Управленческая отчетность: виды, формы, принципы формирования

Переход России к рыночной экономике предполагает полную самостоятельность предприятий как хозяйствующих субъектов и неизбежно сопровождается глубокими изменениями в области ве­дения бухгалтерского учета и составления отчетности. В связи с этим возникает вопрос, каким путем будет идти развитие форм и содержания внутренней отчетности на российских предприятиях, и с помощью каких мер можно регулировать» подходы к ее состав­лению? Интерес к этому оправдан и тем, что в условиях развития конкуренции и становления инвестиционного рынка необходимо иметь информацию, которая позволит внутренним пользователям отчетности адекватно оценить результаты деятельности структур­ных подразделений.

Отечественная практика подачи учетной информации идет по пути увеличения количества управленческой отчетности наряду с отсутствием системности (или классификации определенных при­знаков) в ее составлении.

Российские экономисты давно и успешно занимаются вопроса­ми составления отчетности предприятий. Однако до недавнего времени наличие управленческой отчетности как необходимого элемента при организации управленческой бухгалтерии не рассмат­ривалось.

В широком смысле под аналитической информацией, харак­теризующей деятельность предприятия, понимают любые данные, ко­торые могут быть получены из различных источников: годового отчета, прайс-листов, газет, журналов и т.п.

В бухгалтерском смысле под аналитической информацией понимают информацию отчета, отличную от данных, непосредствен­но представленных в финансовой отчетности: о балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете о движении денежных средств. Всю дополнительную аналитическую информацию можно разделить на две группы. К первой относится информация, выраженная в де­нежном измерителе, ко второй - любые качественные и количе­ственные данные, измеряемые в натуральных единицах. При этом использование информации первого вида, как правило, доминиру­ет, но, несмотря на это, количественная информация имеет суще­ственное значение при достижении локальных целей, предопреде­ливших ее получение.

Аналитическая информация является важным стимулятором по­тенциальных управленческих решений на предприятии. Но вопрос о том, насколько подробными должны быть аналитические дан­ные в отчете, не так очевиден, как это может показаться на пер­вый взгляд. В этих условиях не только крупным, но и средним по размерам предприятиям; важно организовать эффективное уп­равление хозяйственными сегментами на основе данных планиро­вания, учета и анализа, характеризующих индивидуальные различия результатов в их деятельности. Поэтому необходим второй уро­вень отчетности предприятия, который позволил бы, помимо об­щих результатов коммерческой деятельности, дать информацию о результатах работы его подразделений или отдельных ответствен­ных лиц. Благодаря этому обстоятельству появляются дополнитель­ные объекты, учета и возникает объективная необходимость обоб­щения основных принципов формирования внутренней отчетности.

Наиболее тривиальным является принцип, основанный на оп­ределении границ отчетного сегмента, поскольку он тесно сопряжен с внутренней деятельностью коммерческой организации и зависит только от решений ее управляющих. Определение учет­ных форматов индивидуальных или групповых заказов осуществ­ляется на этапе прогнозирования и планирования, когда выполне­ние заказа еще не началось.

Как правило, определение отчетного объекта базируется на дан­ных маркетинговых исследований при прогнозировании оценки доли выручки от реализации или прибыли по индивидуальному заказу. Это дает возможность сформировать альтернативные пла­новые калькуляции и подготовить основу формирования договор­ной цены. Отражение в той же отчетной форме фактических дан­ных по исполнению заказа дает возможность своевременно конт­ролировать возникающие отклонения и принимать соответствую­щие меры.

В основе принципа зависимости формата отчетности от объектов учета лежат критерии избрания центров затрат и распределения сфер ответственности. В условиях существования линейно-функциональной структуры управления каждый отдел, служба или подразделение предприятия независимо друг от друга, а нередко и параллельно, занимаются унификацией документов и даже в. меру возможностей пытаются рационализировать докумен­тооборот. Вся информация в функциональных системах расчленя­ется на специализированные потоки. Учитывая, что директивная информация поступает из разных инстанций, возникает необходи­мость согласования работы функциональных звеньев, что зачастую приводит к появлению дополнительной внутренней отчетности.

