруть участь у виробництві, корисний ефект від використання тощо.

Отже, необоротні (довгострокові) активи – це сукупність майнових цінностей і нематеріальних прав, які беруть участь у виробництві продукції та наданні послуг, призначені не для перепродажу, корисний ефект від яких очікується отримувати тривалий час (більше одного року або операційного циклу).

При визначенні змісту поняття необоротних активів російськомовні дослідники піднімають проблему неправильної назви терміну, оскільки в російській мові вживається “внеоборотные активы”, тобто позаоборотні тіякі не беруть участі в господарському обороті.

Ще Я.В. Соколов зазначав, що поділ активів на оборотні та необоротні є досить умовним, “з часів Л. фон Мізеса стало зрозуміло, що всі засоби, вкладені в господарство знаходяться в обороті,і вся різниця лише в часі обороту” [5, 491]. Саме тому деякі науковці пропонують перейменувати термін на “довгострокові активи” або ”основні активи” (Л.Л. Горецька, В.Є. Ванкевич, Л.Г. Ловінська, М.В. Півторак).

Проблемними питаннями необоротних активів займалися і займаються багато дослідників, які обліку, аналізу і контролю цього виду активів присвячують свої дисертації на здобуття наукового ступеню кандидата і доктора наук.

Серед українських науковців можна назвати О.П. Гаценко, Л.Л. Горецьку, Н.М. Урбан та інших. Однак, незважаючи на теми досліджень пов’язаних з необоротними активами, вони не розглядали узагальнююче поняття “необоротні активи”, їхні дисертації спрямовані на окремі складові необоротних активів, такі як основні засоби чи нематеріальні активи.

Що стосується іноземних (російських та білоруських) досліджень, то в них вивчається проблема трактування і класифікації необоротних активів.

Такі науковці як М.О. Барсукова [6], В.Є. Ванкевич [7], Н.М. Поташкова [8] робили спроби вдосконалити визначення засобів довгострокового користування. Кожен з авторів виділяє свої характерні риси (табл. 1.1.1).

Всі з них обов’язковим вважають для необоротних активів економічну вигоду (дохід, приплив грошових коштів) від їх використання, а також тривалий строк корисного використання.

Таблиця 1.1.1

Визначення терміну “необоротні активи”

Автор	Визначення
Барсукова М.О. [6]	Необоротні активи – це майнові цінності, які придбаються для тривалого користування у виробничій діяльності організації, які характеризуються продуктивністю, здатністю приносити дохід і можливістю контролю
Ванкевич В.Є. [7]	Необоротні активи – це довгострокові матеріальні і нематеріальні активи, більша частина яких приймає участь в процесі виробництва продукції, робіт і послуг більше одного року і кругообігу засобів організації, забезпечує приплив грошових засобів
Поташкова Н.М. [8]	Необоротним активом вважається актив, який виникає в результаті минулих подій, контролюється організацією, приносить організації економічну вигоду, має надійну оцінку, і тривалий строк корисного використання якого визначається його вкладом в дохід організації

Вважаємо за доцільними розглянути визначення необоротних активів у чинних нормативних документах. Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 [9] містить наступне визначення: необоротні активи – це активи, які не є оборотними. Це визначення зовсім не розкриває змісту поняття, оскільки воно не визначає жодну з характерних рис цього виду засобів. Крім того, проблема виникає і у зв’язку з тим, що у різних законодавчих актах наводиться різне визначення досліджуваного поняття. Так, для бюджетних установ необоротні активи – це матеріальні та нематеріальні ресурси, які належать установі та забезпечують її функціонування і строк корисної експлуатації яких, як очікується, становить більше одного року [10], а для комерційних банків – основні засоби (необоротні матеріальні активи) та нематеріальні активи [9].

Виходячи з цього, необхідним є узгодження нормативних актів України і введення єдиного загальноприйнятого тлумачення терміну необоротні активи, яке б достатньою мірою розкривало його зміст.

Автори Б. Нідлз, Х. Андерсен та Д. Колдуелл виділяють 3 основні риси необоротних активів і дають наступне визначення: необоротні активи – це засоби, які:

1) мають термін корисного використання більше одного року;

2) використовуються в діяльності підприємства;

3) не підлягають перепродажу покупцям [11, 196].

