Налогообложение государственных ценных бумаг.

Прибыль от продажи (погашения, переоценки) ГКО, а также процен­ты по ОФЗ и другим государственным облигациям облагаются налогом по ставке 15% (проценты по сериям облигаций, выпущенным до 21 янва­ря 1997 г., налогом не облагаются). Прочие доходы по государственным ценным бумагам облагаются налогом на прибыль на общих основаниях. Проблема заключалась в том, что считать процентным доходом по тем или иным видам облигаций. Так, по облигациям типа ОФЗ процентом является разница между полученными и уплаченными накопленными купонными до­ходами. В отношении же ГКО и аналогичных ценных бумаг до 2001г. не было законодательной нормы, что считать процентом для целей налогообложения.

Позиция МНС России по этому вопросу была различной до и после 1 января 1999г.:

- до 1999г. налоговые органы считали процентом все доходы от ГКО и облагали их по льготным ставкам; - после 1999 г. МНС России издало ряд писем (см., например, пись­мо от 16.05.2000 г. № ВП-6-05/374@ «О проценте по государственным крат­косрочным бескупонным облигациям»), в которых требовало облагать по льготной ставке 15% только тот доход, который получен в пределах доход­ности к погашению данной серии ГКО, сложившейся на аукционе.

ФЗ от 09.05.2001 г. № 50-ФЗ этот подход был оформлен законодательно. Доход от продажи (погашения) ГКО при данной системе налогообло­жения следует делить на две части:

1) доход в пределах доходности к погашению, сложившейся на пер­вичном аукционе;

2) доход сверх указанной доходности.

Первую часть дохода следует облагать по льготной ставке 15%, вторую — по общеустановленной ставке. Первая («процентная») часть дохода должна была определяться следующим образом: по итогам первичного аукциона, где идет борьба заявок и разные участники покупают ГКО по разным ценам, объявляется средневзвешенная цена; доходность к погашению, посчитанную на базе средневзвешенной цены аукциона, следует считать заранее заявленным процентом по ГКО и начислять за фактическое число дней нахождения облигаций на балансе организаций.

Аргумент в пользу применения такой системы налогообложения в 1999 - 2000 гг. (до введения в действие Федерального закона от 09.05.2001 г. 50-ФЗ) выглядел следующим образом. Согласно ст. 43 НК РФ процентом считается любой заранее заявленный доход (в том числе дисконт), полученный по любому долговому обязательству. Отсюда делался вывод, что заранее заявленный доход по ГКО — это доходность к погашению, полу­пившаяся на аукционе по их размещению.

Однако до 2001 г. эти требования МНС России, как будет показано ниже, не были основаны ни на Законе о налоге на прибыль, ни на ст. 43 НК РФ. Только с внесением изменений в п. 1 ст. 9 Закона о налоге на при­быль, сделанных Законом №50-ФЗ, можно говорить о законности такого порядка налогообложения.

При этом следует иметь в виду, что законы, ухудшающие положение налогоплательщика (а Закон №50-ФЗ увеличивает налоги на доходы от ГКО), обратной силы не имеют (ст. 5 НК РФ). Кроме того, налоговые за­коны вступают в силу не ранее 1-го числа следующего налогового перио­да, т. е. Закон №50-ФЗ должен применяться с 1 января 2002 г. (когда этот Закон должен быть заменен гл. 25 НК РФ).

Почему до принятия Закона №50-ФЗ деление налогооблагаемых до­ходов по ГКО на две части не соответствовало законодательству?

Заранее заявленный доход — это не обязательно конкретная цифра. Эмитент может сам установить принцип определения дохода. В нормативных актах по обращению ГКО указано, что доход по ним возникает как разница между ценой продажи (погашения) и ценой приобретения.

Кроме того, согласно ст. 43 Н К РФ доход должен быть заранее заяв­лен. Едва ли средневзвешенную цену размещения можно считать заранее заявленной величиной. Аукцион — это борьба продавца (Минфина Рос­сии и Центробанка России) с покупателями (в основном банками): про­давец хочет поднять цену размещения, покупатели — опустить. До самого конца аукциона исход не ясен.