Составление внутренней отчетности о затратах в разрезе зон ответственности (в отличие от составления отчетов по носителям затрат) не сопровождается трудностями распределения косвенных расходов, так как все расходы, возникающие в такой зоне, являют­ся для нее прямыми.

При составлении отчетности по центрам затрат, должны соблю­даться дополнительные принципы:

• представление информации целесообразно осуществлять по затратам, имеющим наибольший удельный вес (сквозной принцип составления отчетности, принятый в бухгалтерском учете, являет­ся избыточным для целей управления);

• структура отчетов по затратам должна быть согласована со структурой отчетов по доходам для любого объекта отчетности (это позволит правильно рассчитать финансовый результат по различным объектам учета);

• ведение отчетности по всем видам продукции и по всем структурным подразделениям не является обязательным требованием со стороны управленческого учета (принцип избирательного подхода);:

• при составлении отчетности нельзя ограничиваться затратами, включаемыми в себестоимость продукции согласно налоговому законодательству, затраты, относимые на финансовый результат, также включаются в отчетность с учетом их удорожания на процент налога на прибыль;

• отчетность не должна ограничиваться лишь констатацией фактически понесенных затрат, необходимо выделять аналитику по отклонениям от целевых величин, отражать динамику изменений, что даст возможность проведения коэффициентного анализа и построения вероятностных прогнозов;

• в распоряжение органа управления отчетная информация должна поступать своевременно в режиме «запрос - ответ», что будет ориентировать на правильную оценку при выборе управ­ляющего воздействия;

• содержащаяся в отчетности информация должна обеспечивать возможности агрегирования и декомпозиции в соответствии с потребностями разных уровней управления.

Следующий принцип составления внутренней отчетности прояв­ляется в обеспечении возможности визуального сопоставления показателей доходов и расходов по тому или иному объекту учета на основе соотношения «затраты-выпуск». Соблюдение это­го принципа способствует совершенствованию оценки основных показателей деятельности, сегмента внутри предприятия. Отсутствие подобного подхода в отечественной практике не давало возмож­ности оперативно определять долю участия каждого объекта в получении общей прибыли на предприятии.

Еще один, так называемый принцип существенности, опреде­ляет степень значительности отчетных форм по отношению к ком­мерческой организации в целом. Можно назвать несколько ос­новных правил определения границ значительности на основе это­го принципа:

Следующий принцип - принцип направленности - предпо­лагает представление внутренних отчетных форм только потреби­телям информации, способным регулировать результативные пока­затели и принимать соответствующие управленческие решения. При этом функции определения состава и контроля соответствия всей совокупности отчетных показателей целесообразно возложить на контрольно-учетный аппарат в составе единой экономической службы предприятия, задача которого - оценивать степень экономическо­го и финансового риска от реализации управленческих решений.

Основной задачей подготовки внутренней отчетности является предоставление руководству предприятия комплексного отражения происходящего. В этой связи необходимо отметить наличие об­щих требований, предъявляемых к составлению внутренней отчет­ности. Они сводятся к следующему:

• отчет не может ограничиваться лишь констатацией фактов, пост-

роение возможных прогнозов и предложение вариантов реше­ний значительно обогащает его содержание;

• сводный отчет не может иметь заранее утвержденной на длительный период логики и структуры изложения. В зависимости от задач и текущей ситуации аналитик должен выделять те или иные блоки отчета и не должен принимать во внимание не­значительные;

• следует избегать в пояснительной (сопровождающей) части от чета резкой критики и негативных суждений, направленных на отдельные службы и должностные лица;

• как инструмент для принятия решений отчет не должен использоваться для демонстрации личных пристрастий.

В процессе подготовки к формированию системы управленчес­ких отчетов должны быть определены статьи, подлежащие сумми­рованию в финансовой отчетности. При этом целесообразно вы­делять те показатели (доходы, расходы, результаты), суммирование которых дает сводные контрольные суммы, отражаемые в финан­совой отчетности предприятия в целом.

