Использование работы третьих лиц

В МСА рассмотрены ситуации, когда в своей работе аудитор использует результаты работы третьих лиц – других аудиторов, экспертов, внутренних аудиторов организации-клиента.

МСА 600 «Специальное рассмотрение – аудит консолидированной финансовой отчётности (включая работу аудиторов предприятий, входящих в группу компаний)» применяется, когда с организацией сотрудничают два аудитора:

- основной проверяет финансовую отчетность в целом или консолидированную отчетность организации,

- а другой проверяет какой-либо компонент отчетности или отчетность отдельного сегмента (географического сегмента, хозяйственного сегмента, филиала, дочерней или контролируемой компании).

Другие случаи взаимодействия разных аудиторов МСА 600 не рассматривает.

Если возникает ситуация сотрудничества двух аудиторов (основного и другого), основной аудитор должен оценить, существенен ли компонент отчетности, проверенный другим аудитором. При положительном ответе на этот вопрос основной аудитор должен оценить, как работа другого аудитора повлияет на процесс проверки.

Результат оценки существенности проверяемых разными аудиторами компонентов влияет на распределение ролей: от него зависит, кто из аудиторов будет играть роль основного.

Основной аудитор при принятии задания будет также иметь в виду:

- уровень знаний основного аудитора о деятельности сегментов;

- риск возникновения существенного искажения в компонентах отчетности или в отчетности сегментов, проверенных другим аудитором;

- возможность проведения дополнительных процедур в отношении компонентов или сегментов, как это предписывает МСА 600.

На стадии планирования проверки основной аудитор должен рассмотреть профессиональную компетентность другого аудитора в рамках конкретного задания. Здесь вполне может помочь информация о членстве другого аудитора в профессиональных объединениях, а также общение непосредственно с другим аудитором.

Основной аудитор должен получить доказательства того, что работа, выполненная другим аудитором, является адекватной для целей основного. В эти доказательства будут входить:

• письменное подтверждение независимости другого аудитора относительно проверяемой организации и ее сегмента;

• порядок взаимодействия основного и другого аудиторов (желательно должным образом задокументированный);

• письменное подтверждение соблюдения другим аудитором необходимых требований законодательства о бухгалтерском учете, финансовой отчетности и аудите.

Прочие аудиторские процедуры для получения доказательств о качестве работы другого аудитора – например, перечень проведенных другим аудитором процедур, проверка рабочих документов – не являются обязательными.

Если имело место предыдущее сотрудничество обоих аудиторов или они являются связанными сторонами, такие доказательства нужны в редких случаях. А существенные факты, обнаруженные другим аудитором и влияющие на финансовую отчетность, основной аудитор должен рассмотреть. Возможно, их надо будет обсудить не только с другим аудитором, но и с руководством сегмента.

Все вышеописанное следует должным образом задокументировать в аудиторском файле:

• компоненты отчетности, проверенные другим аудитором;

• существенность этих компонентов для финансовой отчетности в целом;

• имена (названия фирм) других аудиторов;

• процедуры, проведенные для проверки работы других аудиторов;

• при необходимости – проведенные основным аудитором в отношении тех же компонентов процедуры по существу.

Другой аудитор, зная цели работы основного аудитора, должен сотрудничать с основным аудитором, в частности обращая его внимание на невозможность должного проведения каких-либо процедур. Основной аудитор также должен сотрудничать с другим аудитором, сообщая тому о фактах, могущих повлиять им его работу.

Если другой аудитор планирует выдать или выдает модифицированное аудиторское заключение, основной аудитор должен оценить значимость такой модификации и необходимость внесения соответствующих изменений в свое заключение.

В некоторых странах национальное законодательство позволяет основному аудитору формировать мнение об отдельных компонентах отчетности исключительно на основании мнения другого аудитора, проверявшего эти компоненты. В таком случае МСА 600 требуют четкого указания этого факта, а также указания доли отчетности, проверенной другим аудитором.

Если основной аудитор приходит к выводу, что работа другого аудитора не может быть использована и дополнительные

процедуры в отношении соответствующего компонента финансовой отчетности провести невозможно, основной аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения, поскольку в данном случае имеет место ограничение объема аудита.

МСА 610 «Использование работы внутренних аудиторов» указывает, что внешний аудитор должен рассмотреть деятельность отдела внутреннего аудита и ее влияние (при наличии такового) на процедуры внешнего аудита.