Если кто-то из сотрудников Минфина России или ЦБ РФ заранее заявит средневзвешенную цену, аукцион технически нельзя будет провести.

Так что вряд ли доходность к погашению можно было считать заранее заявленным процентом по ГКО без прямого указания на это в Законе о налоге на прибыль. Условия размещения каждого выпуска ГКО описыва­ются в специальном глобальном сертификате, а там ничего про величину дисконта не говорится.

 

Налогообложение дивидендов.

Согласно ст. 9 Закона о налоге на прибыль доходы в виде дивидендов юридических лиц облагаются у источника налогом по ставке 15%, физических лиц — по ставке 30%.

В соответствии со ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, «Полученный акционером из чистой прибыли организации «по принадле­жащим акционеру акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации».

Неясной остается фраза, содержащаяся в п. 1 ст. 43 НК РФ о том, что дивидендом считаются проценты по привилегированным акциям. В то же время в п. 3 той же статьи НК РФ указано, что проценты — это доходы, полученные по долговым обязательствам. Акция — это не долговое обяза­тельство, и поэтому выплата такого вида доходов по ней, как проценты, просто невозможна.

Согласно статьям 31, 32 и п. 2 ст. 42 Федерального закона «Об акцио­нерных обществах» по акциям могут выплачиваться только дивиденды из чистой прибыли общества и ничего больше. Если в уставе АО будет запись о том, что по привилегированным акциям платятся проценты, регистри­рующие органы имеют полное право отказать в регистрации такого обще­ства.

Неясность ст. 43 НК РФ связана с тем, что законодатели спутали юри­дическое понятие процента и дивиденда с техническими способами их выплаты. По привилегированным акциям юридически могут платиться только дивиденды, но способ их расчета может быть разным — в том чис­ле и в виде определенного процента от номинала акции или от чистой при­были. Математически это процент, но юридически — дивиденд. Поэтому фраза о «процентах по привилегированным акциям» в ст. 43 НК РФ про­сто не нужна или, по крайней мере, должна звучать по-другому, например как «дивиденды по привилегированным акциям, рассчитываемые в виде процента от прибыли, или от номинала акций, или иным образом».

Остаются недоработки и в п. 2 ст. 43 НК РФ. Здесь указано, что не при­знаются дивидендами «выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность». Значит, вы­плата дивидендов собственными акциями — это не дивиденд для целей на­логообложения, и налог на прибыль здесь должен уплачиваться по общей ставке. Это не вполне понятное ограничение действия норм гражданского права. Дело в том, что акционерное законодательство и стандарты эмиссии акций допускают такую форму выплаты дивидендов, как выплата их акци­ями. Согласно пп. 2 и 3 ст. 42 Федерального закона «Об акционерных обще­ствах» размер и форма выплаты дивидендов определяются собранием ак­ционеров (по промежуточным дивидендам — советом директоров).

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ термины гражданского, семейного и иных отраслей права, используемые в Налоговом кодексе, «применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом».

В итоге получается, что акционеры могут объявить дивиденд 100 руб. на акцию и решить выплатить его новыми акциями, но для целей налого­обложения такой дивиденд дивидендом считаться не будет.

При выплате дивидендов юридическим лицам эмитент должен в тече­ние 10 дней после распределения этих доходов представить в налоговые органы расчет этого налога на прибыль и затем в течение пяти дней упла­тить его.

Таким образом, налог платится у источника выплаты дохода практичес­ки сразу после начисления дивидендов в бухгалтерском учете вне зависи­мости от того, когда акционерам реально будут перечислены эти доходы.

Никаких отсрочек уплаты налога в случае отсутствия денег на счете не предусмотрено. Общество-эмитент в данном случае является налоговым агентом, и при не удержании налога с начисленных дивидендов должно будет уплатить штраф в размере 20% недоимки (ст..122 НК РФ).

Исключение составляют случаи, когда получатель дивидендов — фи­зическое лицо или иностранная фирма. Тогда налог начисляется вместе с начислением самих дивидендов, но платится позже, когда будут реально выплачены акционеру доходы.