Таким образом, внутренняя отчетность является той частью учетно-контрольного механизма организации, которая обеспечит воз­можности более детального и основательного изучения положе­ния предприятия и окажет ощутимое воздействие на принятие стра­тегических и оперативных управленческих решений.

Все виды отчетности можно отнести к трем основным груп­пам - это графический вариант представления отчетов, тексто­вый и табличный. Каждый из них имеет свои преимущества и недостатки. Целесообразность выбора того или иного варианта диктуется, как правило, задачами составления и смысловой нагруз­кой каждого из отчетов. В любом случае форма любой отчетнос­ти определяется ее содержанием и составом имеющихся в ней показателей.

Безусловно, графическое изображение является более нагляд­ным, и это свойство необходимо широко использовать при фор­мировании системы управленческих отчетов. Использование схем, графиков и диаграмм наиболее эффективно в динамических отче­тах, предполагающих сравнение отчетных показателей за ряд смеж­ных периодов. Особенно это эффективно при отработке альтер­нативных вариантов стратегических управленческих решений.

В тех случаях, когда нет возможности выполнить требования по раскрытию информации в таблицах, графиках, в схемах, или когда такое раскрытие не будет достаточно полным и не обойтись без дополнительных расшифровок и пояснений, текстовая форма подачи информации наиболее применима, так как обеспечивает возможность быстрого восприятия информации, конечно же, при наличии определенного минимума специальных знаний в области бухгалтерского учета, финансов и других экономических дисциплин.

Комплексный подход к обеспечению взаимосвязи двух учетных систем способствовал более частому применению табличных форм при составлении управленческих отчетов. Кроме того, подача ин­формации в виде таблиц наиболее привычна и широко распрост­ранена в отечественной практике бухгалтерского учета.

В современных условиях предприятия имеют возможность са­мостоятельно определять формы, виды и количество необходимых управленческих отчетов.

Различные способы производства обусловливают разнообразие форм построения внутреннего учета в зависимости от индивиду­альных технологических особенностей. Так, например, учет произ­водства по заказам основной упор делает на единичные, плановые и нормативные показатели, сходные с системой нормативного уче­та и оперативного контроля издержек. При позаказном методе внутри заказа возможен контроль издержек по процессам. В рам­ках метода учета по заказам, но в разрезе процессов, существует постоянный поток незавершенного производства, который ассоци­ируется с отдельными индивидуальными единицами изделий (за­казов) или с группой изделий внутри заказа.

Элементы могут изменяться из месяца в месяц в зависимости от эффективности производства, качества и стоимости материала, закупочной деятельности и общего состояния дел на предприя­тии. Разумеется, средние издержки скрывают массу пороков и из­быточных затрат, поэтому система контроля базируется на сравне­нии реальных затрат с приблизительными, сметными или с норма­тивными расходами по основным статьям, таким, как материалы, трудовые затраты и накладные расходы.

Если принято решение использовать примерные затраты, то для адекватных управленческих мер необходимо своевременно пред­ставлять отчеты об изменениях и отклонениях. Запоздалые отчеты значительно снижают их значимость, потому что никто не может вспомнить, что же было не так в прошлом. Начальные издержки для каждого нового вида продукции могут оказаться выше ори­ентировочных, и поэтому их подсчет займет больше времени, но быстрый сравнительный отчет, даже ежедневный, может стимули­ровать управленческое звено принять коррективные меры. В рам­ках действующей системы производства невозможно провести пол­ную сравнительную оценку для выявления всех видов расходов до окончательного завершения работы.

Существующая форма промежуточного отчета по частич­но исполненным заказам, дающая возможность решить проблему сравнительной оценки затрат. Данная форма реально способству­ет снижению средних удельных издержек составных комплектаций по мере выполнения работ в рамках заказа.

Раздел I сводного отчета о распределении удельных издер­жек по продукции незавершенной комплектности показывает зат­раты труда, а также отклонения от норматива для стимулирования учета издержек по центрам, ответственным за расходование средств. Управленческое звено может принять решение об использовании такой информации при введении, например, программ материаль­ной, стимуляции персонала в целях стабилизации уровня издер­жек по заказу в соответствии с установленными требованиями в рамках производственных отделов.

