Тема 3. Управленческий учёт производственной деятельности

ТЕМА 3. УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЁТ ПРОИЗВОДСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

1. Основные принципы учёта затрат на производство

2. Классификация затрат на производство в соответствии с целями учёта, управления и контроля

3. Методы оценки затрат в системе управленческого учёта

4. Основные принципы калькулирования

5. Учёт полной и неполной производственной себестоимости

5. 1. Учёт расхода материалов в производство

5. 2. Учёт затрат на рабочую силу

5. 3. Учёт и распределение накладных расходов

5. 4. Учёт непроизводительных расходов

5. 5. Учёт неполной себестоимости

6. Методы учёта затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)

6. 1. Попроцессный метод

6. 2. Попередельный метод

6. 3. Позаказный метод

6. 4. Нормативный метод

1. Основные принципы учёта затрат на производство Характерной особенностью процесса производства является формирование затрат на производство продукции. Ограничение ресурсов и достижение планируемой эффективности требует постоянного сопоставления расходов и полученных результатов.Механизм хозяйствования предприятия определяется степенью управляемости затратами. Рисунок 1 – Схема элементов системы управления себестоимостьюДля эффективности управления затратами необходим учёт затрат производственной деятельности и система контроля за себестоимостью продукции производственных подразделений на основе правильной системы классификации затрат. Управленческий учёт не ограничен учётом затрат на производство, его содержанием может являться:- классификация затрат в соответствии с целями их управления для определения себестоимости продукции, принятия решений и планирования, осуществления контроля и регулирования;- системное использование элементов метода (планирование, нормирование, измерение, оценка, группировки, анализ, контроль) для отражения производства;- формирование внутренней отчётности по уровням управления.Таким образом, учёт затрат на производство – процесс использования затрат, ориентированный на выполнение целей развития организации.

Классификация затрат на производство в соответствии с целями

Методы оценки затрат в системе управленческого учёта

Себестоимость продукции – это величина использованных ресурсов в денежном выражении в определённых целях (производство продукции, деятельность подразделения и т.д.).Принцип «различная себестоимость для различных целей управления» реализуется в трёх типах себестоимости в управленческом учёте:1) полная производственная себестоимость (используется для установления цен и принятия оперативных решений);2) частичная производственная себестоимость (используется для установления цен и принятия оперативных решений в специфических обстоятельствах);3) себестоимость по центрам ответственности (для планирования и контроля деятельности исполнителей).Полная себестоимость включает все ресурсы, израсходованные на производство (сумма прямых затрат и доля косвенных расходов, относимых на объект). Полная себестоимость используется для расчёта затратной цены.Оценка себестоимости по частичным затратам ориентирована на покрытие прямых затрат. Прямые затраты включают в себестоимость готовых изделий, а косвенные расходы относят на финансовые результаты отчётного периода. Специфические обстоятельства приводят к применению дифференцированных затрат для расчёта себестоимости. Себестоимость по центрам ответственности используется для планирования и контроля деятельности исполнителей. В управленческом учёте могут использоваться другие методы учёта и оценки затрат:1. Средние, плановые затраты.Нормативы, рассчитанные по данным прошлых периодов, называются средними затратами. Нормативы, рассчитанные для будущих периодов, называются плановыми затратами. Плановые затраты определяют при помощи различных калькуляций, анализа затрат рабочего времени и расхода материалов.Средние, плановые затраты используют в качестве альтернативы фактическим затратам для упрощения и ускорения учёта.2. Затраты по процессам.Такой метод учёта объективно распределяет накладные расходы по процессам и повышает эффективность их планирования и контроля. 3. Затраты на основе целевых норм.В условиях конкурентной борьбы повышается значение учёта затрат на базе целевых норм. Это управленческая концепция, ориентированная на рынок. Целевые затраты на производство продукции рассчитывают исходя их рыночной цены. Управление затратами на основе целевых норм осуществляется по этапам:1. Анализ рынка (изучаются требования к товару, конкуренция, тенденции развития рынка).2. Прогнозирование возможных цен и объёмов продажи.3. Определение нормы прибыли по данному виду продукции.4. Нахождение допустимой величины затрат.5. Исчисление плановых затрат на изготовление единицы продукции.6. Определение целевых норм затрат, обязательных для выполнения.7. Процесс текущего управления и контроля затрат после задания целевых норм.