Остается вопрос, что считать датой «распределения дивидендов», пос­ле которой начинается 10-дневный срок для начисления налогов. В Феде­ральном законе «Об акционерных обществах» отсутствует понятие «рас­пределение дивидендов», но есть такие понятия, как:

- распределение прибыли общества (п. 1 ст. 48). Имеется в виду распределение чистой прибыли общества — какая часть пойдет на дивиденды, какая — в резервные и специальные фонды и т. п. Эти вопросы относятся к компетенции собрания акционеров;

- объявление дивидендов (п. 3 ст. 42). Дата объявления дивидендов — это день, когда собрание акционеров приняло решение их выплатить (для Промежуточных дивидендов — дата соответствующего заседания совета директоров);

- выплата дивидендов (п. 4 ст. 42). Дата выплаты дивидендов — это дата, начиная с которой акционеры могут получить объявленные диви­денды. Для промежуточных дивидендов эту дату назначает совет директо­ров, и она не может быть ранее 30 дней со дня принятия такого решения, для годовых дивидендов дата выплаты определяется уставом общества или решением общего собрания акционеров.

После наступления даты выплаты общество должно перечислить дивиденды на счета, заранее указанные акционером при включении его в реестр акционеров, или выплатить их наличными. Если это предусмотрено уставом и решением общего собрания, дивиденды могут выплачиваться в неденежной форме (например, акциями этого же АО).

Таким образом, понятие распределение дивидендов в налоговом праве не используется в акционерном законодательстве. Но по смыслу дата рас­пределения дивидендов — это, безусловно, дата их объявления, а не фактической выплаты.

Согласно ст. 42 Федерального закона «Об акционерных обществах» Дивиденды выплачиваются из чистой прибыли «за текущий год» либо (по привилегированным акциям) за счет специальных фондов. «Текущий год» в данном случае — это год, за который выплачиваются дивиденды, а не год их выплаты. Если дивиденды за 2004 г. платятся летом 2005 г., то ис­точник выплаты — прибыль за 2004 г., а не прибыль отчетного года.

 

Вопросы раздельного учета затрат для целей уплаты налога на прибыль у брокерско-дилерских компаний.

Организации, совмещающие торговлю ценными бумагами с брокер­ской деятельностью, сталкиваются с необходимостью вести раздельный учет затрат для целей уплаты налога на прибыль, поскольку посредничес­кие операции в настоящее время облагаются по повышенной ставке на­лога на прибыль.

Для этого в учетной политике этих организаций необходимо преду­смотреть:

1) отдельные субсчета к счетам затрат (26, 20 и др.) для учета прямых затрат, связанных с брокерской и прочей деятельностью. К прямым затра­там можно отнести: *расходы, связанные с исполнением клиентских поручений (если они не возмещаются клиентом напрямую); *оплату консультационных услуг, связанных с брокерским бизнесом; *оплату процентов по кредитам; *расходы на амортизацию оборудования; *расходы на выплату зарплаты сотрудникам (в тех редких случаях, когда можно доказать, что они заняты только в брокерских операциях и нигде больше);

2) способ деления косвенных затрат, которые нельзя увязать ни с одним отдельным видом деятельности и которые связаны с арендой помещений, зарплатой, амортизацией оборудования и нематериальных акти­вов, банковским обслуживанием, аудитом и т. п. Инструкция МНС России № 62 рекомендует делить общехозяйственные (т. е. косвенные) расхо­ды по удельному весу выручки от данного вида деятельности в общей вы­ручке организации.

Выручкой от реализации ценных бумаг на сегодняшний день считают­ся все суммы, полученные от их продажи, т. е. весь оборот от такой торгов­ли. Профессиональные участники рынка ценных бумаг по строке 010 Фор­мы № 2 бухгалтерской отчетности обязаны отражать выручку от реализа­ции ценных бумаг плюс выручку от других обычных для них видов дея­тельности. Таким образом, при делении общехозяйственных расходов дол­жна браться именно выручка от реализации ценных бумаг, понимаемая как оборот.