На відміну від цього точного і змістовного визначення Ентоні Райс у книзі “Разоблачение тайн бухгалтерського учета. Как разобраться в бухгалтерской отчетности и в финансовом анализе” зазначає, що основні фонди (тобто необоротні активи) – це будь-які активи, які компанія використовує на постійній довгостроковій основі (наприклад, будівлі, транспортні засоби, комп’ютери), на відміну від оборотних активів, які придбаються для продажу покупцям [12, 16].

У зарубіжній обліковій практиці поняття «необоротні активи» позначається різними термінами. Наприклад, у Швейцарії необоротні активи в балансі відображаються в розділі “Основні засоби”, в Росії та Білорусі носять назву позаоборотних активів, в Німеччині фінансова звітність розкриває об’єкти засобів довгострокового використання в розрізі статей “Основний капітал” і “Фінансові активи”, в Естонії – основне майно, в Єгипті – основний (основні засоби), моральний (нематеріальні актив) та ресурсний (природні багатства) капітал, в Азербайджані, Ізраїлі, Молдові, Болгарії, Чехії – це довгострокові активи, як і в країнах англо-американської системи обліку (США, Великобританія, Австралія).

Відповідно до МСФЗ довгострокові або необоротні активи – це активи, від яких очікується економічна вигода на протязі декількох років. До них відносяться довгострокові інвестиції, основні засоби, нематеріальні активи.

Варто розглянути поняття необоротних активів в Угорщині, яка є вигідним стратегічним партнером України, тому вивчення її облікової практики єактуальним і необхідним. Відповідно до § 24 Закону Угорщини “Про систему бухгалтерського обліку” № С [13] “Серед вкладених засобів слід відображати засоби (ресурси), які призначені для забезпечення господарської діяльності і функціонування підприємства протягом періоду більше одного року”.

Необоротні активи в балансових звітах угорських підприємств носять назву ”Вкладені засоби”. Однак, на нашу думку, ця назва також не є вдалою, оскільки оборотні (короткострокові) засоби теж вкладені у господарство, тому можливо правильніше було б називати засоби довгострокового використання довгостроковими вкладеними засобами.

Наступним етапом нашого дослідження є здійснення класифікації необоротних активів та визначення їх складу для цілей бухгалтерського обліку.

Класифікація – система розподілу предметів, явищ або понять на класи, групи тощо за спільними ознаками, властивостями [14, 432]. Отже, класифікація необоротних активів – це розподіл їх за різними ознаками.

Більшість авторів, особливо бухгалтерів, класифікують необоротні активи за однією ознакою – за матеріальністю і виділяють тільки ті складові, які відображаються у балансах суб’єктів господарювання.

Найширшу, на нашу думку, класифікацію необоротних активів наводить І.О. Бланк у підручнику з фінансового менеджменту. Він виділяє декілька класифікаційних ознак з позицій фінансового менеджменту для цілей управління цим видом активів:

– за основними функціональними видами: основні засоби, нематеріальні активи;

– за характером обслуговування окремих напрямів операційної діяльності: необоротні активи, які обслуговують процес виробництва продукції, необоротні

активи, які обслуговують процес реалізації продукції, необоротні активи, які обслуговують процес управління операційною діяльністю;

– за характером володіння: власні і орендовані необоротні активи;

– за формами заставного забезпечення кредиту і особливостями страхування: рухомі і нерухомі необоротні активи;

– за характером відображення зносу: необоротні активи, що амортизуються, і необоротні активи, що не амортизуються [2, 230].

Для цілей бухгалтерського обліку доречною є класифікація за основними функціональними видами та за характером відображення зносу.

Нідлз Б. та інші [11] поділяють необоротні активи на матеріальні активи та нематеріальні активи.

Ванкевич В.Є. [7] у своєму дослідженні пропонує ще одну класифікаційну ознаку, а саме за критерієм участі необоротних активів у створенні економічної вигоди, відповідно до якої виділяє довгострокові матеріальні і нематеріальні активи комерційної діяльності та довгострокові матеріальні активи некомерційної діяльності (соціально-культурної і житлової сфери). В цьому поділі нами помічено неточність, оскільки друга група необоротних активів також повинна мати назву довгострокових матеріальних і нематеріальних активів некомерційної діяльності.

