Элементы и методы налогообложения

В ст. 57 Конституции РФ, в частности, говорится: "Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы". Обязанность по уплате налога (сбора) представляет собой главную конституционную обязанность лиц, выступающих в налоговых отношениях в качестве налогоплательщиков или плательщиков сборов. Содержание обязанности по уплате налогов и сборов заключается в наличии у налогоплательщика (плательщика сбора) правовой обязанности уплатить законно установленный, правильно исчисленный, в определенном размере, с соблюдением установленного порядка и срока налог или сбор, однако, "налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т. е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства"

Налог считается установленным только при наличии юридического факта определенности налоговой обязанности, т. е. когда в совокупности определены налогоплательщики и следующие обязательные элементы налогообложения:

- объект налогообложения;

- налоговая база;

- налоговый период;

- налоговая ставка;

- порядок исчисления налога;

- порядок и сроки уплаты налога.

При установлении сборов в качестве обязательных элементов должны быть определены: плательщики сборов; объект обложения; облагаемая сбором база и ставка сбора.

Налоговая обязанность по уплате конкретного налога или сбора устанавливается актом законодательства о налогах и сборах, содержащим налогово-правовые нормы, регулирующие порядок взимания данного налога.

Общие принципы построения налоговых систем воплощаются при их формировании через элементы налогов, которые включают: субъект, объект, источник, единицу обложения, налоговую базу, налоговый период, ставку, льготы и налоговый оклад. Через эти элементы в законах о налогах собственно и устанавливается вся налоговая процедура, в частности: порядок и условия исчисления налогооблагаемой базы и самой налоговой суммы, определяются ставки, сроки и другие условия налогообложения.

Анализ действующего российского законодательства позволяет говорить о том, что законность установления налога предполагает как минимум два основных условия, которым должен отвечать законно установленный налог, а именно:

— налог как конкретно-определенный обязательный платеж в бюджет и возможность его взимания должны быть предусмотрены законодательным актом, принятым и опубликованным в установленном порядке;

— в данном законе должны быть определены основные характеристики данного налога и порядок его взимания — элементы налога.

Каждый элемент налога имеет самостоятельное юридическое значение, что так или иначе нашло свое отражение в законодательстве или теории налогообложения, выделение самостоятельных элементов обусловлено особой важностью налоговых отношений, затрагивающих материальные интересы налогоплательщиков, а к законодательным актам, на основании которых взимаются налоги, предъявляются повышенные требования.

В связи с тем что элементы налога имеют разный правовой статус (одни обязательно должны быть предусмотрены в законодательном акте по налогам и сборам, другие — нет), можно классифицировать элементы налога и выделить три группы элементов: основные, факультативные и дополнительные.

Первую группу налогов составляют основные (обязательные) элементы налога, которые обязательно должны быть определены в законодательном акте при установлении налогового обязательства. К ним относятся те элементы налога, которые перечислены в ст. 17НКРФ.

Субъект налога, или налогоплательщик, — это то лицо (юридическое или физическое), на которое по закону возложена обязанность платить налог. В некоторых случаях налог может быть переложен плательщиком (субъектом) налога на другое лицо, являющееся тем самым конечным плательщиком, или носителем налога. Это имеет место в основном при взимании косвенных налогов. Если налог непереложим, то субъект и носитель налога соединяются в одном лице. Субъект налогообложения, или налогоплательщик, является основным элементом, носитель налога — дополнительным элементом.

Объект налогообложения — это предмет, подлежащий налогообложению. В этом качестве выступают различные виды доходов (прибыль, добавленная стоимость, стоимость реализованных товаров, работ и услуг), сделки по купле-продаже товаров, работ и услуг, различные формы накопленного богатства или имущества. Объектом налогообложения может являться также иное экономическое основание, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательно возникает обязанность по уплате налога.

Стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения представляет налоговую базу. Налоговую базу составляет выраженная в облагаемых единицах только та часть объекта налога, к которой по закону применяется налоговая ставка. Например, объектом обложения налогом на прибыль организаций является прибыль предприятия, но налоговую базу составляет не вся балансовая прибыль, а лишь часть ее, так называемая налогооблагаемая прибыль, которая может быть или больше, или меньше балансовой прибыли. В частности, балансовая прибыль для целей налогообложения должна быть увеличена на сумму сверхнормативных расходов на представительские цели, служебные командировки и т. д.