С этих же позиций стоит подходить и к многочисленным ответам Мин­фина России, МНС России и ФСФР России на частные запросы, где до­пускается трактовка выручки от реализации ценных бумаг как финансово­го результата от их продажи. Такое приравнивание купли-продажи ценных бумаг к обычной оптовой торговле, может быть, и выгодно каким-то нало­гоплательщикам, но оно не основано на Законе о налоге на прибыль — там ценные бумаги до сих пор трактуются как разновидность прочего имуще­ства организации.

Поскольку налог на прибыль считается нарастающим итогом за год, то пропорция, в которой делятся косвенные расходы, может меняться с каж­дым кварталом, приводя порой к переплате налога то по одному, то по дру­гому виду деятельности.

Стоит ли распространять раздельный учет на внереализационные рас­ходы? Как известно, налогооблагаемая прибыль складывается из трех са­мостоятельных частей — прибыли (убытка) от реализации товаров (работ, услуг), прибыли (убытка) от реализации основных средств и прочего иму­щества и сальдо доходов и расходов от внереализационных операций.

По повышенной ставке налога на прибыль облагается прибыль от по­среднических операций. Эти операции включают в себя как реализацию собственно посреднических услуг, так и кое-какие сопутствующие внере­ализационные операции, например штрафы, полученные или уплаченные по брокерским договорам, проценты по банковским кредитам, использо­ванным для брокерской деятельности (согласно ПБУ 9/99 они отражают­ся на счете 91, до 2001 г. — 80).

Если не принимать во внимание такие операции, то можно получить ситуацию, когда выручка от брокерских услуг облагается по повышенной ставке, а штраф, уплаченный клиенту за просрочку выполнения его зака­за, вычитается из прочей прибыли организации, к которой он никакого отношения не имеет.

Такого рода внереализационные доходы и расходы, прямо и явно свя­занные с посредническими операциями, должны тоже учитываться при расчете прибыли, облагаемой по повышенной ставке.

Это не значит, что надо делить все внереализационые расходы в той же пропорции, что и косвенные затраты. Надо просто выявить внереализа­ционные доходы и расходы, прямо связанные с брокерской деятельнос­тью (если таковые есть), посчитать их сальдо и добавить это сальдо к ре­зультату от реализации брокерских услуг. Все прочие внереализационные доходы и расходы облагаются налогом на прибыль по общей ставке.

Что касается раздельного учета брокерских и иных операций для целей уплаты НДС, то он взаимосвязан с учетом по налогу на прибыль. Затраты, которые учтены как прямые расходы по посредническим операциям, точ­но так же должны учитываться и при уплате НДС.

К косвенным затратам при расчете НДС должен применяться метод удельных весов(п.4ст.170НК РФ). При этом за последний квартал (месяц) пропорция деления затрат по уплате НДС и налога на прибыль должна быть одинаковой (расхождение может быть только в том случае, если часть затрат еще только начислена, но не оплачена и не проведена по книге покупок). Если считать все затра­ты с начала года, пропорции могут и разойтись, так как налог на прибыль считается нарастающим итогом, а НДС — только за последний отчетный период.

При доле необлагаемых оборотов в общей выручке менее 5% раздель­ный учет можно не вести и полностью принять НДС, уплаченный постав­щикам, к вычету.

Что касается НДС, уплаченного по основным средствам, которые ис­пользуются и в облагаемой, и в необлагаемой налогом деятельности, то Методические рекомендации по применению главы 21 «Налог на добав­ленную стоимость» НК РФ, утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2000 г. № БГ-3-03/447 (далее — Методические рекомендации МНС России), требуют делить этот НДС в той же пропорции, что и НДС по дру­гим товарам (работам, услугам), которые используются сразу в двух видах деятельности.

Это, конечно, спорное требование, так как получается, что балансо­вую стоимость основного средства можно будет сформировать только к концу налогового периода (месяца, квартала), а не в момент ввода этого основного средства в эксплуатацию. Выходом из данной ситуации может быть только использование пропорции, сложившейся в предыдущем на­логовом периоде. Правда, тогда пропорция деления НДС по основным средствам будет регулярно отличаться от пропорции, в которой делится НДС по другим расходам текущего налогового периода.