Учёт неполной себестоимости

В настоящее время законодательством разрешено калькулирование неполной себестоимости, для этого используется следующая бухгалтерская запись: Дт 90 «Продажи» Кт 26 «Общехозяйственные расходы»Таким образом, на счёте 20 «Основное производство» калькулируется неполная себестоимость (без общехозяйственных расходов продукции). Другие учётные записи совершаются аналогично учёту полной себестоимости продукции (работ, услуг).В форме «Отчёт о финансовых результатах» по строке «Управленческие расходы» учитываются суммы, списанные в Дт 90 «Продажи» с Кт 26 «Общехозяйственные расходы». Данный порядок учёта должен быть зафиксирован в учётной политике организации.

Попроцессный метод

Попроцессный метод калькулирования применяется в добывающих отраслях промышленности (угольная, горнорудная, газовая, нефтяная, лесозаготовительная и др.) и в энергетике. Кроме того, он может использоваться в перерабатывающих отраслях с простейшим технологическим циклом (производство цемента, асфальта и др.) и в простых вспомогательных производствах (энергетические хозяйства, жестяно-баночное производство и др.).Всё вышеперечисленное характеризуется массовым типом производства, непродолжительным производственным циклом, ограниченной номенклатурой продукции, отсутствием или незначительным объёмом незавершённого производства. В итоге выпускаемая продукция является одновременно и объектом учёта затрат и объектом калькулирования.Однако каждая из этих отраслей имеет свои особенности не только в организации и технологии производства, но и возможности учёта и контроля затрат.Если запасов готовой продукции у предприятия нет, то используется метод простого одноступенчатого калькулирования. Себестоимость единицы продукции определяется делением суммарных затрат отчётного периода на количество произведенной продукции по формуле (1)где себестоимость единицы продукции, руб.; совокупные затраты за отчётный период, руб.; количество произведённой продукции.Если на предприятиях имеются запасы готовой продукции, то применяется метод простого двухступенчатого калькулирования по формуле (2)где полная себестоимость единицы продукции, руб.; совокупные производственные затраты отчётного периода, руб.; управленческие и сбытовые расходы отчётного периода, руб.; количество произведённой продукции; количество проданной продукции в отчётном периоде.Если производственный процесс состоит из нескольких стадий и от стадии к стадии запасы меняются, то используются методом простого многоступенчатого калькулирования по формуле (3)где полная себестоимость единицы продукции, руб.; совокупные производственные затраты каждой стадии, руб.; количество полуфабрикатов, изготовленных в отчётном месяце на каждой стадии. – управленческие и сбытовые расходы отчётного периода, руб. – количество проданной продукции в отчётном периоде.