В разделе II показано, какая комплектация или часть ее откло­няются от заданного норматива. Данная информация может ока­заться полезной инженерам и техникам, чьи основные функции в отношении контроля издержек состоят в преодолении трудностей, связанных с отдельными частями производственного заказа. Такая информация необходима также для, обоснования возможностей реконструкции или переоснастки отдельных изделий.

Раздел III является обобщающим и отражает выпуск комплекта­ций в рамках конкретного заказа. В этом разделе анализируются элементы расходов на проведение общего контроля. Он является как бы ведомостью суммарных издержек и дает возможность ру­ководству определить совокупные текущие издержки, которые не­обходимо учесть при принятии оперативных решений.

Таким образом, отчеты, уточняющие производственные затраты в сравнительных величинах на различных участках производственно­го цикла, позволяют свести к минимуму вынужденные издержки и избежать избыточных.

Разработка направлений и методов информирования руковод­ства относительно отклонений является одной из основных задач управленческого учета издержек производства.

Если внимание управляющего направлено на конкретные пока­затели, то вполне можно рассчитывать, что коррективные меры будут приняты своевременно. Информация об отклонениях от нор­мативов (или бюджетов) даст ответ на вопрос, «какой должна быть прибыль», и позволит двигаться вперед.

Отчет о планируемой прибыли при фактических производ­ственных расходах содержит информацию о запланированных и фактических затратах. Данный отчет объединяет преимущества уче­та нормативных издержек и планирования прибыли с возможнос­тями операционного анализа заказов. Обобщая издержки в раз­резе носителей затрат, он в то же время посредством информации по центрам ответственности помогает обнаружить источники получе­ния прибыли и способствует управлению предприятием в целом.

Коммерческий директор проводит планирование сбыта, сметчик разрабатывает расходные статьи бюджета, управляющий отвечает за эффективную работу сегмента, бухгалтер по учету издержек про­изводства выявляет все отклонения.

Системный подход к организации взаимосвязи финансового и управленческого учета в позаказном производстве требует как мож­но более полного применения во внутреннем учете составляющих традиционной бухгалтерии.

Так, на основании итоговых карточек бухгалтерского учета в разрезе заказов может быть подготовлен такой важный инстру­мент управления затратами, как отчет о предварительном пре­деле себестоимости. Этот отчет показывает относительное влияние основных компонентов себестоимости на цену реали­зации по каждому заказу, формат отчета краток, нагляден и отра­жает достаточно сложные ситуации.

Эффективность управленческого воздействия определяется тем, насколько высоко качество представленной менеджеру информа­ции. Если информация основывается на устоявшихся принципах учета и отражает существующие условия полно и четко, то, есте­ственно, все это реализуется в более качественных и деятельных управленческих решениях.

Основные принципы управленческого учета раскрываются через использование определенных калькуляционных расчетов или мето­дов калькулирования. Используемый в том или ином случае метод калькулирования должен обеспечить решение главной задачи лю­бой системы производственного учета - обеспечить руководство оперативной информацией о расходовании материальных, трудо­вых и прочих ресурсов на производство единицы разного рода продукции.

Одним из наиболее эффективных инструментов управленческо­го учета метод исчисления себестоимости по переменным издер­жкам, или «директ-костинг». Подкрепление расчетов в рамках это­го метода конкретной управленческой отчетностью дает возмож­ность довести до логического завершения процесс бизнес-планирования. В этих условиях отчетность сама по себе не является конечным результатом, а выступает лишь в качестве средства его достижения.

Существует отчет о вкладе, вносимом каждым заказом (или группой заказов) в получение общей прибыли предприятия. По­добная форма отчета окажет содействие менеджерам при приня­тии соответствующих решений, так как в нем выделены относи­тельные вклады, внесенные каждым заказом в выполнение общей программы получения прибыли в рамках организации.