Для того чтобы обеспечить временную определенность существования налога, необходимо установить налоговый период, т. е. срок, в течение которого завершается процесс формирования налогооблагаемой базы и определяется размер налогового обязательства.

Под налоговым периодом в Российской Федерации, согласно НК РФ, понимается календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется подлежащая уплате сумма налога.

Налоговая ставка, или, как ее еще называют, норма налогового обложения, представляет собой величину налога на единицу измерения налоговой базы. В зависимости от предмета (объекта) налогообложения налоговые ставки могут быть твердыми (специфическими) или процентными (адвалорными).

Твердые ставки устанавливаются в абсолютной сумме на единицу налогообложения независимо от размеров доходов или прибыли.

Такие ставки применяются обычно при обложении земельными налогами, налогами на имущество. В российском налоговом законодательстве такие ставки нашли широкое применение в обложении акцизным налогом, транспортным налогом, таможенными пошлинами.

Процентные (адвалорные) ставки устанавливаются в процентах от единицы налогообложения.

Адвалорные ставки (от лат. ad valorem, т. е. согласно оценке, по стоимости) — это ставки, установленные в процентах от стоимостной оценки налоговой базы.

Наиболее яркий пример использования сочетания специфических и адвалорных ставок — обложение акцизами. Основные категории подакцизных товаров, такие, как алкогольная и табачная продукция, облагаются с использованием твердых, или специфических, ставок. Например, акциз на спирт этиловый установлен в размере 19руб. 50коп. за 1л 100% безводного этилового спирта, а на шампанское— 10руб. 50коп. за 1л. Акциз на табачную продукцию строится на основе комбинированной ставки. Например, ставка на сигареты с фильтром — 65руб. за 1000шт. плюс 8%, но не менее 20% от отпускной цены.

По экономическому содержанию выделяют предельные (или маргинальные), фактические (средние или эффективные) и экономические ставки.

Предельные налоговые ставки — это номинальные налоговые ставки, указанные в соответствующих законодательных актах.

Предельными ставками являются ставки, закрепленные, например, Законом РФ от 9 декабря 1991 г. «О налоге на имущество физических лиц» (с изменениями и дополнениями), в котором установлено, что налоговая ставка в размере 0,1% применяется к имуществу до 300 тыс. руб., а налоговая ставка в размере 2% — к имуществу стоимостью свыше 500 тыс. руб.

Фактическая (или средняя) налоговая ставка представляет собой отношение реально уплаченной суммы налога к расчетной величине налоговой базы.

Фактическая ставка практически всегда меньше предельной, поскольку установленная законом ставка применяется не ко всей сумме налоговой базы, а к той ее части, которая подлежит налогообложению.

Экономическая ставка налога — это отношение всей суммы уплаченного налога ко всему полученному доходу налогоплательщика. Как правило, данный термин используют в отношении подоходных и сходных с ними по своему экономическому содержанию налогов.

Порядок исчисления налога — совокупность определенных действий налогоплательщика по определению суммы налога, подлежащего уплате в бюджет за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Обязанность по исчислению налога может быть возложена на налогоплательщика, налоговый орган или налогового агента.НК РФ устанавливает общее правило, в соответствии с которым налогоплательщик обязан самостоятельно исчислить налог.

Исчисление некоторых налогов (так называемых окладных — налоги, по которым налоговые обязательства каждого налогоплательщика определяются либо расчетным путем с использованием налоговых ставок, либо путем установления твердой суммы налога) осуществляется налоговыми органами.

В случае если обязанность по исчислению налога возложена на налоговый орган, то не позднее 30 дней до наступления срока платежа он направляет налогоплательщику налоговое уведомление, в котором должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога.

Для упорядочения процедуры внесения налога в бюджет устанавливается порядок уплаты налога, представляющий собой нормативно установленные способы и процедуры внесения налога в бюджет.

Согласно ст. 58 НК РФ уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином законодательно установленном порядке, в наличной или безналичной форме. При этом конкретный порядок уплаты налога устанавливается налоговым законодательством применительно к каждому налогу.