Попередельный метод

Попередельный метод применяется в производствах, где готовая продукция получается в результате последовательной обработки исходного материала на отдельных технологически прерывных стадиях или переделах (химическая, нефтеперерабатывающая, металлургическая, текстильная, промышленность стройматериалов и др.).В этом случае объектом калькулирования становится продукт законченного передела. Прямые затраты учитываются по переделам, а внутри их по видам продукции. Общепроизводственные расходы учитываются по отдельным цехам, а затем распределяются вместе с общехозяйственными между переделами и видами продукции. Следовательно, объектом учёта затрат является передел.Таким образом, себестоимость готовой продукции получается путём постепенного наслоения на себестоимость основных материалов себестоимости их обработки по переделам.Передел – это часть технологического процесса, заканчивающаяся получением готового полуфабриката. Например, в чёрной металлургии переделы – это выплавка чугуна (доменный цех), выплавка стали (сталеплавильный цех), производство проката (прокатный цех).Необходимой предпосылкой калькулирования является сводный учёт производственных затрат. В промышленности применяются два варианта сводного учёта затрат – полуфабрикатный и бесполуфабрикатный.Полуфабрикатный вариант предусматривает выявление себестоимости полуфабрикатов собственного производства и учёт их движения по переделам в стоимостном выражении. Затраты цехов складываются из стоимости полуфабрикатов, полученных из других цехов, и вновь произведенных расходов данного цеха. Себестоимость готовой продукции будет равна затратам выпускающего цеха. При этом варианте одни и те же затраты повторяются в себестоимости полуфабрикатов. Такое наслоение затрат называется внутризаводским оборотом, который подлежит исключению при суммировании затрат по организации в целом.Организация может вести учёт полуфабрикатов с использованием и без использования счёта 21 «Полуфабрикаты собственного производства». На стоимость полуфабрикатов, выпущенных из основного производства, составляется бухгалтерская запись:Дт 21 Кт 20.На стоимость полуфабрикатов, отпущенных в основное производство:Дт 20 Кт 21.На стоимость полуфабрикатов, проданных на сторону:Дт 43 Кт 21.Если полуфабрикаты передаются из цеха в цех без оприходования на склад, то счёт 21 не применяют, а затраты одного передела передаются следующему по Дт 20 счёта.Дт 20/2 Кт 20/1Дт 20/3 Кт 20/2…. Дт 43 Кт 20/3Бесполуфабрикатный вариант не предусматривает исчисление себестоимости полуфабрикатов. Движение полуфабрикатов отражается в количественном выражении в системе оперативного учёта. Стоимость сырья включается в себестоимость продукции первого передела, а в затраты следующих переделов включаются вновь возникшие затраты. Для расчёта фактической себестоимости готовой продукции затраты всех переделов суммируются по статьям на счёте 43.

Позаказный метод

Позаказный метод учёта применяется в индивидуальном и мелкосерийном производствах. Объектом учёта затрат является производственный заказ на изготовление небольших партий изделий, на выполнение ремонтных, экспериментальных и других индивидуальных работ. При выработке крупных изделий производственные заказы выдают на отдельные агрегаты и узлы, представляющие законченную конструкцию.Наиболее широко позаказный метод применяется в машиностроении (инструментальном, строительном, электротехническом, приборостроительном, авиационном, судостроительном и др.), строительстве и др.Для организации аналитического учёта производственных затрат в разрезе заказов присваивается условный шифр, при этом прямые затраты группируются по заказам, а косвенные распределяются между заказами. По окончании работы подсчитывается фактическая себестоимость заказа.Поэтому позаказный метод отличается простотой учёта затрат, однако недостатком является непериодичность составления отчётной калькуляции, т.к. фактическая себестоимость определяется после его выполнения. Это затрудняет контроль за расходованием средств в течение выполнения заказа.Качество учёта при позаказном методе можно повысить путём строгого нормирования всех производственных затрат. Наличие обоснованных норм позволит организовать учёт затрат на каждый заказ на основе нормативной системы, т.е. применять позаказно-нормативный учёт. В этих условиях возможен текущий оперативный контроль за расходованием средств с фиксированием отклонений от норм. На практике позаказный учёт иногда применяют в условиях серийного производства. Заказ в этом случае разбивается на отдельные партии на месяц. Такой метод называется позаказно-партионным.Другим вариантом позаказного метода учёта производственных затрат является подетальный. В индивидуальном и мелкосерийном производстве учёт затрат на изготовление деталей и узлов необходимо вести с подразделением:1) на оригинальные детали и узлы для отдельного изделия;2) на нормализованные детали и узлы, общие для нескольких изделий на основе системы нормативного учёта.Разновидностью позаказного метода является поиздельный метод, который применяется в массовых и серийных производствах. В массовом производстве затраты собираются в течение отчётного периода, себестоимость единичной продукции определяется как средняя величина затрат в течение этого периода.

Нормативный метод

Нормативная система управления затратами представляет совокупность процедур по планированию, нормированию, составлению внутренней отчётности, калькулированию себестоимости продукции, осуществлению экономического анализа и контроля на основе нормативных затрат. Сущность заключается в следующем:1. Планирование затрат на основе норм.2. Документирование затрат путём разрешения использования различных ресурсов для производственных целей на основе норм и нормативов.3. Отражение затрат на счетах бухгалтерского учёта по нормам.4. Калькулирование себестоимости на основе норм и отклонений от норм.