Определение внутреннего аудита, сформулированное Институтом внутренних аудиторов (США): это независимая, объективная деятельность по подтверждению достоверности информации и консультированию, направленная на увеличение создаваемой добавленной стоимости и повышение эффективности деятельности организации. Внутренний аудит помогает организации достигать хозяйственных целей, внося систематизированный

подход к оценке и повышению эффективности управления рисками, контроля и управления предприятием.

Ответственность за выражение мнения о финансовой отчетности сохраняется за внешним аудитором, но некоторые элементы работы системы внутреннего аудита могут оказаться полезны.

В целях МСА 610 под внутренним аудитом понимается оценка эффективности деятельности отдельных подразделений организации, которая включает в себя мониторинг внутреннего контроля.

Цели и охват внутреннего аудита сильно варьируются и зависят от размера и сложности структуры компании, от потребностей ее руководства в информации. Обычно система внутреннего аудита выполняет следующие функции:

• мониторинг системы внутреннего контроля. Постановка адекватного внутреннего контроля – задача руководства организации, но сама система требует непрерывного наблюдения. Эта функция часто передается отделу внутреннего аудита, который оценивает эффективность отдельных элементов контроля, следит за их работой и предлагает варианты улучшения системы;

• обзорная проверка финансовой и управленческой информации, в том числе средств идентификации, измерения, классификации и процедур составления финансовой и управленческой отчетности, а также проверка отдельных составляющих финансовой и управленческой информации – например, тестирование операций, сальдо и процедур;

• обзор эффективности отдельных видов операций (включая нефинансовые средства контроля компании);

• обзорная проверка соблюдения требований законодательства и иных внешних нормативных актов, соответствия деятельности компании внутренним требованиям.

Роль внутреннего аудитора определяется руководством организации, поэтому цели его работы отличаются от целей работы независимого внешнего аудитора. Однако результаты работы внутреннего аудитора часто являются приемлемыми для результатов работы аудитора внешнего.

МСА 610 напоминает, что система внутреннего аудита, будучи частью организации, не может достигнуть той же степени независимости, что и внешний аудит. Поэтому в отличие от использования результатов работы другого аудитора, внешний аудитор может полностью полагаться только на свое профессиональное суждение, и данные внутреннего аудита используются исключительно как вспомогательные (например, при планировании процедур).

Внешний аудитор один несет ответственность за выраженное им аудиторское мнение, и эта ответственность никоим образом не может быть уменьшена при использовании работы внутреннего аудита.

И все же поскольку внутренний аудит является частью системы внутреннего контроля предприятия, внешний аудитор должен понять деятельность внутреннего аудитора, чтобы оценить риск возникновения существенного искажения в финансовой отчетности и спланировать дальнейшие аудиторские процедуры.

Для оценки деятельности системы внутреннего аудита будут иметь значение следующие критерии:

• организационный статус. В идеальном случае служба внутреннего аудита будет иметь особый статус в организации и подчиняться исключительно высшему уровню руководства. В реальности же следует учесть любые ограничения, налагаемые руководством организации на внутренний аудит. Особенно важно,

чтобы у внутреннего аудитора было право свободно общаться с внешним аудитором;

• объем внутреннего аудита. Сущность и охват процедур внутреннего аудита, описанные в документах, позволяют внешнему аудитору судить о том, действует ли руководство организации в соответствии с рекомендациями внутреннего аудита;

• техническая компетентность – объем профессиональных знаний и навыков внутреннего аудитора. Внешний аудитор может проверить политики по принятию и обучению новых сотрудников, а также их опыт и профессиональное образование;

• должная профессиональная тщательность в планировании, надзоре, документировании и проверке работы внутреннего аудитора – учитывается также наличие адекватных инструкций по внутреннему аудиту, рабочим программам, форме рабочих документов.

Эффективность сотрудничества с внутренним аудитором зависит от ряда моментов. Так, уже при планировании проверки внешний аудитор должен ознакомиться с планом работы внутреннего аудитора на период проверки. Если задание требует тесного сотрудничества с внутренним аудитором, план такого сотрудничества также должен быть составлен как можно раньше.