Сроки уплаты налога — это дата или период, в течение которого налогоплательщик обязан фактически внести налог в бюджет. Они определяются календарной датой или истечением периода, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также Указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено.

В случаях когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления.

Вторую группу составляют элементы налогов, которые не обязательны, но могут быть определены законодательным актом по налогам и сборам так называемые факультативные элементы.

К числу факультативных элементов налога, отсутствие которых в целом не влияет на обязанность уплатить налог и степень определенности налогового обязательства, относятся:

• налоговые льготы, на которые может претендовать налогоплательщик;

• ответственность за налоговые правонарушения;

• порядок удержания и возврата неправильно удержанных сумм налога;

• некоторые другие.

Налоговые льготы — полное или частичное освобождение от налогов субъекта в соответствии с действующим законодательством. Одним из видов налоговой льготы является необлагаемый минимум — наименьшая часть объекта налогообложения, освобожденная от налога. Налоговые льготы могут также выступать в виде вычетов из облагаемого дохода, уменьшения ставки налога вплоть до установления нулевой ставки, скидки с исчисленной суммы налога.

Общая цель, ради которой вводятся налоговые льготы, заключается в сокращении конечной суммы налогового обязательства налогоплательщика. Это сокращение может носить принципиальный характер (снижение налогового платежа, которое впоследствии не компенсируется) или краткосрочный характер (рассрочка либо отсрочка налогового платежа). Таким образом, сокращается налоговый платеж, причем в случае отсрочки или рассрочки налоговым органом фактически предоставляется соответствующий кредит, даже если такая отсрочка и носит «бесплатный» характер.

Виды налоговых льгот принято классифицировать в зависимости от того, на сокращение какого именно элемента в процессе формирования суммы налогового платежа направлена та или иная льгота. Она может быть направлена:

•на сокращение (сужение) предмета или объекта налогообложения. Такая льгота относится к налоговым изъятиям;

• на сокращение налоговой базы. Такая льгота является налоговой скидкой;

· на сокращение общей суммы начисляемого налогового платежа. Такая льгота называется налоговым кредитом.

Понятие «налоговый кредит» может рассматриваться в широком и узком значении. В широком значении данное понятие охватывает весь спектр льгот, уменьшающих подлежащую уплате в бюджет сумму налога. В узком значении это понятие используется в рамках действующего в России налогового законодательства.

Налоговые изъятия — это выведение из-под налогообложения тех или иных элементов, составляющих предмет или объект налогообложения.

Например, при налогообложении имущества организаций в базу обложения налогом не включаются такие элементы имущества, как мобилизационные мощности, имущество предприятий по производству фармакологической продукции, используемое для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов.

Налоговые скидки — это льготы, предоставляемые в форме сокращений и вычетов из налогооблагаемой базы.

При налогообложении доходов физических лиц налогоплательщик имеет право на четыре типа налоговых вычетов: стандартный, социальный, имущественный и профессиональный.

Следующая разновидность налоговых льгот — налоговые кредиты. Они охватывают наиболее широкий спектр различных льгот, уменьшающих подлежащую уплате в бюджет сумму (без сокращения предмета и объекта налогообложения, не влияя на объем налоговой базы). К таким налоговым льготам относят:

•установление пониженной налоговой ставки для отдельных категорий налогоплательщиков или объектов и предметов налогообложения;

•отсрочку или рассрочку подлежащего уплате налога;

•возврат ранее уплаченного налога;

•зачет ранее уплаченного налога при окончательных расчетах по налогу с бюджетом;

•налоговый кредит в узком значении данного термина;

•замену уплаты налога (или его части) натуральным исполнением.

Пониженные налоговые ставки имеют мест, например, по НДС. При стандартной ставке 18% определенный круг товаров, включающий продовольственные товары первой необходимости и некоторые товары детского ассортимента, облагается по ставке 10%.

Отсрочка или рассрочка налогового платежа может быть предоставлена налогоплательщику по следующим причинам:

• причинение ущерба стихийным бедствием (или иным обстоятельством непреодолимой силы);

• задержки финансирования из бюджета;

• угрозы банкротства в случае единовременной выплаты налога;

• исключение возможности единовременной выплаты налога вследствие имущественного положения физического лица, а также в некоторых других случаях.