5. Выявление отклонений производится персоналом управления в целях контроля за формированием себестоимости.

Нормы рассчитываются по прямым материальным и трудовым расходам, по косвенным расходам составляется смета с целью контроля расходования средств.

Норма – это обоснованная величина, полученная в результате анализа и расчёта необходимых материалов, технологий, затрат времени, цен на продукцию при нормальных условиях. Нормы подразделяются на основные, идеальные, текущие.

Основные нормы – постоянные, неизменные нормы в течение длительного периода.

Идеальные нормы – минимальные затраты в идеальных условиях производства. На практике применяется редко, т.к. труднодостижимы, но используются менеджерами для стимулирования, мотивации.

Текущие нормы – достижимые затраты, которые могут быть реально выполнены. Они служат базой для измерения отклонений фактических от нормативных затрат.

Система текущих норм, нормативов и смет расхода материалов, затрат труда, расходов на обслуживание производства и управление называется нормативным хозяйством. Организация нормативного хозяйства предполагает проверку наличия и обоснованности норм затрат, разработку новых, пересмотр действующих. Нормативные затраты остаются неизменными до тех пор, пока отклонения не будут значительными. Срок действия нормативов индивидуален.

Основой расчёта нормативных материальных затрат выступает норма материальных затрат в натуральном выражении. Норма материальных затрат делится на пять групп: пооперационные, подетальные, поузловые, поиздельные, функциональные.

Пооперационная норма регламентирует расход материала на отдельную операцию. Эти нормы используются для разработки нормативно-технологических карт, смет материальных затрат и норм калькуляций. Систематизируя их, можно получить смету материальных затрат по подразделению.

Подетальная норма – величина, которую получают в результате разделения пооперационных норм на отдельные детали. Они делятся на два вида – нормы черновой массы (чистовая масса плюс отходы) и нормы чистовой массы (полезные расходы). Такое деление позволяет планировать технологические потери и отходы.

Поузловая норма регламентирует расход материала на отдельный узел.

Поиздельные нормы рассчитывают на основе подетальных и поузловых норм расхода.

Функциональная норма – величина материальных затрат, рассчитанных при совершенствовании технологии производства, организации, увеличении серийности.

Разработка нормативов затрат по рабочей силе включает расчёт норм времени, норм выработки продукции, времени обслуживания и численности, сдельных и часовых ставок.

Прямые нормативные трудозатраты на единицу готовой продукции определяются умножением нормативного количества трудового времени на изготовление единицы готовой продукции на нормативную ставку на единицу времени. При сдельной оплате труда нормативные трудозатраты – размер сдельной ставки на единицу изделия.

До разработки нормативов по рабочей силе рассчитывают нормы затрат времени на каждую операцию. Норма времени – это время, необходимое для производства единицы продукции или выполнения определённого вида работ. Норма выработки – это количество продукции, объём выполненных работ на единицу времени при определённых условиях производства. Различают три вида норм времени: подетально-пооперационная, поузловая и поиздельная. Первый вид регламентирует время для выполнения каждой операции. Второй и третий вид обобщают нормы на узел или изделие.

Основными источниками создания нормативной базы являются документы конструкторской и технологической подготовки производства, маршрутные карты производственного процесса, схемы организационной структуры предприятия, планы-графики, графики рентабельности работ, пооперационные карты и другие методы исследования.

По статьям, отражающим расходы на обслуживание производства и управление (счета 25 и 26), из-за трудности нормирования ограничиваются разработкой годовой сметы затрат с разбивкой по кварталам и месяцам. Важно обеспечить обоснованность соответствующими расчётами смет затрат.

Отраслевые особенности и специфика выпуска продукции отдельных производств влияют на выбор модели нормативного учёта для каждого предприятия. Но можно выделить два варианта организации нормативного учёта затрат:

1. Учёт ведётся по нормативным затратам на счетах бухгалтерского учёта движение материальных ценностей оценивается по нормативам (основные материалы, незавершённое производство, готовая продукция). Все выявленные отклонения и изменения накапливаются и в конце отчётного периода присоединяются к нормативным затратам.