Кроме того, внешний аудитор должен иметь возможность знакомиться с отчетами внутреннего аудитора и получать его консультации. Внутренний аудитор должен сообщать внешнему обо всех обнаруженных существенных моментах. Эффективному сотрудничеству способствует и обратная связь.

Если внешний аудитор планирует использовать результаты определенной работы, выполненной внутренним аудитором, он должен провести аудиторские процедуры с целью выяснить, возможно ли такое использование для внешнего аудита (результаты процедур должны показать компетентность внутреннего аудитора, достаточность и надежность аудиторских доказательств,

применимость выводов).

Характер и объем дальнейших процедур, проводимых внешним аудитором, зависят от выводов внешнего аудитора относительно системы внутреннего аудита.

МСА 620 «Использование работы эксперта» исходит из предположения, что аудитор должен иметь достаточную квалификацию для общего понимания деятельности организации, но от него не требуется узкоспециальных знаний (например, инженерных, технических, языковых и т. д.). В таких случаях целесообразно использовать услуги эксперта.

Термином «эксперт» МСА 620 обозначает лицо или организацию, обладающую особыми навыками, знаниями и опытом в определенной сфере деятельности (за исключением бухгалтерского учета и аудита). При использовании работы эксперта аудитор должен удостовериться в применимости его работы в целях аудиторской проверки.

В качестве примеров сложностей в аудиторских проверках, которые могут потребовать привлечения эксперта, можно привести такие:

• оценка отдельных видов активов (таких, как земля, недвижимость, драгоценные камни, предметы искусства);

• определение количества и физического состояния активов (хранение сыпучих материалов в кучах, разведанные запасы полезных ископаемых, оценка срока полезного использования основных средств);

• определение показателей, рассчитанных с использованием специальных методик (актуарная оценка, оценка бизнеса);

• измерение и оценка незавершенных работ;

• юридические заключения об условиях договоров и нормативных актов.

Определяя, насколько необходима помощь эксперта, аудитор будет учитывать три фактора:

1) предыдущий опыт и знания рабочей группы аудиторов;

2) риск возникновения существенного искажения, связанный с влиянием сложных, требующих специальных знаний моментов в учете;

3) количество и качество иных доступных аудиторских доказательств.

МСА 620 предполагает четыре варианта привлечения эксперта к аудиторской проверке:

1. договор подряда с организацией-клиентом;

2. договор подряда с аудиторской фирмой;

3. трудовой договор с организацией-клиентом;

4. трудовой договор с аудиторской фирмой.

Особо требуется оценить объективность эксперта. Рисковыми ситуациями здесь будут найм эксперта проверяемой организацией или иная связь эксперта с ней (родство с должностными лицами, владение акциями и т. п.).

Другим важным моментом является объем работы эксперта. Если он не прописан четко в договоре или сопутствующих документах, аудитор должен обсудить его с экспертом. Следует учесть цели работы эксперта, предполагаемое использование аудитором работы эксперта (включая раскрытие информации об эксперте третьим лицам), доступ эксперта к документам, конфиденциальность информации клиента, применяемые экспертом методики.

В целом аудитор оценивает применимость работы эксперта в качестве аудиторского доказательства по проверяемой области учета. В частности, исследуется отражение данных, проанализированных экспертом, в отчетности, оцениваются источники информации, методики экспертизы и их применимость к данным предыдущих периодов, результаты работы эксперта в свете общего понимания аудитором бизнеса клиента и данных иных аудиторских процедур.

Если результаты работы эксперта не могут служить достаточным надлежащим аудиторским доказательством или они противоречат иным аудиторским доказательствам, аудитор должен обсудить сложившуюся ситуацию со своей рабочей группой, с ответственным партнером и экспертом. Возможными последствиями такой ситуации могут быть проведение дополнительных аудиторских процедур, привлечение другого эксперта или модификация аудиторского заключения.

При выдаче безоговорочно положительного заключения аудитор не должен ссылаться на работу эксперта. Это может быть воспринято пользователями либо как модификация аудиторского заключения, либо как разделение ответственности (что не имеет места в действительности).

При модификации аудиторского заключения в ряде случаев аудитор может счесть необходимым сослаться на работу эксперта как на фактор, повлиявший на мнение аудитора. В таком случае аудитор должен заручиться согласием эксперта до выражения мнения. Если эксперт не даст своего согласия на подобную ссылку, аудитору следует проконсультироваться с юристом.