Возврат ранее уплаченного налога также предполагается в рамках отечественного законодательства. Например, под данную разновидность налоговых льгот подпадает возврат НДС при вывозе товаров с территории Российской Федерации за рубеж.

Зачет ранее уплаченного налога используется, в частности, в процессе избежания двойного налогообложения доходов хозяйствующих агентов. Так, у физических лиц — резидентов Российской Федерации к зачету может быть принят налог, уплаченный ими за рубежом по полученным там доходам. Для предприятий — юри­дических лиц может быть предоставлен зачет налога на прибыль, уплаченного по доходам, полученным от их деятельности за пределами страны.

Российское налоговое законодательство использует термин налоговый кредит в узком значении, подразумевая предоставление налогоплательщику отсрочки по уплате налогового платежа на основании договора, заключенного им с налоговым органом, с уплатой им соответствующих процентов.

Разновидностью налогового кредита является инвестиционный налоговый кредит (ст. 66 НК РФ).

Инвестиционный налоговый кредит в российском законодательстве — это право в течение определенного срока уменьшать налоговые платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Эта льгота может быть предоставлена на срок от одного до пяти лет по налогу на прибыль, а также по региональным и местным налогам.

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации-налогоплательщику при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

•проведения этой организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ или технического перевооружения собственного производства;

•осуществления этой организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов;

•выполнения этой организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставления ею особо важных услуг населению.

Инвестиционный налоговый кредит предоставляется на основании заключенного налогоплательщиком договора с уполномоченным предоставлять эту льготу органом.

Третью группу элементов налогов составляют те элементы, которые не предусмотрены в обязательном порядке для установления налога, но так или иначе должны присутствовать или присутствуют при установлении налогового обязательства, — дополнительные элементы налога.

Предмет налога представляет собой события, вещи и явления материального мира, которые обусловливают и предопределяют объект налогообложения (квартира, земельный участок, экономический эффект (выгода), товар, деньги). Сам по себе предмет налога не порождает налоговых последствий, в то время как определенное юридическое состояние субъекта по отношению к предмету налога есть основание для возникновения соответствующих налоговых обязательств.

Единица налогообложения представляет собой определенную количественную меру измерения объекта налогообложения. Поэтому она зависит от объекта налогообложения и может выступать в натуральной или в денежной форме (стоимость, площадь, вес, объем товара и т. д.).

Масштаб налога как элемент налога необходим для определения налогооблагаемой базы и представляет собой определенную физическую характеристику или параметр измерения объекта налога.

Когда речь идет об уплате транспортного налога, налоговой базой является мощность двигателя, а масштабом налога — киловатт или лошадиная сила. Если речь идет о таможенных пошлинах, налоговой базой является таможенная стоимость товара, а масштабом налога — единица, в которой измеряется таможенная стоимость товара (например, доллар).

Налоговый оклад представляет собой сумму налога, уплачиваемую налогоплательщиком с одного объекта обложения. Взимание налогового оклада (уплата налога) может осуществляться тремя способами: у источника получения дохода, по декларации и по кадастру.

Получатель налога — бюджет либо внебюджетный фонд. В зависимости от вида налога, субъектов его установления, порядка уплаты налог может зачисляться в федеральный, региональный либо местный бюджет или государственные внебюджетные фонды.

К методам уплаты налога по российскому законодательству можно отнести следующие:

— наличный платеж— плательщик вносит в бюджет государства определенную сумму денег в наличной форме;

— безналичный платеж — налог вносится путем перечисления через банк со счета клиента на счет бюджета.

Еще одним дополнительным элементом налога является метод налогообложения.

Метод налогообложения — порядок изменения налоговой ставки в зависимости от роста налоговой базы.

Выделяют следующие методы налогообложения:

• равное;

• пропорциональное;

• прогрессивное;

• регрессивное.

Метод равного налогообложения подразумевает, что все налогоплательщики уплачивают одинаковую сумму налога независимо от величины дохода и имеющегося в их собственности имущества. В этом случае налоговая ставка равна налоговому окладу. Равное налогообложение широко использовалось в средние века (например, подушная подать в России). В РФ равное налогообложение используется при построении некоторых местных налогов, например, сбор за уборку территорий, налог на содержание милиции и т.п., когда величина налоговой ставки устанавливается кратной законодательно установленному минимальному размеру оплаты труда (МРОТ).