Анализ представленных данных показывает влияние любого изменения объема выпуска на совокупную чистую прибыль за оп­ределенный период. Такой отчет обеспечивает принятие многих управленческих решений исходящих из анализа взаимосвязи меж­ду маржинальным и чистым доходом, но для определения того, какое воздействие на общий доход оказывают внешние условия, характеризующие рынки сбыта, требуется иная отчетная форма.

С учетом информации, представленной в предыдущем отчете, раскрывается вклад (прибыль) по основным видам мест реа­лизации. Уровень прибыли может рассчитываться как по конкрет­ным заказам, так и по вложению в прибыль от каждого вида до­ходов с учетом зоны его «получения». Подобная информация не­обходима в коммерческой деятельности для принятия решений о заключении контрактов с учетом прибыльности продукции на том или ином рынке сбыта. Данный отчет концентрирует внимание на любых колебаниях затрат и доходов посредством проведения срав­нений с прошлым периодом.

В любом случае внимание управленческого звена должно быть сконцентрировано на определенных доходах. В этих условиях за­дача управленческого учета - подготовить необходимую почву для исследовательской работы по изучению основных экономических факторов, оказывающих влияние на вклады в получение чистого дохода.

Новая форма контроля предпринимательских сегментов может быть обеспечена посредством отчета об относительном вкладе управления по производству. Отчет дает возможность оце­нить вклад каждого центра затрат в общую прибыль организации. Предложенная форма отчета может быть использована как основа для материального стимулирования работников конкретных струк­турных подразделений. Она также показывает вклад каждого про­изводственного центра в совокупное возмещение постоянных зат­рат и степень влияния на чистый доход организации.

Поскольку важной частью общей программы управления пред­приятием является планирование прибыли, сравнительная характе­ристика плановых и фактических данных может быть представлена в специальном отчете, характеризующем относительную прибыль, приносимую индивидуальными заказами.

Таким образом, основные функции управленческого учета про­изводственного сектора заключаются в том, чтобы постоянно дер­жать руководство организации в курсе дел относительно финан­сового положения по всем деловым операциям. Для проведения полной оценки успеха на основе управленческой отчетности систе­ма представления таких объектов должна быть быстрой и эффек­тивной. Если управленческий учет в целом обеспечивает наличие инструментов, с помощью которых осуществляется процесс управ­ления, то внутренняя отчетность является формой подачи его ре­зультатов. При этом конечная цель управленческого учета состоит в предоставлении данных для составления экономических заклю­чений и для рассмотрения обстоятельств, лежащих в основе при­нятия управленческих решений. Именно внутренняя управленческая отчетность способствует достижению этой цели.

Разделение бухгалтерского учета на две отрасли - финансо­вый учет и управленческий - повлекло за собой организацию двух бухгалтерий, которые имеют свои определенные цели и задачи. Построение системы информации определено национальными осо­бенностями, размерами предприятий, характеристикой выпускаемых продуктов и принципами управления.

Классификация информации позволяет представить управленче­ский учет в виде процесса, ограниченного рамками предприятия, который готовит для руководителей разных уровней управления информацию для планирования, собственно управления и контро­ля за деятельностью структурных подразделений и предприятия в целом.

Сравнительная характеристика финансового и управленческого учета облегчает переход от изучения финансового учета к управ­ленческому. Управленческий учет не является обязательным, это скорее средство, чем конечный продукт. Данные финансового уче­та используются внешними пользователями информации и потому они стандартизированы и ведутся по общим правилам. Данные управленческого учета предназначены для внутренних потребите­лей информации, интересы которых персонифицированы и могут быть заранее известны.

Для управленческого учета не обязательны общие правила, вме­сто базисного правила (балансовое обобщение), используемого финансовым учетом, применяются три различных подхода к изуче­нию объектов (расходы, доходы, активы); содержится больше при­близительных оценок; большой объем информации представлен в натуральном выражении; не обращается внимание на точность; разная информация для различных целей - учет по центрам от­ветственности, учет полной себестоимости и дифференцированный учет.