Досліджуючи проблемні та актуальні питання амортизаційної політики, Я.В. Ошмарін [15] пропонує у фінансовій звітності розкривати інформацію про

необоротні активи у розрізах майна, що амортизується, і майна, що не амортизується.

Узагальнюючи розглянуті класифікаційні ознаки, наводимо класифікацію необоротних (довгострокових) активів (Додаток Б).

Наведена в Додатку Б класифікація є узагальненою, однак нами було внесено деякі уточнення. Зокрема, за основними функціональними видами пропонуємо класифікувати необоротні активи (довгострокові засоби) на матеріальні та нематеріальні активи, виходячи з їх матеріальної форми. Крім того, для цілей бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності виділяємо окремо групування засобів довгострокового користування за статтями балансу – матеріальні активи, нематеріальні активи та фінансові активи. Однак такий поділ є не зовсім коректним, оскільки фінансові активи можуть бути матеріальними і нематеріальними. Тому саме на цьому етапі доречним є дослідження балансових звітів інших країн світу з метою визначення найоптимальнішого складу довгострокових активів.

У законодавстві з бухгалтерського обліку більшості країн світу поділяють необоротні активи за основними функціональними видами або за статтями балансу. Розглянемо статті балансу деяких країн світу для необоротних активів (Додаток В).

Як бачимо, у більшості випадків, статті балансів різних країн світу не дуже відрізняють. Обов’язково серед необоротних активів виділяють нематеріальні активи, матеріальні активи (основні засоби) та фінансові активи. Крім того, можуть бути і статті інших необоротних активів та біологічних активів, що деталізує склад довгострокових засобів.

За результатами дослідження поняття необоротних активів можна зробити висновок, що ця категорія бухгалтерського обліку є однією з найважливіших у господарській діяльності будь-якого суб’єкта господарювання, однак не можемо говорити про однозначність і простоту цього поняття. При виборі назви терміну погоджуємося з такими авторами як В.Є. Ванкевич [7] та Л.Г. Ловінською [16], які пропонують змінити необоротні активи на довгострокові активи (засоби).

Нами було виділено декілька характерних рис досліджуваного поняття. Виходячи з цього, пропонуємо наступне удосконалене визначення: довгострокові активи (засоби)– це сукупність матеріальних і нематеріальних ресурсів та прав, які належать суб’єкту господарювання, беруть участь у виробничому процесі, переносять свою вартість на продукцію частинами та корисний ефект від використання яких очікується отримувати протягом періоду, який становить більше одного року (або операційного циклу).

Дослідивши класифікацію та склад необоротних активів, можемо визначити деякі проблемні моменти. Класифікація здійснюється для розподілу досліджуваного об’єкту на групи за певними ознаками. У нашому випадку дослідники пропонують різні класифікаційні ознаки необоротних активів, однак в бухгалтерському обліку найпоширенішою є класифікація за функціональними видами. Саме цей поділ на основні засоби та нематеріальні активи використовується при складанні бухгалтерського балансу.

Важливим, на нашу думку, є поділ довгострокових активів на ті, що підлягають амортизації, та ті, що не підлягають амортизації, оскільки інформація, отримана відповідно до цієї класифікації, дасть можливість ефективніше аналізувати стан наявності та руху об’єктів необоротних активів суб’єкта господарювання.

Склад необоротних активів відображає його функціональні елементи. Елементи довгострокових засобів віддзеркалюються в фінансових звітах, зокрема в балансі. Розглянувши склад необоротних активів різних країн світу, пропонуємо виділяти 3 основні статті балансу для необоротних активів, а саме “Матеріальні активи”, яка буде містити дані про засоби, які мають матеріальну, речову форму, тобто основні засоби, “Нематеріальні активи” та “Фінансові активи (інвестиції)”, в якій буде розкриватись інформація про довгострокові фінансові інвестиції підприємства. Окремо слід виокремити статтю “Інших необоротних активів”. Цей поділ є доречним, оскільки навіть у балансах, складених за міжнародними стандартами, інформація відображається у розрізі саме цих статей. Це призведе до кращого розуміння показників балансу українських підприємств представниками інших країн світу, що в свою чергу дасть можливість ефективнішої співпраці бізнесових партнерів.