Фактическая себестоимость равна нормативная себестоимость плюс минус отклонения от норм.

2. Ведётся параллельный учёт фактических и нормативных затрат.

Учёт ведётся в 2 оценках – по фактическим затратам и нормативной величине затрат фактической готовой продукции. Используется следующая формула для расчёта отклонений:

Фактические затраты – нормативные затраты = + отклонения от норм.

Суммы отклонений от нормативных затрат определяются сопоставлением фактических затрат с нормативной себестоимостью.

Методика калькуляционных расчётов предусматривает два варианта:

1. Отклонения от норм полностью относить на себестоимость продукции.

2. Отклонения от норм распределить между продукцией и незавершённым производством.

Выявление, учёт и анализ отклонений составляет сущность нормативного учёта. Под отклонениями от норм понимают отступления от действующих текущих норм расхода материалов, заработной платы и других прямых расходов по изготовлению продукции и относительную величину расхождений фактических и сметных накладных расходов.

Отклонения бывают положительные (экономия) и отрицательные (перерасход), учтённые и неучтённые, материальные и стоимостные.

Отрицательные отклонения прямых затрат анализируются с позиции соблюдения технологических процессов, стандартов организации и управления производством.

Положительные отклонения прямых затрат рассматриваются с позиций обоснованности норм и нормативов на единицу продукции.

Учтённые отклонения регистрируются с помощью первичных документов (сигнальная документация, расчёты, формулы).

Неучтённые отклонения определяются методами инвентаризации незавершённого производства, готовой продукции и других материальных ценностей.

Материальные отклонения распределяются между остатками материалов, незавершённого производства, готовой и проданной продукции.

Стоимостные отклонения относят на себестоимость проданной продукции.

Важная процедура нормативного учёта – анализ нормативной себестоимости. Данные анализа используются руководством для разработки мероприятий по увеличению прибыли.

Процесс анализа отклонений от норм состоит из анализа отклонений от норм по материалам, трудозатратам основных производственных рабочих, переменным и постоянным накладным расходам.

Два основных фактора влияют на отклонения по затратам материалов: цена материалов и их количество.

Отклонения по ценам определяются умножением количества закупаемого материала на разницу между нормативной и фактической ценой на единицу материалов:

(НЦ – ФЦ) х КЗ, (4)

 

где НЦ – нормативная цена;

ФЦ – фактическая цена;

КЗ – количество закупаемых материалов.

Причинами отклонений могут быть изменения цен на рынке, просчёты снабженческих служб, плохое качество, увеличение отходов, плохое управление запасам.

Отклонения от норм по использованию материалов определяются сопоставлением фактического расхода материала с нормативным расходом на фактический выпуск. Расчёт производится по формуле

, (5)

где – нормативный расход на фактический выпуск;

– фактическое количество использования материала;

– нормативная цена материала.

Возможные причины отклонений: замена материалов, нарушение качества материалов, изменение рецептуры сырья, перерасход, кража, порча, убыль материалов.

Отклонения по трудозатратам вызываются двумя причинами – ставкой оплаты труда и эффективностью труда.

Отклонения по ставке заработной платы определяется сравнением фактической и нормативной цены 1 часа труда по формуле

, (6)

где – нормативная стоимость 1 часа;

– фактическая часовая ставка;

ФЧ – фактическое число отработанных часов.

Возможные причины отклонений: повышение нормативной ставки, несоответствие работы и разряда рабочего, превышение уровня премий, доплат, недостатки организации производства и управления.

Отклонения по производительности – это отклонения по объёму труда производственных рабочих:

, (7)

где НЧ – нормативное время, необходимое для выпуска фактического объёма продукции;

ФЧ– фактически затраченное время на этот объём;

– нормативная часовая ставка заработной платы.

Причины отклонений: ассортимент продукции, низкое качество материала, техническое состояние оборудования, изменение технологии и др.

Отклонения по управленческим расходам анализируют относительно объёма производства, использования мощности и др. При этом фактические расходы делят на постоянные и переменные.

Анализ отклонений по постоянным расходам требует сопоставления сумм фактических и нормативных расходов по каждой статье сметы по цехам, структурным подразделениям.