Равное налогообложение обеспечивает простоту исчисления и взимания налогов (+), но не учитывает платежеспособности налогоплательщика (-).

Метод пропорционального налогообложения. В начале XX в. Д. Боголепов (Россия) определял метод пропорционального налогообложения следующим образом: "Пропорциональным называется такой налог, в котором уплачивается одинаковая сумма с каждой квоты (единицы) обложения, например, по рублю с каждой сотни рублей".

Суть метода пропорционального налогообложения заключается в том, что величина ставки одинакова для всех налогоплательщиков, причем величина налогового оклада зависит от величины объекта обложения. Данный метод считается более справедливым, чем метод равного налогообложения, поскольку он учитывает платежеспособность налогоплательщиков. В настоящее время по этому методу построено подавляющее большинство налогов (налог на прибыль, НДС, акцизы и др.). Пропорциональное налогообложение предполагает установление для каждого налогоплательщика фиксированной ставки, которая не меняется в зависимости от динамики налоговой базы. При таком методе налогообложения налог растет пропорционально росту налоговой базы.

Большинство российских налогов строятся на основе пропорционального метода. Так, налог на прибыль предполагает у становление единой ставки (не зависящей от величины полученной прибыли) — 24%, по НДС установлены две основные ставки — 18 и 10%. Причем ни та ни другая не зависят от объемов налоговой базы.

Метод прогрессивного налогообложения. Д. Боголепов писал: "Прогрессивным называется налог, в котором с увеличением квоты увеличивается и ставка налога. Например, с сотни рублей взимается один рубль, а с двухсот рублей - уже не два, а три и более и т.д.". Величина налоговой ставки зависит от размера дохода или имущества. Чем выше доход (имущество), тем выше ставка налога и больше сумма налогового оклада. В настоящее время используются три формы прогрессии:

- простая поразрядная;

- относительная поразрядная;

- сложная.

При простой поразрядной прогрессии доходы делятся на разряды (классы). Для каждого разряда указывается "вилка" доходов (минимальная и максимальная величина дохода) и твердая сумма налогового оклада. В случае применения простой прогрессии налоговая ставка увеличивается по мере роста всего объекта налогообложения.

Относительная поразрядная прогрессия также предполагает деление налогооблагаемой базы на разряды. Каждому разряду присваивается своя ставка налога в денежной или процентной форме. Ставка налога применяется ко всей налогооблагаемой базе. В этом случае внутри разряда сохраняется пропорциональность обложения, однако при переходе к следующему разряду, также как при простой поразрядной прогрессии, происходит скачок налога. Также возможна ситуация, когда после уплаты налога в распоряжении налогоплательщика с более высоким доходом останется меньше средств, чем у налогоплательщика с более низким доходом. При применении сложной ставки происходит деление объекта налогообложения на части, каждая последующая часть облагается повышенной ставкой.

Сложная прогрессия в настоящее время считается наиболее полно удовлетворяющей требованию справедливости при налогообложении физических лиц. В этом случае повышенная налоговая ставка применяется не ко всей сумме дохода, а лишь к той ее части, которая попадает в данный разряд.

До 2001 г. в рамках российской налоговой системы действовало три налога, основанных на принципах прогрессивного налогообложения:

1) подоходный налог с физических лиц;

2) налог с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения (ставки по этим двум налогам были установлены на базе сложной прогрессии);

3) налог на имущество физических лиц.

С 2006г. в отечественной налоговой системе на основе прогрессии установлены ставки лишь налога на имущество физических лиц.

В рамках моделей налогообложения самостоятельное направление представляет регрессивное налогообложение, которое можно рассматривать как разновидность прогрессивного, но предполагающего отрицательный коэффициент прогрессии. При регрессивном налогообложении налоговая ставка не растет по мере роста налоговой базы, а, напротив, снижается. В чистом виде данный метод в современной экономической практике встречается крайне редко.

Российская налоговая система начиная с 2001 г. использует регрессивный метод налогообложения при установлении единого социального налога.