Отклонения по объёму производства – это разность между фактическим объёмом производства и сметным выпуском продукции, умноженная на нормативную ставку распределения постоянных накладных расходов:

(8)

Возможные причины отклонений: колебания спроса на продукцию, изменение ассортимента продукции, недостатки в снабжении, планировании, управлении, организации производства, неэффективный труд и др.

На величину отклонений по объёму производства влияют отклонения по эффективности и по мощности.

Отклонения объёма производства по эффективности труда – разница между выходом продукции в нормо-часах (НЧ) и фактически затраченным временем труда в часах (ФЧ), умноженная на нормативную ставку распределения постоянных накладных расходов (НС):

(НЧ – ФЧ) х НС. (9)

Отклонения объёма производства по мощности – разница между фактическим затраченным временем труда и сметным временем труда в часах (СЧ), умноженная на нормативную ставку распределения постоянных накладных расходов (НС):

(НЧ – ФЧ) х НС. (10)

Отклонения по переменным накладным расходам определяется как разница между нормативной и фактической величиной переменных накладных расходов:

НР – ФР. (11)

Абсолютные отклонения определяются как разница между фактическими и сметными расходами. Анализ проводится по каждой статье сметы.

Относительные отклонения равны разнице между сметными скорректированными накладными расходами и фактическими переменными накладными расходами.

Источником информации является отчёт об исполнении сметы.

Отклонения переменных накладных расходов по эффективности – это разность между выпущенной продукцией в нормо-часах (НЧ) и фактически затраченным временем труда (ФЧ), умноженная на нормативную ставку распределения переменных накладных расходов:

(НЧ – ФЧ) х НС. (12)

 

Основная причина отклонений переменных накладных расходов по эффективности – изменение производительности труда.

 

 

Вопросы для самопроверки по теме 3

1. Назовите элементы системы управления себестоимостью.

2. Перечислите принципы организации учёта производственных затрат.

3. Назовите три направления классификации затрат в управленческом учёте.

4. Раскройте классификацию затрат на производство для определения себестоимости в управленческом учёте.

5.Раскройте классификацию затрат на производство для принятия управленческих решений в управленческом учёте.

6. Раскройте классификацию затрат на производство для процесса контроля и регулирования в управленческом учёте.

7. Назовите российские и зарубежные методы оценки затрат в управленческом учёте.

8. Назовите этапы управления затратами на основе целевых норм.

9. Раскройте значение калькулирования себестоимости продукции при управлении деятельностью организации.

10. Раскройте принципы калькулирования себестоимости продукции, применяемые в управленческом учёте.

11. Назовите виды себестоимости продукции, применяемые в управленческом учёте.

12. Раскройте классификацию методов учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции.

13. Порядок списания материальных затрат в себестоимость продукции.

14. Назовите способы учёта отклонений от норм материальных затрат при списании расходов в производство.

15. Назовите статьи учёта расходов на оплату труда в управленческом учёте.

16. Как ведется учёт и контроль затрат на рабочую силу в управленческом учёте.

17. Раскройте порядок учёта и распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

18. Раскройте порядок учёта потерь от брака и простоев в управленческом учёте.

19. Раскройте порядок учёта и калькулирования неполной себестоимости.

20. Раскройте содержание попроцессного метода учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции.

21. Попередельный метод учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции.

22. Варианты сводного учёта затрат.

23. Позаказный метод учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции.

24. Варианты применения позаказного метода учёта затрат.

25. Нормативный метод учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции.

26. Назовите отраслевые особенности попроцессного метода учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции.

27. Назовите способы и методы разработки нормативной базы затрат.

28. Нормы и их виды.

29. Порядок расчета материальных и трудовых затрат при нормативном методе.

30. Варианты организации нормативного учёта затрат.

31. Отклонения фактических затрат от нормативных, их виды.

32. Содержание процесса анализа отклонений материальных и трудовых затрат при нормативном методе.

33. Порядок анализа отклонений накладных расходов при нормативном методе.

 

 

ТЕМА 3. УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЁТ ПРОИЗВОДСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